I SA/Wr 386/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński /sprawozdawca/ Asesor WSA - Katarzyna Radom Sędzia NSA - Mirosława Rozbicka-Ostrowska Protokolant - Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości oddala skargę Skarżący A. S. prowadził w ramach spółki cywilnej z J. K. Przedsiębiorstwo A w G. W dniu [...] obaj dokonali zakupu mienia zlikwidowanego Przedsiębiorstwa B w Ś., w tym prawa wieczystego użytkowania działek gruntu oraz stanowiących odrębną nieruchomość budynków i urządzeń, po czym 9 marca 1998 r. sprzedali część tego mienia za kwotę [...], a w dniu [...] dalszą część za kwotę [...]. Już w dniu 20 marca 1998 r. A. S. złożył oświadczenie, że uzyskane ze sprzedaży środki, przypadające na niego w połowie, przeznaczy na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm./, a w dniu 23 października 1998 r. złożył ponowne oświadczenie tej treści w związku z drugą sprzedażą. Urząd Skarbowy w Dz. w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że podatnik nie wywiązał się w całości ze złożonych zobowiązań i nie uznał niektórych wydatków zmniejszających według niego przychód podlegający opodatkowaniu, między innymi dotyczyło to wydatku w kwocie [...] na zakup gruntu rolnego w dniu 17 sierpnia 1999 r. oraz innych wydatków w łącznej kwocie [...], których cel mieszkaniowy zakwestionowano, a także podwyższył przychód ze sprzedaży o naliczony w związku z nią podatek od towarów i usług i decyzją z dnia [...] nr [...] określił zryczałtowany 10%-owy podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości w wysokości [...], zaległość podatkową w tej samej kwocie i odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]. Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uznając iż podatek od towarów i usług naliczony w fakturach nie powinien wchodzić w skład przychodu ze sprzedaży i zmniejszyła podatek i zaległość podatkową do kwoty [...] i odsetki za zwłokę do kwoty [...], przy czym za okres od 26 października 1998 r. do dnia 13 października 2000 r. liczone były one w wysokości 50% odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W pozostałym zakresie podtrzymała stanowisko organu I instancji, w szczególności podkreślając, że przy rozliczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie można brać pod uwagę kosztu zakupu gruntu rolnego, gdyż nie jest on przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołała się przy tym na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzając, że w wyroku z dnia 10 lipca 1998r. sygn. I SA/Gd 436/97 sąd przyjął, że do ulgi uprawnia jedynie zakup gruntu, który w chwili zakupu z uwagi na swój status prawny, uwarunkowania techniczne i wolę podatnika mógł być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, a w wyroku z dnia 11 kwietnia 1997r. sygn. SA/Sz 431/96 zwrócił uwagę, że jeżeli w chwili nabycia grunt był gruntem rolnym, to nawet późniejsza zmiana jego przeznaczenia na przykład w wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego gminy nie może wpływać na ustalenie przeznaczenia tego gruntu w chwili poniesienia wydatku i nie powoduje nabycia uprawnień do zwolnienia podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 122, 180 i art. 210 § 1 pkt 6 i p 4 Ordynacji podatkowej. W chwili zakupu w dniu 17 sierpnia 1999 r. działki nr [...] była to działka rolna, ale podatnik kupował ją w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego wraz z częścią użytkową jako siedlisko rolnika, prowadzącego gospodarstwo rybne. Powołał się na akt notarialny i decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, stwierdził, że grunt ten został nabyty pod budowę budynku mieszkalnego, a na działce rolnej rolnik może zbudować swoje siedlisko bez zmiany przeznaczenia terenu w planie zagospodarowania przestrzennego. Jako wartość przedmiotu sporu wskazał [...], czyli 10% z kwoty [...], wydanej przez skarżącego na zakup gruntu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu swojej decyzji i stwierdzając, że zakup działki rolnej również już zabudowanej, mogącej w pewnych okolicznościach zaspokajać potrzeby mieszkaniowe nabywcy, ze względu na brak wyraźnego przepisu ustawowego nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na ten cel, a uzyskanych uprzednio ze sprzedaży nieruchomości. Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby rozszerzeniem przewidzianego w art. 28 ust. 2 ustawy zwolnienia podatkowego wyłącznie na podstawie celowościowej wykładni przepisu jej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Powołano się przy tym na wyrażenie takiego poglądu w wyroku NSA z dnia 19 listopada 1999r. sygn. I SA/Gd 754/99. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, jednym ze źródeł przychodów jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 28 ust. 1 dochodów takich nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a według art. 28 ust. 2 podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit., a). Art. 28 ust. 3 stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, w szczególności gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, nie odsyła w tej kwestii do innych przepisów prawa, definicji takiej nie zawierają też inne przepisy prawa podatkowego. Interpretując to pojęcie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 200Ir. sygn. III SA 2067/00 /ONSA z 2003r. t. 1, poz. 21/ odwołał się do znaczenia słownikowego, potocznego stwierdzając, że budynek mieszkalny to budynek służący lub nadający się do mieszkania. Badając znaczenie tego pojęcia w kontekście całego systemu prawa sąd wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. z 1995r. nr 10, poz. 46 ze zm./ przez budynek mieszkalny rozumie się budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Według zaś rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /Dz.U. nr 112, poz. 1316 ze zm./ budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Przepisy powyższe mówią między innymi o budynku mieszkalnym w zabudowie zagrodowej, zatem o tak zwanym przez skarżącego siedlisku rolnika, usytuowanym na gruncie o charakterze rolnym. Odwoływanie się do tych określeń nie może być jednak skuteczne w świetle zarzutu sformułowanego w skardze, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Ze znajdującego się w aktach postępowania administracyjnego aktu notarialnego z dnia 17 sierpnia 1999 r. nr A [...] wynika, że skarżący A. S. nabył w tym dniu od Cz. B. działkę rolną nr [...] w M. o powierzchni [...] za cenę [...], uiszczając opłaty notarialne w kwocie [...], przy czym w § 3 umowy oświadczył, że nabycia dokonuje z majątku dorobkowego wraz z żoną D. S. oraz że działka ta wejdzie w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Pismem z dnia 21 marca 2000 r. nabywcy, to jest skarżący i jego żona zwrócili się do Urzędu Gminy w Dz. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na rozbudowę istniejących zgodnie z pozwoleniem wodno-prawnym z 8 września 1983 r. stawów rybnych o działki nr [...], [...] i [...] w M., gdzie chcą zbudować stawy rybne towarowe o powierzchni około 1,5 ha oraz na działce nr [...] tak zwaną rybaczówkę, określoną jako budynek mieszkalny + pomieszczenie gospodarcze. Wójt Gminy Dz. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie stawów rybnych, rybaczówki oraz urządzeń doprowadzających i odprowadzających wodę, stawiając warunek uzyskania pozwolenia wodnoprawnego i pozwolenia na budowę. W punkcie 6 zawarto postanowienie, że decyzja ta traci ważność w dniu [...]. W świetle opisanych okoliczności wyrazić można pogląd, że skarżący prowadząc wraz z żoną gospodarstwo rolne, opodatkowany w związku z tym podatkiem rolnym, nie mógł skorzystać z ulgi podatkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że w chwili zakupu w dniu 17 sierpnia 1999r. gruntu rolnego w postaci działki nr [...] w M. wyraził zamiar zbudowania na nim tak zwanej rybaczówki, zawierającej w części pomieszczenia mieszkalne, którą sam określił jaki siedlisko rolnika, w tym wypadku prowadzącego gospodarkę rybną, niezależnie od tego, że z tytułu prowadzenia w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej pozarolniczej opodatkowany był również podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za grunt pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być uznany grunt o charakterze rolnym, na którym swoje siedlisko zbudować chce i może tylko rolnik, prowadzący tam działalność rolniczą, przychody z której nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir., o czym już była mowa wyżej. Na marginesie już tylko można wspomnieć, że z akt postępowania administracyjnego nie wynika, aby skarżący A. S. podjął jakiekolwiek kroki w celu budowy rybaczówki, o której pisze w swoich pismach, w szczególności aby uzyskał pozwolenie na jej budowę, a decyzja Wójta Gminy Dz. z dnia [...] o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, o której była mowa wyżej, utraciła ważność w dniu 31 grudnia 200Ir., to jest w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Odnośnie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i niewystarczającego uzasadnienia decyzji, bliżej niesprecyzowanych, brak było podstaw do ich uwzględnienia. Skarżący domagał się przyznania mu prawa do skorzystania ze szczególnej ulgi podatkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że z jednej strony wszystkie przepisy dotyczące ulg jako stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, a z drugiej istnienie warunków do skorzystania z ulgi ma obowiązek wykazać podatnik, który się o nią ubiega. Podsumowując powyższe sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała wskazanych w skardze lub innych obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym skargę tę oddalił zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/.