I SA/Wr 399/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Marta Kania, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 5.615,00 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Strona skarżąca A spółka akcyjna w K. G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w J.G. z dnia [...] Nr [...], którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i określono podatnikowi odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...]. Podstawą wydania powyższych decyzji było uznanie, że skarżąca zawyżyła koszt uzyskania przychodów o kwotę [...], stanowiącą wartość ujemnych różnic kursowych od kredytu dewizowego, a wynikającą z wyceny bilansowej za lata 1998, 1999 i 2000. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] skarżąca zawarła umowę kredytową nr [...] z Bankiem Zachodnim Oddział w K. G. w wysokości [...] USA na sfinansowanie zakupu surowca oraz czynników energetycznych do produkcji i części zamiennych do maszyn. Kredyt został udzielony na okres od [...] do [...] Spłata zobowiązania miała być dokonywana w walucie krajowej ze środków znajdujących się na koncie kredytobiorcy. Przeliczenie zobowiązań w walucie kredytu na złote następować miało według kursów określonych w tabeli Banku Zachodniego SA w dniu spłaty. Do powyższej umowy sporządzono 12 aneksów, w tym aneksem nr [...] z dnia [...] dokonano przewalutowania kredytu na złote. Po przewalutowaniu według kursu sprzedaży dewiz obowiązującego w dniu [...] zadłużenie wyniosło ogółem [...], kapitał w zadłużeniu przeterminowanym [...], odsetki bankowe niezapłacone wymagalne w zadłużeniu przeterminowanym, naliczone do dnia przewalutowania [...]. Spłata kredytu w kwocie [...] po przewalutowaniu nastąpiła w dniu [...] (polecenie przelewu). Natomiast odsetki od kredytu zostały przez Bank w całości umorzone. W związku z zaciągniętym kredytem dewizowym skarżąca, przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 uznała za koszt uzyskania przychodów różnice kursowe z wyceny bilansowej na dzień [...] w kwocie [...]; na dzień [...] w kwocie [...] oraz za rok 2000 różnicę między kwotą kredytu po przewalutowaniu na złote a kwotą kredytu z wyceny bilansowej w wysokości [...]. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał organ na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) zwanej dalej updop, według którego za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Zdaniem organu operacja przewalutowania kredytu dewizowego na złotówkowy nie ma więc wpływu na rozliczenie podatkowe, a tym samym wyliczone, różnice kursowanie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Na skutek przewalutowania dochodzi jedynie do zwaloryzowania wartości kredytu. W kwestii zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w 2001r. o kwotę [...] stanowiącą łączną wartość ujemnych różnic kursowych od kredytu dewizowego udzielonego przez Bank Zachodni O/Z K. G. Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko w decyzji z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...]. W wyniku nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów kwoty [...], z tytułu tzw. różnic kursowych wystąpiły zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 rok. W rezultacie powyższych ustaleń organy podatkowe określiły stronie skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w łącznej kwocie [...]. Organ I instancji w wydanej decyzji odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na dzień [...] tj. na dzień wydania decyzji określił w wysokości [...]. Organ odwoławczy uznał zaś za zasadny zarzut skarżącej spółki co do nieprawidłowego naliczenia odsetek z tego względu, iż odsetki od zaniżonych zaliczek, które stały się elementem podatku należnego za 2001 r. winny być naliczone do dnia [...] tj. do terminu złożenia wstępnego zeznania na podatek dochodowy, natomiast od zaległości w zaliczkach, które nie stały się elementem podatku należnego, nalicza się odsetki za zwłokę od terminu płatności zaliczek do dnia ich faktycznej zapłaty. Z uwagi iż zaniżone zaliczki stanowią kwotę [...] natomiast należny podatek dochodowy za 2001 r. wynosi [...], od zaległości w zaliczkach, które stały się elementem podatku należnego tj. od zaliczki za czerwiec w kwocie 136.058,00 zł, za lipiec w kwocie [...], za sierpień w kwocie [...] oraz częściowo od zaliczki za wrzesień w kwocie [...] odsetki winny być naliczone do terminu płatności tych zaliczek do dnia [...]. Ponieważ dzień złożenia wstępnego zeznania na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. tj. [...] i następny dzień [...]. były dniami wolnymi od pracy, terminem złożenia zeznania za 2001r. stał się dzień [...]. Natomiast od kwoty zaliczki, która nie stała się elementem podatku należnego, odsetki winny być naliczone od terminu płatności tej zaliczki do dnia ich zapłaty. Z informacji Urzędu Skarbowego w K. G. wynika, że zaniżone zaliczki nie zostały zapłacone, stąd od różnicy zaliczki za wrzesień tj. od kwoty [...] odsetki powinny być naliczone na dzień wydania decyzji, z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej. W świetle powyższego wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. winna zdaniem organu odwoławczego wynosić [...]. Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegający na uznaniu, iż przewalutowanie kredytu dewizowego na złotówkowy nie powoduje powstania różnic kursowych stanowiących koszt uzyskania przychodu, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przewalutowanie kredytu dewizowego na kredyt złotówkowy powoduje powstanie u podatnika różnic kursowych, które w zależności od tego czy są dodatnie czy ujemne powiększają lub pomniejszają koszty uzyskania przychodów. Skarżący zarzucił nadto iż nastąpił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż odwołująca się spółka nie poniosła żadnego wydatku w wyniku przewalutowania, a różnice kursowe nie zostały faktycznie zapłacone, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca spółka poniosła wydatki związane z różnicami kursowymi w wyniku przewalutowania kredytu dewizowego na złotówkowy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami jest kwestia możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych od przewalutowanego kredytu walutowego. W zależności bowiem od przyjęcia czy powstały w sprawie różnice kursowe czy też nie, zależy prawidłowa wysokość odprowadzanych przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy uiszczanych w trakcie trwania roku podatkowego. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami jest kwestia możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych od przewalutowanego kredytu walutowego. W myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1cytowanej ustawy. Koszty wyrażone w walutach obcych, w przypadku wystąpienia między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty różnic kursu walut, odpowiednio ulegają podwyższeniu lub obniżeniu o różnice wynikające z zastosowania odpowiedniego kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty. Z powyższego wynika, iż prawo podatkowe traktuje różnice kursowe, jako element korygujący koszty według zasady kasowej. Oznacza to, że różnice kursowe niezrealizowane, zaewidencjonowane wskutek stosowania zasady wyceny bilansowej, nie wynikające z rzeczywistego ruchu pieniądza, nie mają znaczenia dla wyliczenia wysokości podstaw opodatkowania, za okres, w którym powstały. Analiza wskazanych powyżej przepisów prawnych prowadzi do stwierdzenia, że dla celów podatkowych nie ma również znaczenia spłata kredytu walutowego (z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tego kredytu – art. 16 ust.1 pkt 10 lit.a updop). Tak więc poniesiony z tego tytułu wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jedynie różnice kursowe powstające w związku ze spłatą rat kapitałowych i odsetek od zaciągniętego kredytu są zaliczane do grupy zrealizowanych i odnoszone w koszt. Należy także przyjąć, iż obojętne podatkowo są różnice kursowe powstałe w związku z przewalutowaniem kredytu walutowego na kredyt złotowy. Koniecznym warunkiem, jaki musi być spełniony, aby można było ustalić różnice kursowe od wartości pieniężnych, wyrażonych w walutach obcych, związanych z kosztem uzyskania przychodów, jest poniesienie kosztu w walucie obcej oraz istnienie różnych kursów walut pomiędzy datą faktycznego poniesienia kosztów a datą ich zarachowania. W wyniku przewalutowania nie jest możliwe spełnienie powyższego warunku. Kredyt walutowy staje się zobowiązaniem złotówkowym, wobec czego jego spłata nie następuje w walucie obcej lub w odniesieniu do waluty obcej. Jeśli przewalutowanie kredytu powoduje zwiększenie kwoty kredytu, to spłata kredytu o zwaloryzowanej wartości stanowi nadal jego spłatę, która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a updop, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż różnice kursowe z wyceny bilansowej za lata 1998 – 1999 oraz powstałe w związku z przewalutowaniem kredyty w roku 2000 stanowią koszt uzyskania przychodów roku 2001. Zaliczenie w koszt uzyskania przychodów różnic kursowych byłoby jedynie możliwe w przypadku spłaty kredytu w walucie obecnej. W tym jednak wypadku spłata kredytu nastąpiła w złotówkach. Podnieść należy iż sporny w sprawie problem był przedmiotem oceny Sądu rozpatrującego skargę podatnika na decyzję dotyczącą określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. I tak w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] wyrażono pogląd, iż w 2001r. po stronie kosztów uzyskania przychodów nie nastąpił wydatek który można zaliczyć do różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd zbliżony do wyrażonego w spornej kwestii przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie i w sprawie [...] powołanej wyżej został również wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] (sygn. akt FSK 623/04 publ. ONSA i WSA 2005/3/59, w którym to wyroku stwierdzono iż o koszcie, aby uznać go za różnice kursowe w prawie podatkowym można mówić jedynie wówczas gdy "koszt poniesiony jest w walutach obcych". Brak zatem poniesienia wydatku "walutowego" przez podatnika wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek (dodatnich czy ujemnych) różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o.p.d.o.p. Skoro nastąpiło po stronie podatnika zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach 2001r. zasadnym stało się określenie zaskarżoną decyzją odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczeń na podatek dochodowy od osób prawnych. Zaliczenie bowiem nieprawidłowe przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu lutym 2001r. kwoty [...] spowodowało, że strona skarżąca zadeklarowała miesięczne zaliczki na poczet podatku dochodowego w wysokości niezgodnej ze stanem faktycznym (zaniżone). Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podatnicy obowiązani są bez wezwania składać deklaracje o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie z przepisem art. 53 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1.01.2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie ww. instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1.01.2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 Nr 108, poz. 486 ze zm.). W wyroku z dnia [...] Sąd Najwyższy stwierdził, iż : "Niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego" (wyrok o sygn. akt III RN 196/00; OSNP 2002/14/320). Podobne rozstrzygnięcie podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.07.2004 r. "Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek." (sygn. akt FSK 176/04; M. Podat. 2005/1/42). Słusznie zatem, wobec faktu nie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, organy podatkowe, przyjmując prawidłową ich kwotę, określiły w zaskarżonej decyzji kwotę odsetek od ww. należności na dzień ich nadpłaty i w tym zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych podatnik nie kwestionuje. Nieprawidłowo jednak w ocenie Sądu organ II instancji przyjął iż od kwoty zaliczek która w ostateczności nie stała się elementem podatku należnego odsetki winny być naliczone od terminu płatności tej zaliczki do dnia ich faktycznej zapłaty. Zgodnie z art. 53 § 2 ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Dz. U. Nr 137 poz. 926 – odsetki za zwłokę są naliczane również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Uzasadnienie dla takiego stanowiska organy podatkowe wywiodły z treści § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Oparcie się jednak wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego czyni zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię prawa niepełną, doprowadzając w konsekwencji do błędnych wniosków. Nie sposób bowiem pominąć okoliczność, iż przywoływane rozporządzenia ma swoje umocowanie w treści art. 58 Ordynacji podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawy, zawierającym uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych, odnosi się to między innymi do instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nie budzi bowiem wątpliwości, iż na gruncie przywołanej ustawy pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojecie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku. W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożeni do dnia w którym upływa termin rozliczenia się. Nie do przyjęcia jest zatem stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji o obowiązku naliczania odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, które nie stały się elementem podatku należnego, po przekształceniu się zaliczki w zobowiązanie podatkowe. Przyjęte przez Sąd rozstrzygnięcie, nie jest odosobnione, wskazać bowiem należy na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. o sygn. akt I SA/Bk 197/04 (Gazeta Prawna z dnia 23.02.2003 r.), w którym Sąd ten stwierdził, iż: "Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się podatek, od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku". Jak również w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], stanowiącej, iż "po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku." (sygn. akt FSK 149/04; POP 2005/1/12) Cytowane orzeczenie dotyczy co prawda stanu prawnego obowiązujące przed datą 1.01.2003r., ale podkreślenia wymaga, iż obowiązujące w rozpatrywanym przez Naczelny Sąd Administracyjny okresie rozporządzenie zawierało identyczną regulację odnoszącą się do momentu naliczania odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy ( § 11 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 40, poz. 463). Opisane powyżej nieprawidłowości legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, uznając, iż zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach uzasadniają przepisy art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.