I SA/Wr 385/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. W 2000r. M. K. wspólnie z byłym mężem T. K., z którym była rozwiedziona od [...]., ale nadal z nim zamieszkiwała, kupiła dwie działki rolne w M. G.. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...]. kupujący zobowiązali się uiścić cenę zakupu, wynoszącą [...]zł, w dwóch ratach, to jest [...]zł w roku 2000 i [...]zł w roku 2001. Informacja o tej transakcji stała się podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł w latach 2000 i 2001. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że w roku 2000 M. K. poniosła wydatki w kwocie [...]zł, w tym [...]zł jako połowę pierwszej raty z tytułu zakupu działek rolnych w M. G. i [...]zł zgodnie z oświadczeniem na koszty utrzymania. Ponieważ nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących uzyskiwanie dochodów lub posiadanie oszczędności z lat ubiegłych, stanowiących pokrycie poniesionych wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - Ś. decyzją z dnia [...]nr [...]na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r.nr 14, poz. 176 ze zm./ ustalił jej zryczałtowany 75% - owy podatek dochodowy od dochodów za rok 2000 nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie zarzucając, iż wydana została z naruszeniem art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, że strona poniosła w roku podatkowym wydatki w przyjętej kwocie, art. 121 przez dowolność w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, art. 122 przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, art. 180 § 1, 181 i art. 192 przez pominięcie dowodów i dokumentów przedstawianych przez podatnika w dniu [...]., wskazujących na pochodzenie środków finansowych, a także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że strona w roku podatkowym poniosła na utrzymanie wydatki w wysokości [...]zł, gdy wydała na to tylko [...]zł oraz pominięcie okoliczności, że pomiędzy M. K. i jej byłym mężem doszło do pozasądowego podziału majątku dorobkowego. Na niekorzyść strony przyjęto, iż nie miała ona oszczędności uzyskanych z nielegalnej pracy w NRD i RFN oraz z tytułu rozliczeń z byłym mężem. Pominięto zaświadczenie z banku potwierdzające pobranie przez T.K. z konta 10.000 USD oraz jego twierdzenie, że połowę tej kwoty przekazał byłej żonie w 2000r. M. K. za udział w nieruchomości zapłaciła w 2000 roku tylko [...]zł, a nie [...]zł, jak przyjął to organ I instancji, zaś w roku 2001 całą drugą ratę zapłacił sam T. K.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględnił częściowo te argumenty i decyzją z dnia [...]. nr [...]uchylił decyzję organu I instancji w części i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy M. K. za rok 2000r. w kwocie [...]zł. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przyjęto, że za nabytą nieruchomość zapłaciła ona tylko [...]zł, a pozostałą przypadającą na nią w latach 2000 i 2001 część w kwocie [...]zł zapłacił jej były mąż. Wydatki na utrzymanie w roku podatkowym przyjęto jednak w wysokości [...]zł zgodnie z własnoręcznym oświadczeniem i zeznaniami podatniczki, w związku z czym wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zmniejszyły się do kwoty [...]zł. Przyjęto też, że podatniczka nie wykazała, aby uzyskała w latach poprzednich dochody z pracy w NRD i RFN, a niezależnie od tego nawet gdyby to wystarczająco uprawdopodobniła, to były to dochody nielegalne, nie zgłoszone do opodatkowania, których nie można byłoby uwzględnić w świetle przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto za niewiarygodne w świetle ustalonych okoliczności uznano, aby były mąż miał przekazać M. K. w 2000r. [...]USD, które pobrał z banku [...] lat wcześniej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji, podtrzymując zarzuty z odwołania. Stwierdził między innymi, że naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia dowodu z dokumentu w postaci informacji o poniesionych wydatkach z dnia [...]., złożonego w postępowaniu odwoławczym w dniu [...]. oraz zaświadczenia banku z dnia [...]. o pobraniu przez T. K. [...]USD i jego oświadczenia o przekazaniu połowy tej kwoty skarżącej w 2000r. Skarżąca oświadczała i zeznawała, że miała oszczędności z tytułu pracy w NRD i RFN, a to też pominięto. Organ podatkowy nie posiada uprawnień do arbitralnego rozstrzygania o przyjęciu lub odrzuceniu dowodów zgłaszanych przez stronę. Ponieważ dochód skarżącej podchodził z pracy za granicą, nie miała możliwości przedłożenia stosownych zaświadczeń i dokumentów, które potwierdzałyby wysokość zarobków. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż w toku postępowania nie odmówiono przyjęcia żadnych przedstawianych i wnioskowanych dowodów, ale je oceniano inaczej niż wynikało to z twierdzeń strony. W toku całego postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wysokość uzyskanych dochodów z pracy w NRD i RFN, miejsce pracy, wwóz walut obcych do Polski czy sprzedaż ich w kantorze czy banku. Nie podała też żadnych bliższych okoliczności odnośnie ewentualnej pracy za granicą, nie sprecyzowała również choćby w przybliżeniu, ile miała zarobić i ile miałoby jej pozostać w charakterze oszczędności na początek roku podatkowego. Powołano się na sporządzone przez skarżącą informacje o stanie majątkowym i jej zeznania, z których wynikało, że rocznie na utrzymanie wydawała [...]zł. Podniesiono, iż organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, przywołując konkretne, ściśle określone kwoty wydatków na podstawie znajdujących się w aktach dokumentów, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść skarżącej. Nie dano jednak wiary, by były jej mąż miał przekazać jej w 2000r[...]USD po ich pobraniu z banku [...] lat wcześniej i że miało to być rozliczenie ich wspólnego majątku, skoro sam wcześniej twierdził, że takiego majątku nie było, mieli bowiem w chwili rozwodu w 1985r. tylko wspólne mieszkanie kwaterunkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, jednym ze źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są tak zwane inne źródła. Według art. 20 ust. 1 są nimi w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się zgodnie z art. 20 ust. 3 na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust.1 pkt 7 dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W orzecznictwie sądowym dotyczącym interpretacji i stosowania tych przepisów wskazywano, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, iż ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2002r. sygn. SA/Sz 2421/00, Lex nr 83680, z 20 maja 1999r. sygn. III SA 6991/97, Lex nr 39464 oraz z dnia 7 kwietnia 1999r. sygn. I SA/Gd 101/97, Lex nr 38162). Oczywiście w takim postępowaniu nie tylko dokumenty, ale również wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne /wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. sygn. SA/Wr 1905/96, Lex nr 26669 oraz glosa aprobująca P. Pietrasza, "Glosa" 2002/3/27/. W toku postępowania wysokość wydatków skarżącej w roku podatkowym ustalona została na podstawie przedłożonego aktu notarialnego z dnia [...], z którego wynikało, że zapłaciła za udział we współwłasności nabywanych działek [...]zł, a w 2001r. winna jeszcze zapłacić [...]zł. Po przyjęciu jednak zeznań jej byłego męża w dniu [...]., w których stwierdził, że sam rozliczał się ze sprzedającym i w 2000r. była żona dała mu na ten cel, tylko [...]zł, a w 2001r. już nic, opisał też sposób dokonywania zapłaty w ratach, przyjęto to zeznanie za podstawę decyzji odwoławczej, postępując zgodnie z zasadą, iż nie dające się usunąć wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Odnośnie wydatkowania w każdym z trzech lat podatkowych, 2000, 2001 i 2002 przez M. K. na utrzymanie, to jest wyżywienie i odzież, po [...]zł, oparto się na jej własnoręcznie sporządzonych pismach, oświadczeniach, a także zeznaniach w charakterze strony. Trudno skutecznie podważać to ustalenie twierdząc, iż była w błędzie, skoro w aktach postępowania znajduje się sporządzona przez nią informacja z [...]., że w roku 2000 wydała na wyżywienie [...]zł i na ubranie [...]zł, tyle samo w 2002r., a do protokołu przesłuchania strony w dniu [...]. zeznała, iż koszty jej utrzymania w latach 2000-2002 wynosiły rocznie [...]zł. Nie naruszało też zasad oceny dowodów przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji stanowisko co do oceny pozostałych dowodów. Skarżąca zeznała, że w latach 1980-89 około cztery razy do roku jeździła do NRD i handlowała między innymi odzieżą i porcelaną, zaś w latach 1990-1995 pracowała w Niemczech dorywczo, opiekując się między innymi dziećmi, domem itp. Nie sprecyzowała jednak nigdy, jakiego rzędu dochody osiągnęła i nie uprawdopodobniła nawet, aby jakieś pieniądze z ewentualnych zarobków w tych latach mogły jej pozostać w charakterze oszczędności na początku roku podatkowego 2000, który był rozliczany równocześnie z latami 2001 i 2002. Zważywszy nadto, że ewentualnie osiągnięte w Niemczech dochody nie zostały zgłoszone do opodatkowania, nie mogłyby być brane pod uwagę jako pokrycie wydatków poniesionych w latach 2000-2002 w świetle przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymaga do tego celu mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1999r. sygn. I SA/Gd 272/97, Lex nr 36808, z dnia 26 maja 1999r. sygn. SA/Sz 798/98, Lex nr 36859 i z dnia 27 czerwca 2001r. sygn. I SA/Gd 11/99, Lex nr 53579/. Również za pozostające w granicach dopuszczalnej oceny przez organy podatkowe uznano stanowisko obu instancji, iż nieprawdopodobne jest twierdzenie T. K. w czasie przesłuchania w dniu [...]., że dał byłej żonie w 2000r. [...]USD jako rozliczenie wspólnego majątku po rozwodzie z kwoty [...]USD, którą pobrał z banku w 1991r. Sam w czasie tego samego przesłuchania zeznał, że po podjęciu pieniędzy wydał je na zakupy, a po rozwodzie nie było co dzielić, gdyż z majątku mieli w 1985r. tylko mieszkanie kwaterunkowe. Z zaświadczenia W. Banku A Oddział we W. z dnia [...]. wynika, że T. K. pobrał ze swego konta w dniu [...][...]USD z przeznaczeniem "na kraj" i [...]USD "na wywóz" za granicę. Nie było w tej sytuacji w ocenie organów podatkowych wiarygodne, aby po 9 latach połowę tej kwoty były mąż miał wręczyć skarżącej. Postępowanie podatkowe prowadzone było starannie. Z jego akt nie wynika, aby jakiekolwiek dowody wnioskowane czy przedłożone przez stronę nie zostały dopuszczone, natomiast ich ocena pozostawała w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie i została w motywach rozstrzygnięcia należycie uzasadniona. Ponieważ w opisanej sytuacji z podanych powodów nie stwierdzono, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze lub innych obowiązujących przepisów prawa, wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./.