I SA/Wr 389/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011 sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oraz określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: kwiecień i czerwiec 2007 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi Z. i E. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą E. K. z tytułu działalności gospodarczej polegającej na handlu używanymi samochodami zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 6.111,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: kwiecień i czerwiec 2007 r. w łącznej kwocie 715,00 zł. W wyniku przeprowadzonej w 2009 roku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2009 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że E. K. w latach 2006 - 2009 prowadził działalność gospodarczą polegającą na kupnie w kraju i za granicą używanych samochodów, sprowadzaniu zakupionych za granicą samochodów do Polski, rejestrowaniu tych pojazdów na swoje nazwisko w celu dalszej odsprzedaży. W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży używanych samochodów E. K. nie prowadził żadnych urządzeń księgowych oraz nie złożył w urzędzie skarbowym wniosku ani oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji - ze względu na częstotliwość tych zakupów oraz ich zorganizowany charakter - nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że kupowane samochody służyły celom prywatnym i stwierdził, że z mocy prawa przychody uzyskane ze sprzedaży samochodów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W tej sytuacji organ I instancji ustalił, że w 2007 roku E. K. uzyskał przychód z działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami w wysokości 44.500,00 zł i poniósł z tego tytułu koszty uzyskania przychodu w wysokości 9.323,73 zł. Wobec tego dochód do opodatkowania wyniósł 35.176,27 zł. Ustalenia powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawarł w decyzji z dnia [...] Nr [...], w której określił E. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 6.111,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: kwiecień i czerwiec 2007 r. w łącznej kwocie 715,00 zł. Od powyższej decyzji E. K. odwołał się wnioskując o jej uchylenie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, to jest zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej co spowodowało, że przedmiotową decyzję wydano z naruszeniem art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej zwaną w skrócie OP. Uzasadniając odwołanie strona podniosła, że używane samochody kupowane były na potrzeby własne oraz potrzeby członków rodziny. Odwołujący się zarzucił, że organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, tj. nie ustalił celu zakupu samochodów, sposobu ich użytkowania oraz czy sprzedaż dokonywana była w celach zarobkowych, czy też wyprzedaży własnego majątku. Przeprowadzone analizy i ocena materiału dowodowego na niepełnym materiale stanowi, zdaniem strony - rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Dodatkowo odwołujący się twierdził, że organ podatkowy przyjmując, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, winien uwzględnić w kosztach amortyzację oraz ponoszone koszty zużycia. Odwołujący domagał się, aby wszelkie wątpliwości rozstrzygane były na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że E. K. w latach 2005 - 2008 dokonał piętnastu transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wnika, że prowadzona przez E. K. w tych latach działalność w zakresie nabywania i sprzedaży pojazdów samochodowych nie była incydentalna, jednostkowa lub okazjonalna. Nie ulega wątpliwości, że nabyte samochody zostały zbyte w relatywnie krótkim okresie czasu (po upływie 5 do 14 miesięcy), zaś odwołujący się nie wskazał wiarygodnych okoliczności uzasadniających takie działanie. Ciągłość działania w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów w aspekcie celowym oznacza, że E. K. posiadał plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności. Osiąganie korzyści majątkowych ze sprzedaży samochodów motywowało podatnika do nabywania kolejnych samochodów w sposób zorganizowany. Sposób dokonywania zakupów i sprzedaży pojazdów nakierowany był na osiągnięcie zysku. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu pozostaje fakt, że sprzedaż ww. samochodów w latach 2006-2008 była dla E. K. jedynym źródłem dochodów albowiem z akt sprawy wynika, że tylko w 2008 roku podatnik złożył w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe niemniej jednak, także w tym roku podatnik nie wykazał żadnych dochodów do opodatkowania. Ponieważ wszystkie nabyte przez E. K. w latach 2005-2008 pojazdy zostały zakupione jako towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a zatem nie mogły być uznane jako środki trwałe. Wykluczone było więc naliczanie odpisów amortyzacyjnych od samochodów stanowiących towary handlowe. W skardze – działając przez pełnomocnika - Strona wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Strona skarżąca zarzuca, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. jest zasady: praworządności, prawdy obiektywnej oraz przepisu art. 210 § 4 OP oraz zasad ogólnych postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Skarżących, dokonana zaskarżoną decyzją analiza i ocena, oparta została o niepełny materiał dowodowy, co czyni ją dowolną i naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów określoną przepisem art. 191 OP. Zarzuca, że zaskarżoną decyzją przyjęto, że podatnik prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów oraz postawiono tezę, że zakup samochodów był dokonany wyłącznie w celu sprzedaży. Teza ta, zdaniem Strony skarżącej, jest niedopuszczalna, gdyż nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W prowadzonym wobec podatnika postępowaniu podatkowym, jak wywodzi pełnomocnik Strony, istotnym było bowiem ustalenie celu zakupu samochodów, sposobu ich użytkowania oraz czy dokonana sprzedaż nosiła znamiona częstotliwości w celach zarobkowych czy też stanowiła wyprzedaż majątku. W ocenie pełnomocnika Strony, materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia organów, że samochody zostały zakupione przez podatnika wyłącznie w celu ich dalszej sprzedaży. Zdaniem Strony skarżącej, brak jest również podstaw do uznania przez organy podatkowe, że czynności podejmowane przez podatnika, polegające na zakupie i sprzedaży samochodów osobowych wyczerpują znamiona działalności gospodarczej. Jej zdaniem, organ podatkowy nie rozpatrzył i całkowicie pominął fakt korzystania z samochodów przez podatnika i jego rodzinę dla celów osobistych. Materiał dowodowy potwierdza natomiast, że samochody były rejestrowane i używane przez podatnika. Używanie przez podatnika samochodu przez co najmniej 6 miesięcy oznacza, że był on wykorzystywany do celów osobistych i podatnik miał możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku jego sprzedaży. Dodatkowo Skarżący wskazują, iż przyjmując, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, organ podatkowy powinien uwzględnić nie tylko amortyzację ale również ponoszone koszty zużycia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę Z. K. z uwagi na brak przymiotu strony w niniejszym postępowaniu dotyczącym określenia E. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W 2007 r. (podobnie jak w 2006 r.) E. K. nie złożył zeznania podatkowego, zatem odmiennie jak w roku 2008 (za który małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe) w sprawie dotyczącej zobowiązań E. K. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za 2007r. Jego żona – Z., nie miała legitymacji do występowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie legalności zaskarżonego aktu Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 145 §1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącego – E. K. a - zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza brak podstaw do zakwestionowania wyrażonego w decyzji stanowiska organu podatkowego. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez organy stan faktyczny, uwzględniając, że podjęte w niniejszej sprawie ustalenia poprzedziło właściwie przeprowadzone postępowanie podatkowe. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując w ten sposób zasadę legalizmu (praworządności), ukonstytuowaną w treści art. 120 OP. Poprzez uczynienie zadość w/w zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę, a mianowicie, zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP). Zasada zaufania wyraża się między innymi w tym, że uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Naruszenia w/w zasady nie stanowi natomiast podjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującymi przepisami, lecz sprzecznego z oczekiwaniami podatnika. Wcielając w życie powołane zasady, organy podatkowe dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, wcielając w życie zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 OP. Prowadząc postępowanie w sprawie, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono także cały materiał dowodowy, dopuszczając - jako dowód - wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 OP. Dodać trzeba, że w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Podsumowując należy przyjąć, że wbrew zarzutom skargi, działania rozstrzygających w sprawie organów podatkowych nie przekroczyły ram "dobrej administracji". W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - decyzje organów podatkowych obydwu instancji spełniają też wszystkie przesłanki wskazane w art. 210 § 4 OP. W szczególności zawierają zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne i przytoczenie (bądź to w sentencji, bądź w uzasadnieniu) stosownych przepisów prawa materialnego i postępowania, które miały zastosowanie w sprawie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa była ocena, czy dokonane przez skarżącego w 2007 r. transakcje zakupu 2 i sprzedaży 3 samochodów można zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. – dalej zwanej: u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza działalność zarobkową: - wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; - polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, - polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, - w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, pkt 2 oraz pkt 4-9 ustawy. Definicja ta określa cechy istotne, które muszą wystąpić, aby przyjąć, że czynności wykonywane przez określony podmiot stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Są to zatem: charakter zarobkowy, zorganizowanie, ciągłość, prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Uniwersalny słownik języka polskiego przypisuje słowu "zorganizować" znaczenie "zaplanować coś i przeprowadzić jakieś działanie", z kolei słowu "cięgle" znaczenie "trwający stale" albo "powtarzający się stale". W tym sensie przeciwieństwem działań zorganizowanych są działania przypadkowe, okazyjne, zaś przeciwieństwem działań ciągłych są działania jednorazowe, niepowtarzalne lub nie powtarzające się częstotliwe. Zdaniem skarżącego jego działalność nie spełniała warunków określonych w przytoczonym wyżej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem samochody były nabywane na potrzeby osobiste i zbywane po upływie co najmniej 6 m-cy. Z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, co oznacza, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów do tego źródła, ma wypełnienie przesłanek określonych w ww. przepisie prawa. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostaje wola podatnika, jego subiektywne przekonanie, że realizuje przychody z innego źródła przychodów, bądź że sprawuje jedynie zarząd nad majątkiem osobistym. W ocenie Sądu nie ma decydującego znaczenia również i to, czy podatnik wykonał obowiązki ewidencyjne, tj. zgłosił zamiar wykonywania działalności właściwym organom administracji. Niezgłoszenie takiego zamiaru, w sytuacji gdy spełnione są przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oznacza, że dany podmiot osiąga faktycznie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesądzającego znaczenia, nie ma także i to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem rozumianym, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08 oraz wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 309/08 dostępne w internetowej bazie orzeczeń sadów administracyjnych – www.nsa.gov.pl). Działalność skarżącego niewątpliwie nie miała charakteru incydentalnego, eliminującego jego czynności z zakresu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyjmuje się, że element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. Analiza akt sprawy potwierdza, że E. K. regularnie, na przestrzeni czterech lat (do 2005 do 2008 roku), w niedużych odstępach czasu i w sposób powtarzalny dokonał zakupu 15 używanych samochodów, a następnie odsprzedawał je z większym lub mniejszym zyskiem, czyniąc z tego jedyne źródło swojego dochodu. W ocenie Sądu z powyższego wynika, że prowadzona przez Stronę w latach 2005-2008 działalność w zakresie nabywania i sprzedaży pojazdów samochodowych nie była incydentalna, jednostkowa lub okazjonalna. Nie ulega wątpliwości, że nabyte samochody zostały zbyte w relatywnie krótkim okresie czasu (po upływie 5 do 14 miesięcy), zaś odwołujący się nie wskazał wiarygodnych okoliczności uzasadniających takie działanie. Ciągłość działania w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów w aspekcie celowym oznacza, że Podatnik posiadał plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności. Osiąganie korzyści majątkowych ze sprzedaży samochodów motywowało go do nabywania kolejnych samochodów w sposób zorganizowany. Sposób dokonywania zakupów i sprzedaży pojazdów nakierowany był na osiągnięcie zysku, a to z kolei nie jest powszechną cechą sprzedaży samochodów zakupionych na cele prywatne. Z powyższego wynika więc, że nabywanie przez E. K. używanych samochodów stanowiło formę zarobkowania i miało charakter zorganizowany, a zatem zawodowy, profesjonalny. O profesjonalnym charakterze czynności podejmowanych przez podatnika świadczy także korzystanie przez niego z powszechnie dostępnych form oferowania samochodów potencjalnym nabywcom do których należały m.in. ogłoszenia o sprzedaży zamieszczane w Internecie lub na konkretnym pojeździe. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że sprzedaż ww. samochodów w latach 2006-2008 była dla E. K. jedynym źródłem dochodów albowiem z akt sprawy wynika, że tylko w 2008 roku podatnik złożył w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe, niemniej jednak, także w tym roku podatnik nie wykazał żadnych dochodów do opodatkowania. W tej sytuacji zasadnie organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji przyjął, że działalność podatnika cechuje ciągłość jak i nakierowanie na zysk, a to świadczy o tym, że czynności podejmowane przez E. K. noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że nabywane samochody służyły jedynie zaspakajaniu potrzeb życiowych podatnika i członków jego rodziny. E. K. dokonując zakupów samochodów używanych powinien był zdawać sobie sprawę z wynikających z tego faktu konsekwencji, zwłaszcza, że odbywało się to w sposób ciągły na przestrzeni kilku lat. Fakt, że podatnik lub członkowie jego rodziny mogli użytkować ww. samochody w okresie poprzedzającym ich sprzedaż nie uchyla jednak wniosku wyprowadzonego z pozostałych okoliczności sprawy, które w sposób jednoznaczny wskazują że sprzedaż pojazdów nosiła znamiona działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie, podnoszone przez pełnomocnika - zarzuty skargi, odnoszące się do wadliwego i naruszającego podstawowe zasady postępowania dowodowego. Organy poczyniły swoje ustalenia głównie na podstawie dokumentów źródłowych podatnika, oceniły też jego wyjaśnienia złożone w toku postępowania. Fakt odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie nie oznacza, że nie były one wzięte pod uwagę, a rozbieżność z oceną przyjętą przez podatnika nie czyni zaskarżonej decyzji wadliwą. Organy wzięły pod uwagę i zanalizowały wyjaśnienia skarżącego w zakresie oświadczeń o wykorzystywaniu nabywanych pojazdów wyłącznie do użytku osobistego. Powyższy materiał dowodowy został jednak oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego podatnik. Organy stanęły bowiem na stanowisku, że zeznania skarżącego nie są wiarygodne, zaś w świetle pozostałych okoliczności sprawy i całokształtu zachowań podatnika nie stanowią dowodu na to, iż skarżący nie dokonywał handlu używanymi samochodami w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Skarżący natomiast w toku postępowania podatkowego nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej, poza gołosłownymi zapewnieniami, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami. Podatnik nie przedstawił żadnych racjonalnych argumentów, które w kontekście zasad doświadczenia życiowego, pozwalałyby przyjąć, iż jego "prywatne" potrzeby wymagały posiadania wielu samochodów w tym samym czasie, szczególnie, że w tym okresie, na przestrzeni kilku lat, nie uzyskiwał żadnych dochodów. Sąd stwierdza, iż przyjmując prawidłowo, że skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, organy podatkowe słusznie dokonały opodatkowania uzyskanych z tej działalności przychodów, kwalifikując je do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze okoliczność nie złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, właściwie postąpiono uznając, że jedyną dopuszczalną formą opodatkowania skarżącego będą tzw. zasady ogólne. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Podatnik w ramach działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów w 2007 roku uzyskał przychód z tytułu sprzedaży poniższych pojazdów w wysokości 44.500,00 zł, który podlegał zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: 1) [...] – sprzedaż w dniu 12 kwietnia 2007 r. - przychód w kwocie 3.500 zł, 2) [...] - sprzedaż w dniu 1 czerwca 2007 r. – przychód w kwocie 37.000 zł, 3) [...] - sprzedaż w dniu 20 czerwca 2007 r. - przychód w kwocie 4.000 zł. W związku z powyższym przychodem E. K. poniósł wydatki m.in. na zakup pojazdów, badania techniczne w łącznej kwocie 9.323,73 zł, które zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów 2007 roku. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość, obejmującą likwidację majątku, nie prowadzą działalności gospodarczej, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Zgodnie z art. 22f ust. 3 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje definicja pojęcia "towarów handlowych". Natomiast definicja ta zawiera się w pojęciu "rzeczowe aktywa obrotowe" występującym w art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), które definiowane są jako materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Zatem aktywa obrotowe to składniki majątkowe, które zgodnie z oczekiwaniami podatnika zostaną zamienione na środki pieniężne lub zostaną zużyte w ciągu 12 miesięcy. Do rzeczowych aktywów obrotowych zalicza się m.in. towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Z akt sprawy wynika, że sprzedane przez E. K. w 2007 r. pojazdy zostały zakupione jako towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a zatem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami nie mogły być uznane jako środki trwałe i tym samym Podatnik nie miał możliwości naliczania odpisów amortyzacyjnych od samochodów stanowiących towary handlowe. W tej sytuacji, zawarty w skardze zarzut, odnoszący się do nie uwzględnienia przez organy podatkowe amortyzacji spornych samochodów i "kosztów ich zużycia" należy uznać za pozbawiony jakichkolwiek racji. Zarzut ten jest bezzasadny również z tego względu, że organy podatkowe, zakup samochodów w pełnej wysokości zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie można było ponownie zaliczyć ich w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne. Z uwagi na zaskarżenie w całości decyzji określającej E. K. nie tylko wysokość rocznego (za 2007 r.) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ale też należne odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za kwiecień i czerwiec 2007 r. – należy jeszcze ocenić legalność skarżonej decyzji w tym zakresie. W skardze Strona nie podnosi zarzutów dotyczących bezpośrednio rozstrzygnięcia w zakresie odsetek od zaległości w zaliczkach lecz koncentruje się na zarzutach stawianych decyzji w zakresie "wymiaru" zobowiązania za rok 2007, zatem Sąd nie może odnieść się do skargi w zakresie odsetek od zaliczek, skoro zarzutów w tym przedmiocie nie sformułował sam skarżący. Sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.) nie stwierdził też z urzędu uchybień w zakresie określonych w zaskarżonej decyzji odsetek od zaliczek. Nie będąc zobowiązanym do szerszego analizowania tych kwestii, Sąd wyjaśnia jedynie, że zgodnie z art. 44 ust.1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody: 1) z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, 2) z najmu lub dzierżawy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 53a OP, jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Zauważyć należy, że art. 53a OP zobowiązuje organ podatkowy do wskazania - w celu określenia wielkości odsetek za zwłokę - wysokości zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem decyzją określono zobowiązanie E. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, to w odniesieniu do zaniżonej wielkości zaliczek za kwiecień i czerwiec 2007 r. organ podatkowy był zobligowany określić w decyzji wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie, czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można - zdaniem Sądu - uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a OP w decyzji "wymiarowej". Z przywołanego wyżej przepisu (art. 53a OP) wynika, że przesłankami wydania decyzji w zakresie odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego), brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo nie złożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Odsetki są rodzajem "sankcji" za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości), w ciągu okresu rozliczeniowego, zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe podatnika (art. 5 OP), a więc świadczenia, których byt uzależniony jest od powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zaliczki na podatek są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania, deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W podatku dochodowym od osób fizycznych okresem tym jest rok kalendarzowy (art. 11 OP w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), w ciągu którego opłacane są zaliczki na ten podatek (w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f.). Prowadzi to do wniosku, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a OP (określenia stosownych odsetek za zwłokę). Jakkolwiek postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i związanych z nim odsetek od zaliczek dotyczyło tylko E. K. - jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to skargę na tę decyzję wniosła również Jego żona (Z.) nie będąca stroną tego postępowania. Brak legitymacji procesowej – nakazywał odrzucić skargę Z. K., co Sąd orzekający w sprawie uczynił postanowieniem z 9 czerwca 2011 r. o sygn. I SA/Wr 389/11. Ponieważ organ podatkowy stwierdził, że E. K. mimo ciążącego na nim obowiązku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi nie wpłacał w obowiązujących terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. zasadnie w oparciu o art. 53a OP organ podatkowy określił wysokość odsetek od zaliczek za kwiecień i czerwiec 2007 r. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił skargę jako niezasadną.