I SA/Wr 3843/02

Dnia 20 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek -sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi MIASTA J. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2002 r. ODDALA SKARGĘ. Sygnatura akt I SA/Wr 3843/02 Uzasadnienie W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi Miasta J. G. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] (Nr [...]) utrzymująca w mocy w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] (Nr [...]) dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz marzec 2002 r. w kwocie [...]za każdy ze wskazanych miesięcy. Powyższa decyzja pierwszoinstancyjna została wydana na skutek złożonego w dniu [...]wniosku Miasta J. G. o stwierdzenie nadpłaty związanej z korektą rozliczenia tego podatku za wyżej wskazane miesiące, dokonaną w dniu [...], a uzasadnioną faktem podpisania w dniu [...]aneksu do umowy z dnia [...]nr ([...]) z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji sp. z o. o. A z siedzibą w J. G. w sprawie odpłatnego użytkowania mienia komunalnego Miasta J. G., ustalającego pierwszy termin płatności z tytułu przedmiotowej dzierżawy na miesiąc kwiecień 2002 r. Zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej konieczność aneksowania umowy z dnia [...] spowodowana była rozbieżnością postanowień umowy (§ 5) dotyczących terminów płatności czynszu dzierżawnego oraz załącznika do tej umowy, określającego harmonogram tych płatności. W myśl pierwotnych ustaleń umownych (§ 5 umowy) zapłata czynszu dzierżawnego miała następować w okresach miesięcznych, w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury przez dzierżawcę zgodnie z załączonym harmonogramem. W świetle tegoż harmonogramu zapłata rat czynszu dzierżawnego za pierwsze trzy miesiące 2002 r. miała nastąpić odpowiednio do [...],[...]i [...]Miasto J. G. wystawiło zgodnie z postanowieniem tej umowy dzierżawy faktury o numerach: [...],[...],[...], każda na kwotę netto [...]; VAT [...], z tytułu rat dzierżawy za styczeń, luty i marzec 2002 r., które spółka A", powołując się na ustalenia z [...]zwróciła z pismem znak [...]z dnia [...]- bez realizacji zapłaty. 2 Sygnatura akt I SA/Wr 3843/02 Pierwotne deklaracje VAT-7, dotyczące kolejnych miesięcy, podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym odpowiednio w dniu [...],[...]oraz [...]Składając w dniu [...]korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za styczeń i luty 2002 r. oraz składając w ustawowym terminie deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2002 r. Miasto J. G. uwzględniło w rozliczeniu podatku od towarów i usług za te miesiące podatek należny z tytułu rat dzierżawy mienia komunalnego spółce "A". W uzasadnieniu swej decyzji Urząd Skarbowy w J. G. wywiódł, iż umowy cywilne nie mogą zmieniać już zaistniałych skutków podatkowych wynikających z wcześniejszych zobowiązań, a wobec tego obowiązki podatkowe dotyczące trzech spornych rat winny być ustalone zgodnie z pierwotnym tekstem umowy. Nadto - powołując art. 56 ustawy Kodeksu cywilnego - podniósł, iż zawarta w dniu [...]umowa dzierżawy wywołała określone skutki podatkowe i strona nie może zaszłych zdarzeń anulować - poprzez czynności cywilnoprawne. Zatem korekty deklaracji VAT-7 z dnia [...]dotyczące stycznia, lutego i marca 2002 r. zostały sporządzone nieprawidłowo, a tym samym na ich podstawie nie można stwierdzić nadpłaty w podatku towarów i usług oraz dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań, gdyż nadpłata nie występuje. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...]Miasto J. G. zgłosiło zarzut naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2002 r. oraz naruszenie art. 353 Kodeksu cywilnego, który dawał stronie prawo zmiany aneksem umowy z dnia [...] i zobowiązywał do uwzględnienia stanu prawnego ustanowionego tym aneksem tak samo, jak uwzględniono stan prawny wynikający z przedmiotowej umowy przed jej anektowaniem. Strona skarżąca zakwestionowała pogląd sformułowany w decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczący możliwości zmiany przez czynności cywilnoprawne zaistniałych skutków publicznoprawnych wynikających z wcześniejszych zobowiązań oraz ustalania obowiązków podatkowych w zakresie trzech spornych rat zgodnie pierwotnym tekstem umowy. Miasto J. G. podniosło, iż od chwili wejścia w życie aneksu pierwotny tekst umowy przestaje istnieć prawnie. Dalej zarzuciło niewyjaśnienie powodów uznania umowy dzierżawy za podstawę do naliczenia 3 Sygnatura akt I SA/Wr 3843/02 podatku w określonych w niej terminach oraz pominięcie istoty samej nadpłaty, określonej w art. od 72 do 78 Ordynacji podatkowej, która ma - zdaniem skarżącej -zastosowanie w sytuacji, gdy następuje zmiana skutków prawnych. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie aktu będącego przedmiotem odwołania oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej Izba Skarbowa argumentowała, iż art. 353 Kodeksu cywilnego formułuje tzw. zasadę swobody kształtowania umów, która dotyczy tylko kształtowania stosunków cywilnoprawnych i wzajemnych roszczeń cywilnoprawnych stron umowy, a która nie jest w pełni przyjmowana na gruncie prawa podatkowego, określającego dla umów zawieranych pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność skutki w zakresie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wywiódł, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług może wynikać tylko z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a także z rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, i nie może zostać zniesione, zmienione czy pomniejszone umowami cywilnoprawnymi. Dotyczy to także terminu powstania obowiązku podatkowego. W opinii organu przedmiotowa umowa została skutecznie zawarta i realizowana zgodnie z zawartymi w niej zapisami przez styczeń, luty i marzec 2002 r. i spowodowała - zgodnie z uregulowaniem zapisu § 6 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), który od 26 marca 2002 r. został zawarty w art.6 ust. 8b pkt 4) ustawy o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - powstanie obowiązku podatkowego, z uwagi na brak zapłaty z upływem ustalonego w harmonogramie z [...]terminu płatności, z tytułu rat dzierżawy za styczeń, luty i marzec 2002 r. Fakt ten został udokumentowany wystawionymi przez stronę fakturami, natomiast podatek należny od spornych rat dzierżawy został uwzględniony w deklaracjach podatkowych VAT-7. Izba Skarbowa podniosła kolejno, iż aneks, na który powołuje się strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, został zawarty dopiero w dniu [...]a zatem już po terminie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu 4 Sygnatura akt I SA/Wr 3843/02 spornych rat dzierżawy i oznacza to, że termin powstania obowiązku podatkowego z tytułu rat dzierżawy za wskazane miesiące, a tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące, nie mogą zostać przeniesione czy zmienione przedmiotowym aneksem. Jednocześnie organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż Urząd Skarbowy nie kwestionował prawa do wprowadzenia aneksu do umowy z dnia [...], a jedynie słusznie uznał, że aneks nie może działać wstecz w sprawach podatkowych tj. anulować skutków podatkowych wynikających z zawartej skutecznie umowy dzierżawy. A przecież wspomniany aneks wprowadził zmiany w przedmiotowej umowie ze skutkiem od dnia jego podpisania. Dalej Izba Skarbowa podzieliła pogląd sformułowany w decyzji pierwszoinstancyjnej, wedle którego obowiązek podatkowy dotyczący trzech spornych rat winien być ustalony zgodnie z zapisami umowy dzierżawy obowiązującymi do momentu wprowadzenia aneksu. Ponieważ strona prawidłowo w złożonych w dniu [...]korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za styczeń i luty 2002 r., oraz w złożonej w ustawowym terminie deklaracji za marzec 2002 r. uwzględniła podatek należny od rat przedmiotowej dzierżawy za te miesiące, nie istniały podstawy uzasadniające przyjęcie korekt deklaracji podatkowych z dnia [...]zmniejszających podatek należny od spornych rat. Wobec powyższego organ odwoławczy nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie unormowanej w rozdziale IX Ordynacji podatkowej nadpłata podatku za miesiąc styczeń, luty i marzec 2002 r. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż ocena zebranego materiału dowodowego znajduje uzasadnienie w dokonanych ustaleniach organu podatkowego, wobec tego nie wystąpiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze na decyzję Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...]Miasto J. G. ponowiło zarzuty i argumentację wywiedzione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i wniosło o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nadto zakwestionowało twierdzenie organu odwoławczego, iż stosunki cywilnoprawne nie mają wpływu na zobowiązania podatkowe, wywodząc, że skoro zawarcie umowy 5 Sygnatura akt I SA/Wr 3843/02 cywilnoprawnej powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, zmiana tej umowy musi mieć wpływ na zobowiązanie podatkowe. Dla poparcia swojego stanowiska strona skarżąca podniosła, iż zmiana umowy nie została uwzględniona przez organy podatkowe, ponieważ spowodowany przez tą zmianę zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług jest niekorzystny dla tych organów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nadto argumentowała, iż w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano prawa do wprowadzenia aneksu do umowy z dnia [...], lecz jedynie stwierdzono, że aneks ten nie mógł działać wstecz w sprawach podatkowych, tj. anulować skutków prawnopodatkowych, wynikających ze skutecznie zawartej umowy dzierżawy. Końcowo organ podatkowy stwierdził, iż podstawę dla zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły obowiązujące przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług jak również zebrany materiał oraz argumenty odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej sprawy przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dna 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości miedzy innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. 6 Sygnatura akt I SA/Wr 3843/02 Przechodząc do oceny zasadności skargi Sąd uznał, iż nie zawiera ona zarzutów zasługujących na uwzględnienie. Przedmiot sporu między stronami - które nie kwestionują ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego - sprowadza się do ustalenia, czy termin powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług może zostać zmieniony na skutek czynności cywilnoprawnej, dokonanej po jego upływie. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej statuuje zasadę powszechności opodatkowania, natomiast art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wprowadza zasadę zupełności ustawowej w minimalnym określeniu prawno podatkowego stanu faktycznego (podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku). W ten sposób problematyka podatkowa została podniesiona do rangi zasad konstytucyjnych. Ma to podstawowe znaczenie dla procesu stanowienia prawa podatkowego i jego wykładni. Stwierdzić należy, że prawo podatkowe, w przeciwieństwie do prawa cywilnego, normującego stosunki majątkowe i rodzinne równorzędnych podmiotów, jest częścią prawa publicznego, w którym występuje podporządkowanie strony adresowanym do niej normom prawnym. Oznacza to, że zupełnie inne cele stawia sobie ustawodawca normując stosunki społeczne za pomocą norm prawa podatkowego i prawa cywilnego. Stąd zasada swobody kształtowania stosunków cywilnoprawnych (w szczególności Zawarty w przepisie art. 353 Kodeksu cywilnego), mająca fundamentalne znaczenie w obrębie stosunków między podmiotami formalnie równorzędnymi, nie może znaleźć zastosowania do zobowiązań podatkowych. I tak, o ile strony umowy dzierżawy - jak w przedmiotowej sprawie - mogą dowolnie, ale w sposób zgodny z właściwością (naturą) tego stosunku cywilnoprawnego, ustawą oraz zasadami współżycia społecznego, ustalać i zmieniać termin spełnienia wzajemnych świadczeń i ustalenia te odnoszą skutek w sferze łączącego te strony stosunku cywilnoprawnego, to jednak zmiany tego terminu nie mogą mieć wpływu na termin powstania obowiązku podatkowego, określony przepisami prawa podatkowego z tytułu rat dzierżawy za wskazane miesiące. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące nie może zostać przeniesione czy zmienione na skutek 7 Sygnatura akt I SA/Wr 3843/02 aneksowania umowy dzierżawy po uprzednim powstaniu tego zobowiązania podatkowego. W myśl przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (przed dniem 26 marca 2002 r. § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usługi dzierżawy. Regulacja ta jest niezależna od przepisów cywilnoprawnych, w związku z czym argumentacja oparta na tych przepisach, w tym na określonej w nich zasadzie swobody umów, jest dla rozpoznawanej kwestii zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług bez znaczenia. Zdaniem Sądu organy podatkowe zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy ustaliły, iż umowa dzierżawy z dnia [...]została skutecznie zawarta, natomiast jej postanowienia wykonywane były przez styczeń, luty i marzec 2002 r., w efekcie czego - na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego - powstał, z upływem terminu ustalonego w harmonogramie z dnia [...], obowiązek podatkowy z tytułu rat dzierżawy za te miesiące. Realizacja umowy dzierżawy ze spółką "A" została udokumentowana wystawionymi fakturami oraz w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 z dnia [...]dotyczących stycznia i lutego 2002 r. oraz złożonej w terminie ustawowym deklaracji VAT-7 za marzec 2002 r. Należy zatem - za organami podatkowymi - uznać, iż korekty deklaracji VAT-7 z dnia [...]zostały sporządzone nieprawidłowo, co powodowało, iż wniosek Miasta J. G. z dnia [...]o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług nie mógł być uwzględniony. Zgodnie z art. 72. § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wedle utrwalonego w orzecznictwie oraz doktrynie poglądu nadpłatami są zarówno świadczenia nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też 8 Sygnatura akt I SA/Wr 3843/02 gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 1255/97). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu rat dzierżawnych za styczeń, luty i marzec 2002 r. nastąpiło zgodnie z postanowieniami skutecznie zawartej i wykonywanej umowy, na podstawie 6 ust. 8b pkt 4) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można zatem stwierdzić, iż powstała nadpłata w tym podatku. Nadto, w odniesieniu do zarzutu niewyjaśnienia powodów uznania umowy dzierżawy za podstawę do naliczenia podatku w określonych w niej terminach oraz pominięcia istoty samej nadpłaty wskazać należy, iż w decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...]zostały przedstawione przesłanki powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w umownie określonych terminach (strona 3.). Zaskarżona decyzja zawiera również powołanie przepisów Rozdziału IX Ordynacji podatkowej, regulujących instytucję nadpłaty (strona 4.), co stanowi w ocenie Sądu wskazanie podstawy prawnej oraz minimalne uzasadnienie prawne wydanego rozstrzygnięcia, wymagane przepisem art. 210 § 1 pkt 4) i 6) Ordynacji podatkowej. 9 W świetle powyższego, w związku z brakiem podstaw do stwierdzenia, iż decyzja naruszała prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.