I SA/Wr 397/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Marta Semiczek Sędziowie: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) SWSA Daria Gawlak-Nowakowska Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2022 r. przy udziale G. M. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2020 r. nr SKO 4011/458/20 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi P. M. (dalej Strona/ Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej SKO) z dnia 15 grudnia 2020 r. nr SKO 4011/458/20 utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 19 grudnia 2019 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Wrocławia (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 13 grudnia 2016 r. nr [...] ustalającą – po wznowieniu postępowania podatkowego – nowy wymiar zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] ustalił Stronie i G. M. (dalej Strony) wymiar podatku od nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] za 2016 r. w wysokości 936 zł. W decyzji tej określono podstawę opodatkowania jaką stanowiły grunty o powierzchni 1.992 m.kw. 1.3. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej na ww. nieruchomości zakończonej protokołem kontroli nr [...] z dnia [...] maja 2016 r., stwierdzono, że przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana i służy do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu mieszkań i pokoi znajdujących się w budynku położonym we W. przy ul. [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Strona prowadzi działalność polegającą na wynajmowaniu mieszkań i pokoi od [...] czerwca 2007 r., a G. M. od [...] marca 2008 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.) wznowił z urzędu postępowanie podatkowe i w powołanej na wstępie decyzji ustalił Stronom nowy wymiar podatku od nieruchomości w wysokości 27.051 zł. Do opodatkowania przyjął jako podstawę opodatkowania ustalenia wynikające z ww. kontroli podatkowej, tj. : grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.992 m.kw. oraz budynki/ części budynków związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.108,61 m.kw. Decyzja została doręczona w dniu 2 stycznia 2017 r. 1.4. W piśmie z dnia 9 stycznia 2019 r. Strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. We wniosku zarzucono wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. : art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej upol) art. 21 ustawy 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.; dalej uPgik), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezgodnego z jej rzeczywistym stanem mającego wpływ na ustalenie podatku od nieruchomości wskutek przyjęcia, że przedmioty opodatkowania (grunty, budynki) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika, podczas gdy w rzeczywistości były to budynki mieszkalne oraz związane z nimi grunty. Zdaniem Strony organ podatkowy wadliwe przyjął, że samo posiadanie przez osoby niebędące przedsiębiorcami budynku oraz gruntu z nim związanego obligatoryjnie powinno skutkować zakwalifikowaniem ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wbrew zasadom określonym w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 upol. 1.5. Powołaną na wstępie decyzją wydaną w pierwszej instancji SKO podkreśliło, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest kontynuacją postepowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej decyzji wymiarowej. Jego istotą jest kontrola decyzji ostatecznej wyłącznie w kontekście wyliczonych enumeratywnie przesłanej z art. 247 § 1 O.p., a w tej sprawie wady rażącego naruszenia prawa (pkt 3 powołanego przepisu) w odniesieniu do decyzji uchylającej, w trybie wznowionego postepowania podatkowego, pierwotną ostateczną decyzję ustalającą podatek od nieruchomości i ustalającą nową, wyższa wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że zastosowanie przesłanki wznowienia przewidzianej w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. było zasadne. Nową okolicznością nieznaną organowi podatkowemu pierwszej instancji była okoliczność, że nieruchomość była zabudowana, a dodatkowo, że na niej jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na wynajmowaniu mieszkań i pokoi. Fakt zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków jako terenów mieszkaniowych pozostaje bez wpływu na uznanie Strony jako przedsiębiorcy. Za nieuzasadnione uznano podnoszone w ww. wniosku zarzuty naruszenia prawa procesowego. Nie stwierdozno tez innych przypadków rażącego naruszenia prawa. 1.6. Na skutek wniesionego odwołania, w powołanej na wstępie decyzji wydanej w drugiej instancji SKO utrzymało decyzję wydaną w pierwszej instancji, jak i potwierdziło argumentację w niej zawartą uzasadniającą odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył ww. decyzję SKO w całości i zarzucił naruszenie: I) przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 upol przez przyjęcie, że samo posiadanie przez Skarżącego nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] jest wystarczające dla uznania, iż jest ona związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; II) przepisów prawa procesowego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. : art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 20 stycznia 2014 r. opisane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. a następnie uchylenia ww. decyzji z dnia 20 stycznia 2014 r. i orzeczenia co do istoty w sprawie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w postępowaniu wznowieniowym materiału dowodowego w sposób oczywisty wynikał brak podstaw do wzruszenia w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ww. decyzji ostatecznej; art. 247 § 1 pkt 3 O.p. prze zjego niezastosowanie na skutek braku uwzględnienia dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji rażąco błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 O.p. przez pryzjecie, ze samo posiadanie przez Skarżącego nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] jest wystarczające dla uznania, iż prowadził on tam działalność gospodarczą, a w konsekwencji ustalenie nowego wymiaru podatku od nieruchomości w oczywiście nieprawidłowej wysokości; art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 20 stycznia 2016 r. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji SKO wydanych w obu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 3.2. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej ppsa), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie Sąd może swoją kontrolą objąć jedynie decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenie nieważności). 3.3. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która stwarza możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej zawierającej, w dacie jej wydania, jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przy czym, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie w tym przepisie i umożliwia usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Jego istotą jest ustalenie, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Należy wyraźnie podkreślić, że jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy wymiarowej, co do jej istoty. Postępowanie to nie może się przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (wyroki NSA z dnia: 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17; 22 sierpnia 2018 r., II FSK 1925/16; 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1072/11, CBOSA). W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 3.4. Tej istoty zdaje się nie zauważać sam Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pomimo poinformowania go o takim a nie innym charakterze postępowania nadzwyczajnego w treści decyzji. Błędnie zatem Skarżący wywodzi w skardze, że SKO pominęło szereg okoliczności faktycznych a tym samym oczekuje również od Sądu przekazania sprawy organom do ponownego rozpoznania sprawy, wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podobnie z treści wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 9 stycznia 2019 r. można wywnioskować, że pierwszej kolejności owego rażącego naruszenia prawa Skarżący upatruje w naruszeniu przepisów procesowych poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezgodnego z jej rzeczywistym stanem mającego wpływ na ustalenie podatku od nieruchomości. Należy wyraźnie podkreślić, że sąd administracyjny kontrolując rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane w postępowaniu nadzwyczajnym nie ma podstaw aby stwierdzić naruszenie przez niego przepisów prawa w sposób, mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jego kontrola również ogranicza się do oceny działania organu podatkowego w granicach przepisów art. 247 i nast. O.p. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie chodzi o weryfikację rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron, ale o byt prawny decyzji dotkniętej jedną z wad kwalifikowanych. Jest to postępowanie nadzorcze, w którym organ podatkowy, nie będąc umocowanym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, korzysta przede wszystkim z kompetencji kasacyjnej. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, są dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 O.p. 3.5. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W sytuacji, gdy należy dokonać pewnych zabiegów interpretacyjnych w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa, czy też dokonać pewnych ustaleń, to w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., II FSK 1698/16, CBOSA). 3.6. Tak też było w tej sprawie. Trudno bowiem uznać, by bez dokonania pewnych czynności dowodowych oraz zabiegów interpretacyjnych można było stwierdzić nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych. Nie można więc zgodzić się ze Skarżącym, by uchybienia miały charakter rażący. Owa cecha rażącego naruszenia przepisu musi mieć charakter obiektywny a nie subiektywny i musi ona tkwić w samej decyzji, która jest przedmiotem kontroli. Jak wynika z akt sprawy od decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji wydanej w trybie wznowienia postepowania Skarżący nie złożył odwołania. W decyzji tej poczyniono szereg ustaleń wskazujących, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są objęte grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.992 m.kw. oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1.108, 61 m.kw, które nie zostały zgłoszone przez Stronę w Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1. Z treści protokołu kontroli podatkowej wynika nie tylko okoliczność posiadania tych obiektów, jak próbuje udowadniać Strona lecz również okoliczności związane ze zgłoszeniem działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania mieszkań i pokoi znajdujących się w budynku oraz poszukiwaniem potencjalnych najemców. W konsekwencji ustalono nowy wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 1a oraz art. 2-5 upol. Ocena prawidłowości tego stanowiska mogła być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego od ostatecznej decyzji wymiarowej, w tym prawidłowości zastosowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednakże z tej drogi procesowej podatnik nie skorzystał albowiem nie zaskarżył wpierw ww. decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. 3.7. W trybie zaś postępowania nadzwyczajnego wyznaczającego bardzo ograniczone możliwości działania zarówno organu podatkowego, jak i następnie sądu nie jest możliwym uwzględnienie podnoszonych przez Skarżącą zarzutów. Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Warto jest też zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pojawił się dopiero na etapie skargi albowiem w samym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i odwołaniu od decyzji SKO wydanej w pierwszej instancji zarzut ten się nie pojawia. Jakkolwiek w treści zaskarżonej decyzji pojawia się analiza tego aspektu rażącego naruszenia prawa, to warto jest zauważyć, że zasadność zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinna zostać rozważona w innym nadzwyczajnym postępowaniu (wznowieniowym). 3.8. Odnosząc się do podnoszonych w skardze wyroków Trybunału Konstytucyjnego należy zauważyć, że wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, OTK-A 2017/85 wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upol rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Powyższe implikuje konieczność ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Co się tyczy wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14, uznano w nim, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednakże uwzględnienie takich wyroków TK ma swoją procedurę nadzwyczajną i nie jest to procedura stwierdzenia nieważności decyzji lecz procedura wznowienia postępowania podatkowego, która daje potencjalną możliwość dokonania ponownej oceny sprawy w kontekście wykładni poczynionej przez TK. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego [...] (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). 3.9. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa