I SA/Wr 3962/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA del. do WSA Halina Betta Sędziowie: S. WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: M. Jakubiak Po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. A z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. określił Spółce z o.o. A z siedzibą w B. zobowiązanie w podatku od towar i usług za styczeń 1998 r., zaległość podatkową, odsetki za zwłokę oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w trybie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) U podstaw wydania powyższego rozstrzygnięcia legły ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej, dotyczące prawidłowości deklarowania tak podatku naliczonego jak i należnego. Analiza dokumentów Spółki, za okres objęty rozstrzygnięciem ujawniła, iż Skarżąca w dniach [...] i [...] potwierdziła na cedule kolejowego listu przewozowego odbiór [...] ton oleju opałowego lekkiego dostarczonego na bocznicę kolejową w Z. stanowiącą jej własność. Zgodnie z treścią ww. dokumentu przewozowego odbiorcą towaru był Pan A. K. prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą B, który współpracował ze Skarżącą na podstawie porozumienia z dnia [...] oraz umowy z dnia [...]. Dalsze czynności kontrolne wykazały, iż Pan A. K. w dniu [...], a więc przed zawarciem wskazanych powyżej porozumień, zmarł. W obu porozumieniach określono, iż w imieniu Przedsiębiorstwa B działa jego właściciel - A. K. Skarżąca nie okazała jakichkolwiek dowodów (PZ, Wz) dotyczących przyjmowania lub wydawania w bazie paliw Z. oleju, który nie był własnością Skarżącej. Stwierdzono ponadto, że Skarżąca dokonywała obioru przesyłek adresowanych do ww. wskazanego podmiotu również na stacji kolejowej G. N. (stacji niebędącej w posiadaniu Skarżącej). Powyższe ustalenia dały podstawę do przyjęcia, że wykorzystując nieistniejący podmiot ("B") Skarżąca nabyła w styczniu łącznie [...] ton oleju lekkiego opałowego, nie wykazując tego faktu w prowadzonych księgach. Stwierdzając naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług Inspektor ustalił w drodze oszacowania wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjmując najniższą cenę sprzedaży oleju stosowaną przez Skarżącą. W dokumentacji Spółki ujawniono również duplikaty rachunków uproszczonych datowanych na dzień [...] dotyczących przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, podczas gdy przekazanie ww. towarów nastąpiło w styczniu 1998 r., co również przyznała Skarżąca. W związku z powyższym organ I instancji dokonał korekty podatku należnego powołując się na przepis § 51 ust. 2 w związku z § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) Po stronie podatku naliczonego Inspektor zakwestionował wydatki dokumentowane fakturami pochodzącymi od B. C., prowadzącego działalność pod firmą C oraz od W.U. prowadzącego działalność pod nazwą D, uznając, iż są to podmioty fikcyjne. Czynności kontrolne ujawniły bowiem, że osoba o nazwisku C. złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o zawieszeniu z dniem [...] działalności gospodarczej z uwagi na zły stan zdrowia. Za styczeń 1998 r. nie wpłynęła do urzędu skarbowego deklaracja z tytułu podatku od towarów i usług, natomiast w dniu [...] Pan C. zmarł. W toku kontroli pozyskano informacje z Urzędu Skarbowego w P., z których wynikało, że działalność prowadzona przez Pana W. U. została zarejestrowana w oparciu o skradzione dokumenty tożsamości, postępowanie prokuratorskie prowadzone w sprawie sfałszowania dokumentów zostało umorzone z powodu niewykrycia sprawcy. Zeznający w tej sprawie w charakterze świadka Pan W. U. oświadczył, iż dokument tożsamości został mu skradziony w marcu 1997 r., a on sam nie rejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazaną nazwą i adresem. Powołując się na zapis § 54 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji stwierdził, iż ww. podmioty są fikcyjne, a wystawione przez nie faktury nie dają podstawy do odliczenia zawartego w ich podatku. W złożonym odwołaniu Spółka działając przez pełnomocnika domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania kontrolnego, względnie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych wyrażający się dowolnym przyjęciem, że w badanym okresie wystąpiło określone decyzją zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz bezpodstawne naliczenie odsetek za błędnie ustaloną zwłokę. W uzasadnieniu Spółka podnosiła, iż nie wskazano na żadne dowody uzasadniające przyjętą w decyzji tezę wg której Spółka nabywała tak ogromne ilości paliw. Skarżąca nie była stroną transakcji sprzedaży uwagi na brak odpowiedniego zaplecza magazynowego. Skarżąca w oparciu o przedłożone w toku postępowania kontrolnego umowy wydzierżawiała bocznicę kolejową innym podmiotom i zgodnie z prawem przewozowym kwitowała odbiór ceduł przewozowych, czego w żadnym przypadku nie należy mylić ze sprzedażą. Zadaniem i powinnością kontroli było zebranie od nabywców i zbywców towarów dokumentacji potwierdzającej dokonywane czynności. Podmioty korzystające z bocznicy Spółki same dokonywały rozładunku towarów bezpośrednio z cystern, w związku z czym Spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji WZ/PZ. Każda transakcja odbywała się poza Skarżącą. Odnosząc się do umowy zawartej z firmą B wskazała Spółka, że czynności zostały dokonane z należycie umocowanym przedstawicielem podmiotu gospodarczego. Podmiot ten w momencie zawierania umowy funkcjonował i działał, sama umowa zawierana była z podmiotem gospodarczym, a fakt, iż była to osoba fizyczna, która w czasie podpisywania umowy już nie żyła, nie miał żadnego znaczenia z punktu widzenia skuteczności czynności cywilnoprawnych. Wskazano ponadto, że nie został przedłożony jakikolwiek dokument świadczący o zgonie Pana A. K. Odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę C Spółka podniosła, że nie podpisywała żadnych umów z ww. kwitowała jedynie odbiór wagonów. Za rażąco sprzeczne ze stanem faktycznym uznała także Skarżąca ustalenia dotyczące firmy ZOP z siedzibą w Ł. reprezentowanej przez Pan R. K. Nie zgodziła się Spółka także z zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Pana W. U., zarzucając organom brak staranności w chwili rejestrowania ww. podmiotu. Wskazywała Skarżąca na dobrą wiarę przy zawieraniu umów z ww. podmiotem, co czyni je w pełni ważnymi i skutecznymi. W końcowym zarzucie Skarżąca kwestionowała podstawę do naliczania odsetek od zaległości podatkowych, wskazując na brak uprawnień dla Prezesa NBP do ustalenia stopy odsetek. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie podzieliła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż oba porozumienia z Panem K. zostały zawarte już po jego śmierci, na obu zaś widnieje jego podpis. Brak w dokumentacji Skarżącej jakichkolwiek dowodów świadczących o losach odebranego przez Skarżąca oleju opałowego nadesłanego dla firmy B świadczą o prawidłowości ustaleń organu I instancji. Odpierając zarzut naruszenia art. 56 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że zawarte w tym przepisie sformułowanie dotyczące ustalania stopy procentowej winno być rozumiane jako ogłoszenie aktu prawnego we właściwym promulgatorze. Z przepisów prawa bankowego wynikała kompetencja Rady Polityki Pieniężnej do ustalania stóp procentowych, a powyższą uchwałę obwieszczał Prezes NBP. Sytuacja powyższa zmieniła się wraz ze zmianą ustawy o NBP ale w ocenie Izby są to kwestie formalne, które nie mogą przesadzać o bezprzedmiotowości art. 56 § Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe uznała Izba także pozostałe ustalenia podzielając zawartą w decyzji Organu I instancji argumentację. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności ustaleń dotyczących firmy E R. K. Izba wskazała, iż w badanym okresie rozliczeniowym problem dotyczący transakcji z ww. podmiotem w ogóle nie wystąpił. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych tj. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz bezpodstawne naliczenie odsetek za zwłokę, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powielając zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie powołując się na stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z treścią § 2 ww. art. kontrola powyższa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakreślonych powyżej ramach, stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W szczególności nie można podzielić formułowanych w skardze zarzutów dotyczących dowolnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, co miałoby naruszać art.122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem powyższej zasady, ujmowanej w judykaturze i piśmiennictwie jako zasada prawdy obiektywnej, są przepisy regulujące postępowanie dowodowe, wśród których priorytetowe znaczenie ma norma wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jej treścią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I S.A./Po 1342/99). Odnosząc powyższe stwierdzenia do rozpatrywanego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a przyjęte wnioski znajdują uzasadnienie w materiale dowodowym. Niesporne jest bowiem, iż w dacie podpisywania umów o współpracy Pan K. nie żył. Już to budzi wątpliwości, co do wiarygodności ww. dokumentów i opartych na nich transakcji. Wątpliwości powyższe pogłębiają dalsze ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Skarżąca dokonuje odbioru towarów niebędących jej własnością i na tę okoliczność nie sporządza jakichkolwiek dokumentów stwierdzających wydanie towaru adresatowi przesyłki. Odbiór towarów następuje zresztą nie tylko na bocznicy kolejowej stanowiącej własność Skarżącej, ale również na innej bocznicy kolejowej w G. N. i wreszcie płatność za część towarów adresowanych do firmy B następuje z rachunku bankowego skarżącej oraz z rachunku bankowego podmiotu, który jak się następnie okazało został zarejestrowany w oparciu o fałszywe dokumenty. Skarżąca była zatem ostatnim istniejącym podmiotem, który udokumentował odbiór spornego towaru i na niej ślad się urywa. W dokumentach Skarżącej brak jakichkolwiek dowodów na dalsze przekazanie towaru innemu podmiotowi. Jeśli Skarżąca dokonywała odbioru towarów adresowanych do pana K. nie tylko z bocznicy stanowiącej jej własność, ale również z zupełnie innej stacji kolejowej, posiadła do tego stosowne umocowanie wystawione przez samego pana K., nie sporządzała jakichkolwiek dokumentów przyjęcia i wydania towarów temu podmiotowi, dokonywała za niego zapłaty, co wskazuje na istnienie pomiędzy kontrahentami pewnej więzi opartej na zaufaniu, to niezrozumiały jest fakt, iż nie wiedziała o śmierci swojego kontrahenta. Jeśli natomiast współpraca pomiędzy podmiotami nie miała ścisłego związku opartego na zaufaniu, to wątpliwości budzi upoważnienie do odbierania towarów, płatność za kontrahenta czy też brak dokumentów wskazujących na ilość odbieranego i przekazywanego później towaru. W toku postępowania kontrolnego Skarżąca wątpliwości tych w żaden sposób nie wyjaśniła, nie okazała jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dalsze przekazanie odbieranego towaru. Podnoszone zarzuty, iż umowa była podpisana z upoważnionym przedstawicielem Pana K. nie odpowiadają faktom - z treści umowy znajdującej się w aktach wyraźnie wynika, iż została zawarta z Panem K., który złożył pod nią imienny podpis. Również zarzut Strony wskazujący na brak miejsca, w którym może być magazynowany olej w takich ilościach został przez Organy podatkowe wyjaśniony. Analiza dat przywozu towarów i odjazdu pustych już cystern wskazuje na to, iż mógł być on przechowywany w cysternach. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż ocena przyjęta przez organy podatkowe jest uzasadniona i odpowiada wymogom określonym w przepisach o postępowaniu dowodowym. Wbrew zarzutom skargi odpowiadają prawu także ustalenia i wnioski organu podatkowego w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Pana C. prowadzącego działalność pod nazwą C. WW. podmiot w dacie wystawienia faktury nie prowadził już działalności gospodarczej i nie składał deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług, jak wykazały czynności kontrolne podatnik o tym nazwisku zawiesił z dniem [...]działalność gospodarczą z powodu złego stanu zdrowia, a dniu [...] zmarł. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały go podmiot nieistniejący. Mając na uwadze samą istotę podatku od towarów i usług, za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2000 r. I S A/Gd 2645/98). Podatek od towarów i usług oparty jest na zasadzie potrącalności, w jego konstrukcji zasadnicze znaczenie posiada faktura dokumentująca wykonane czynności, która jednocześnie daje podatnikowi uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego, a w efekcie zobowiązania. Istotna jest zatem zarówno merytoryczna jak i formalna poprawność dokumentów. Stąd ustawodawca obarcza nabywcę, który korzysta z prawa do odliczenia podatku odpowiedzialnością za formalna poprawność otrzymywanej faktury, posiadanie kopii u zbywcy jak również za wiarygodność i status zbywcy. A więc także za to czy jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i czy składa deklaracje z wykazanym podatkiem należnym. Potwierdza to także utrwalone i bogate orzecznictwo. "Jakkolwiek istotnie brak jest przepisów nakazujących stronom umowy sprawdzania dla celów podatkowych wiarygodności kontrahenta, to jednak ryzyko wynikające z zawierania transakcji z tzw. nieistniejącym podmiotem gospodarczym, bez wątpienia obciąża podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.04.1998 r. I SA/Po 1626/97). "Ryzyko związane z korzystaniem w obrocie gospodarczym i prawnym z dokumentów fikcyjnych, wystawionych sprzecznie z prawem, obciążać może jedynie podmioty gospodarcze, które z tego rodzaju dokumentów wywodzą skutki prawne." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.05.1999 r. I SA/Sz 993/98). Przepis § 54 ust. 1 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do ich wystawiania, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, iż w skardze Strona podnosi zarzuty nie znajdujące jakiegokolwiek uzasadniania w materiale dowodowym, wskazuje bowiem, iż nie podpisywała żadnych umów ze zmarła osobą (odnosząc te sformułowania do firmy C pana C.), a jedynie kwitowała odbiór wagonów. Powyższe twierdzenia jak wskazano sprzeczne są jednak z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności zaś z treścią faktury z dnia [...] nr [...]dokumentującą sprzedaż towarów na rzecz Skarżącej wystawionej przez pana C. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego, zdaniem strony Skarżącej, naliczania odsetek za zwłokę stwierdzić należy, iż rację ma Izba Skarbowa, gdy w zaskarżonej decyzji wyjaśnia, iż zawarte w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "ustalonej przez prezesa NBP" należy odnosić do "ustalenia stóp procentowych" rozumianych jako ogłoszenie aktu prawnego we właściwym organie promulgacyjnym. Ponadto wskazać należy, iż problem ten był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 17.06.2003 r. o sygn I S.A./Wr 3219/01. Sąd w składzie orzekającym podziela zawarte tam stanowisko, zbieżne z przedstawionym powyżej poglądem Izby Skarbowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.