I SA/Wr 385/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B.S. i A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za poszczególne miesiące I. uchylono zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. | Przedmiotem skargi B. i A.S. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok wraz z odsetkami za poszczególne miesiące. W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 10 października 2012 r. określił B. i A.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 23.480,00 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. z tytułu prowadzonej przez A.S. działalności gospodarczej w kwocie 2.205,00 zł. Decyzję doręczono 12 listopada 2012 r. Od decyzji tej strony wniosły odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] Naczelnik US w K. nadał ww. decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, powołując się na wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej jako OP). W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnicy dokonują czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 OP), do upływu okresu przedawnienia zobowiązania pozostało mniej niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 OP), a ponadto istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art.239b § 2 OP). Na doręczone w dniu 13 listopada 2012 r. postanowienie podatnicy wnieśli zażalenie zarzucając, że postanowienie zostało wysłane do podatnika a w trakcie postępowania został ustanowiony pełnomocnik; w postanowieniu brak jest konkretnej podstawy prawnej; w uzasadnieniu powołano się na darowizny działek rolnych, których kwota nie jest znaczna w porównaniu do posiadanego majątku, zatem zarzut upłynniania majątku jest chybiony; w trakcie postępowania nie wystąpiły przesłanki złożenia oświadczenia ORD-HZ, a jednocześnie w dniu 14 listopada 2012 r. został złożony wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 33d § 2 pkt 2, 6 i 7 OP. Jednocześnie strony zwróciły się o rozpatrzenie, czy postanowienie nie narusza rażąco prawa, czy zostało właściwie doręczone, czy wskazano właściwą podstawę prawną, czy wystąpiła podstawa faktyczna do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz czy postępowanie organu podatkowego I instancji w tej sprawie było prawidłowe i zgodne z prawem. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie uznając, że w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 i pkt 4 oraz z art. 239b § 2 OP. W ustawowym terminie A. i B.S. wnieśli za pośrednictwem organu skargę do WSA we Wrocławiu, zarzucając że: - organ I instancji nie doręczył skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia z dnia 12 listopada 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stąd postanowienie to nie jest w obiegu prawnym; - w postanowieniu brak jest właściwie wskazanej podstawy prawnej; - w uzasadnieniach postanowień organów obu instancji brak jest uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej z dnia 10 października 2012 r. nie zostanie wykonane – czyli bezpodstawne zastosowanie art. 239a i 239b § 1 OP; - postępowanie toczyło się bez czynnego udziału strony oraz nie umożliwiono stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego lub wniesienie nowych wniosków dowodowych, w szczególności w zakresie woli strony co do uregulowania zobowiązania jak i posiadanego mienia. Zdaniem strony, powyższe zarzuty wskazują, że zostały naruszone w szczególności przepisy: art. art.: 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 126, 140 § 2, 180, 187, 191, 192, 212, 217 § 1 pkt 4 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Strony wniosły o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji – jako niezgodnych z prawem oraz rażąco naruszających prawo. Wniosły też o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi szczegółowo odnosząc się do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt sprawy I SA/Wr 449/13 uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ zasadnie powołał się na istnienie przesłanek nadania rygoru, wymienionych w art. 239b § 1 pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz realizując wymóg określony w § 2 tego przepisu, uprawdopodobnił zagrożenie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Zdaniem Sądu, postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone zostało prawidłowo stronie, albowiem postępowanie to jest postępowaniem odrębnym w stosunku do wymiarowego postępowania podatkowego. Dotyczy to również pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu wymiarowym. Złożenie pełnomocnictwa do akt postępowania wymiarowego, nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do uznania udziału pełnomocnika w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto Sąd uznał, że w uzasadnieniu postanowienia organ sprecyzował podstawę prawną i uzasadnił motywy rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, skoro strony, pomimo wezwań organu, odmówiły ujawnienia swojego majątku, to nieuprawnione są ich zarzuty, że nie umożliwiono im wypowiedzenia się w sprawie w tym zakresie. Według Sądu, organ I instancji, wydając postanowienie w sprawie rygoru nie uchybił, określonemu w art. 239b § 1 pkt 4 OP 3 miesięcznemu terminowi uzasadniającemu nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na przedawnienie określonych tą decyzją odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kolejne miesiące 2007 r. W ocenie Sądu, organ miał też uzasadnione podstawy aby uznać, że zaistniała również przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 OP, wskazująca na dokonywanie przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, co związane było z darowaniem przez skarżących działek. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3536/13 uchylił wyrok WSA we Wrocławiu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Zarzuty dotyczące trafności zastosowania spornego rygoru są więc w przedstawionym kontekście o tyle przedwczesne, o ile nie jest pewne, jaki byłby stan sprawy, gdyby postanowienie organu podatkowego zgodnie z prawem zostałoby doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w rozpoznawanej sprawie związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3536/13, w którym NSA wskazał, że na podstawie art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 O.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosuje się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.). Dalej NSA wywiódł, że odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną co do zasady ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Podobne oceny prawne przedstawione zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13. Pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogło mieć (w tym przedmiocie) istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli bowiem pełnomocnik uczestniczyłby od początku w analizowanym postępowaniu, to mógłby przedstawić w nim materiały i/lub argumentację, które mogłyby uzasadniać stanowisko skarżącego podatnika, do których organ podatkowy powinien (co najmniej) merytorycznie się ustosunkować. W tej sytuacji postanowienie organu drugiej instancji należało uchylić. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe zobowiązana są do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego przepisu i w konsekwencji do doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. Natomiast zarzuty dotyczące trafności zastosowania spornego rygoru są o tyle przedwczesne, o ile nie jest pewne, jaki były stan sprawy, gdyby postanowienie organu podatkowego zgodnie z prawem zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.