I SA/Wr 399/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A była - wydana na jej wniosek - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...].12.2016 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest produkcja i sprzedaż okapów, silników oraz rozwiązań wentylacyjnych dla pomieszczeń kuchennych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) na podstawie trzech zezwoleń (z 2007 r., 2012 r. oraz 2014 roku.). Zakres działalności określonej w tych zezwoleniach jest taki sam. Spółka prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z opodatkowania. Kalkuluje podatek dochodowy od osób prawnych uwzględniając dochód/stratę odrębnie dla dwóch rodzajów działalności, tj. strefowej (zwolnionej z opodatkowania) oraz działalności pozastrefowej (opodatkowanej). W związku z rozwojem przedsiębiorstwa wnioskodawca planuje inwestycję w nowej lokalizacji, podlegającej pod inną specjalną strefę ekonomiczną. W związku z tą inwestycją, planuje wybudować nowy zakład i zatrudnić dodatkowych pracowników. Inwestycja nie będzie związana z innym, niż dotychczasowy, profilem działalności przedsiębiorstwa. Możliwe jest, że nowa lokalizacja objęta będzie innym limitem dostępnej pomocy publicznej. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy wnioskodawca jest zobowiązany do odrębnego obliczania dochodu, dla każdej z oddzielnych lokalizacji, w związku z prowadzeniem działalności zwolnionej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w różnych miejscach? Zdaniem spółki, w treści przepisów regulujących zasady skorzystania ze zwolnienia podatkowego w specjalnych strefach ekonomicznych brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla poszczególnych lokalizacji, dla których zostały wydane zezwolenia strefowe. Spółka nie ma obowiązku kalkulować dochodu dla odrębnych lokalizacji, bez względu na to, czy znajdą się one na terenie objętym tym samym zakresem dostępnej pomocy publicznej, czy też nie. W wydanej w dniu [...].12.2016 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy nie było prawidłowe. Wskazując na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4-6 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a także art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 z późn. zm., dalej: "u.s.s.e.") organ podkreślił, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w ustawie dochodowej oraz u.s.s.e., wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie to ma charakter przedmiotowy i odnosi sie do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w granicach zakreślonych przedmiotem działalności ujętym w zezwoleniu. Organ podkreślił dalej, że dla każdej strefy odrębnie ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzanie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465, w skrócie: "rozporządzenie s.s.e."). Z powyższych uwarunkowań wynika - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Przedsiębiorca zobowiązany wówczas będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Skoro zatem przedmiotem zezwolenia wnioskodawcy jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Spółka powinna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenach różnych stref w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń. Wnioskodawca pismem z dnia 4.01.2016 r. r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10.02.2016 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4, art. 9 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 u.s.s.e. i § 3 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 i 5 rozporządzenia s.s.e., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółka zobowiązana jest do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do poszczególnych posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, podczas gdy regulacje te nie nakazują prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej umożliwiającej obliczenie dochodu dla projektów inwestycyjnych prowadzonych na podstawie odrębnych zezwoleń na terenie różnych stref ekonomicznych. W uzasadnieniu zarzutów spółka podniosła między innymi, że przepisy wykonawcze dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nakazują wyodrębnienie jedynie działalności strefowej objętej zwolnieniem od pozastrefowej i regulacja ta nie odnosi się do sytuacji, w której przedsiębiorca prowadzi działalność na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych. Spółka podtrzymała stanowisko w piśmie procesowym z dnia 13.05.2016 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem sporu była możliwość kumulacji limitów dopuszczalnej pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej na podstawie stosownych zezwoleń na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych i związanego z tym zakresu wyodrębnienia dochodu zwolnionego w oparciu o ewidencję rachunkową prowadzoną przez podatnika. Trzeba zastrzec na początku, że o ile w wypowiedzi organu znalazły się sformułowania nawiązujące do działalności podatnika na podstawie kilku zezwoleń strefowych, to w kontekście pytania wnioskodawcy oraz konkluzji Dyrektora Izby Skarbowej, całość jego (organu) stanowiska należało odnosić do przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych, nie zaś działalności na podstawie kilku zezwoleń w obrębie tej samej strefy ekonomicznej. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak to wynika z ust. 4 art. 17 p.d.o.p., omawiane zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z przepisów art. 16 u.s.s.e., do którego odsyła ustawa dochodowa wynika przede wszystkim, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem" (ust.1). Zezwolenie określa (ust. 2) przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników (pkt 1), dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę (pkt 2), termin zakończenia inwestycji (pkt 3), maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (pkt 4), wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i ust. - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1 (pkt 5). Zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9 (ust. 3 art. 16). Z przepisami ustawy dochodowej, statuującymi przedmiotowe zwolnienie podatkowe koresponduje art. 12 u.s.s.e. według którego dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem zwolnienia podatkowego są dochody podatnika uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach udzielonego zezwolenia. Zezwolenie będące warunkiem bezwzględnym zwolnienia podatkowego i jego podstawą, upoważnia do wykonywania działalności na terenie określonej specjalnej strefy ekonomicznej. Nie wydaje się zezwoleń obejmujących prowadzenie działalności na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych. W przepisie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. wyraźnie podkreślono, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej (w formie omawianego zwolnienia od podatku dochodowego) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy (podkreślenie Sądu). Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6.10.2015 r., sygn. akt I SA/Gl 381/15 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"), że poprzez sprecyzowanie w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., iż będące podstawą udzielenia pomocy publicznej zezwolenie dotyczy działalności gospodarczej na terenie "danej strefy" - ustawodawca reguluje w istocie sposób rozliczenia dochodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego, odnosząc go do dochodu uzyskanego na terenie określonej strefy ekonomicznej, nie zaś wszystkich stref ekonomicznych (łącznie). Trafnie również przywołany Sąd skonstatował, że przyjęcie odmiennego poglądu (w niniejszej sprawie prezentowanego przez stronę skarżącą) oznaczałoby rozszerzenie ustawowego zakresu zwolnienia podatkowego, co powszechnie uważane jest za niedopuszczalne. Podobnie, przeciwko możliwości łącznego ujmowania i rozliczania dochodów pochodzących z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie kilku specjalnych stref ekonomicznych, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26.06.2015 r., sygn. akt I SA/Po 1235/14 (dostępny w CBOSA). W świetle powyższego zasadnie stwierdził organ interpretujący, że nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich specjalnych stref ekonomicznych. Z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Oznacza to, że skarżąca - jak prawidłowo przyjął organ - będzie miała obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową w sposób pozwalający na wyodrębnienie dochodów uzyskiwanych na terenie poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.