I SA/Gl 381/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany zamiennie "DIS" lub "organ interpretacyjny" – działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w T., przedstawione we wniosku z 12 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dyskontowania pomocy publicznej w przypadku posiadania kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenach specjalnych stref ekonomicznych - jest nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskodawca - Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"; "Strefa") poprzez zakłady zlokalizowane w 4 miejscowościach. Na rzecz Spółki zostały wydane następujące zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE: 1. Zezwolenie z [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej X. udzielone do dnia 6 października 2015 r. (dalej: "Zezwolenie 1") w zakresie produkcji sprzętu transportowego (EKD DM), produkcji wyposażenia elektrycznego dla silników i pojazdów (EKD DL 31.61), produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych (EKD DH 25.2); 2. Zezwolenie z [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Y., zmienione Decyzją Ministra Gospodarki z [...] udzielone do dnia 8 sierpnia 2016 r. (dalej: "Zezwolenie 2") w zakresie wyrobów określonych w następujących pozycjach PKWiU: tkaniny impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane, gdzie indziej nie sklasyfikowane - wyłącznie w zakresie wykonywania przez Spółkę procesu laminowania wskazanych produktów (17.54.37), garbowania i wyprawiana skór (19.10), odpady, ścinki i braki z tworzyw sztucznych (24.16.6), części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników (34.30), meble (36.1), surowce wtórne metalowe (37.10), surowce wtórne niemetalowe (37.20), transport lądowy pozostały (60.2), usługi w zakresie prac przeładunkowych, magazynowania i przechowywania towarów (63.1), usługi wspomagające transport pozostałe (63.2.), usługi informatyczne (72), usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauki przyrodniczych i technicznych (73.1), usługi rachunkowości i kontroli ksiąg, usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych, usługi w zakresie badań i analiz technicznych (74.3). Zezwolenie 2 zostało zmienione na wniosek Spółki na podstawie art. 6 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. nr 188 poz. 1840 ze zm.). Warunkiem prowadzenia działalności jest zrealizowanie inwestycji o wartości 17.900.000 zł do dnia 31 sierpnia 1998 r.; 3. Zezwolenie z [...] na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Y. (dalej "Zezwolenie 3") w zakresie wyrobów określonych w następujących pozycjach PKWiU: tkaniny impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane, gdzie indziej niesklasyfikowane (13.96.14.0), skóry wyprawione i garbowane, skóry futerkowe wyprawione i barwione (15.11), odpady z tworzyw sztucznych (38.11.55), silniki spalinowe wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych do napędu pojazdów (29.10.1), meble (31.0), surowce wtórne metalowe (38.32 2), surowce wtórne niemetalowe (38.32.3), transport drogowy towarów oraz usługi związane z przeprowadzkami (49.4), magazynowanie i przechowywanie towarów (52.1), usługi wspomagające transport (52.2), usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane (62), usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (72.1), usługi rachunkowo-księgowe (69.20.2), usługi w zakresie księgowości (69.20.23), usługi w zakresie badań i analiz technicznych (71.20). Warunkiem prowadzenia działalności jest poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości co najmniej 2.000.000 euro do dnia 31 grudnia 2011 r.; 4. Zezwolenie z [...] na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Y. (dalej: "Zezwolenie 4") w zakresie wyrobów określonych w następujących pozycjach PKWiU: części i akcesoria do pojazdów (29.3), meble (31.0), magazynowanie i przechowywanie towarów (52.1) oraz w zakresie, sprzedaży odpadów i złomu z działalności określonej powyżej. Warunkiem prowadzenia działalności jest poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości co najmniej 9.000.000 euro do dnia 31 grudnia 2013 r.; 5. Zezwolenie z [...] na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Z. zmienione Decyzją Ministra Gospodarki z [...] oraz z [...] (dalej: "Zezwolenie 5") w zakresie wyrobów określonych w następujących pozycjach PKWiU: tkaniny impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane, gdzie indziej niesklasyfikowane (13.9.14.0), skóry wyprawione i garbowane, skóry futerkowe wyprawione i barwione (15.11), odpady z tworzyw sztucznych (38.11.55), silniki spalinowe wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych do napędu pojazdów (29.10.1), części i akcesoria do pojazdów (29.3), meble (31.0), surowce wtórne metalowe (38.32.2), surowce wtórne niemetalowe (38.32.3), pozostały transport lądowy pasażerski (49.3), magazynowanie i przechowywanie towarów (52.1), usługi wspomagające transport (52.2), usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane (62), usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (72.1), usługi rachunkowo-księgowe (69.20.2), usługi w zakresie badań i analiz technicznych (71.20). Warunkiem prowadzenia działalności jest poniesienie wydatków inwestycyjnych w wysokości odpowiadającej równowartości w złotych kwoty co najmniej 18.000.000 euro do dnia 31 grudnia 2014 r.; 6. Zezwolenie z [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej X. (dalej: "Zezwolenie 6") w zakresie wyrobów określonych w następujących pozycjach PKWiU: pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli (29.32), wyposażenie elektryczne i elektroniczne do pojazdów (29.31), pozostałe tekstylne wyroby techniczne i przemysłowe (13.96), skóry wyprawione i garbowane; skóry futerkowe wyprawione i barwione (15.11), meble do siedzenia oraz ich części; części pozostałych mebli (31.00), materace (31.03), pozostałe meble (31.09), odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (38.11.5), usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne (38.32), transport drogowy towarów (49.41), magazynowanie i przechowywanie towarów (52.10), usługi wspomagające transport lądowy (52.21), usługi przeładunku towarów (52.24), pozostałe usługi wspomagające transport (52.29). Warunkiem prowadzenia działalności jest poniesienie wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej 4.190.000 zł do dnia 30 czerwca 2017 r.; 7. Zezwolenie z [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Z. (dalej: "Zezwolenie 7") w zakresie wyrobów określonych w następujących pozycjach PKWiU: tkaniny impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane, gdzie indziej niesklasyfikowane (13.96.14.0), skóry wyprawione i garbowane, skóry futerkowe wyprawione i barwione (15.11), silniki spalinowe wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych do napędu pojazdów (29.10.1) części i akcesoria do pojazdów (29.3), meble (31.0), pozostały transport lądowy pasażerski (49.3), magazynowanie i przechowywanie towarów (52.1), usługi wspomagające transport (52.2), usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane (62.0), usługi rachunkowo-księgowe (69.20.2), usługi w zakresie badań i analiz technicznych (71.20), usługi w zakresie badań naukowych prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (72.1 ), odpady z tworzyw sztucznych (38.1 1.55), surowce wtórne metalowe (38.32.2), surowce wtórne niemetalowe (38.32.3). Warunkiem prowadzenia działalności jest poniesienie wydatków inwestycyjnych w wysokości odpowiadającej równowartości w złotych kwoty 14.000.000 euro w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r. Ponadto Spółka nie wyklucza, że w przypadku potencjalnej możliwości realizacji kolejnych projektów inwestycyjnych w Polsce, będzie się również ubiegać o dodatkowe zezwolenia strefowe. Spółka wykorzystała w całości limit zwolnienia dostępny na podstawie Zezwolenia 1 - zezwolenie to zachowuje swoją ważność (do 6 października 2015 r.), jednak na jego podstawie Spółka nie korzysta już obecnie ze zwolnienia podatkowego. Z kolei pozostałe zwolnienia podatkowe (limity pomocy publicznej) nie są jeszcze wykorzystane. Podstawową działalnością Spółki jest produkcja części samochodowych, w szczególności siedzeń oraz ich komponentów, jak również systemów elektrycznych i elektronicznych. Wskazana działalność objęta została zakresem posiadanych przez Spółkę zezwoleń strefowych. Dodatkowo, w związku z kolejnymi projektami inwestycyjnymi rozważanymi do realizacji w ramach tej samej działalności podstawowej Spółki, możliwe jest, że Wnioskodawca ubiegać będzie się o kolejne zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE (analogicznie więc, zezwolenia te pokrywałyby swoim zakresem co najmniej podstawowy przedmiot działalności Spółki - produkcję części motoryzacyjnych oraz elementów wyposażenia pojazdów. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy Spółka może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych względem całości dochodu z prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej, w zakresie posiadanych zezwoleń strefowych, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie w dalszej kolejności (w tym także w ramach ewentualnych, dalszych Zezwoleń uzyskanych przez Spółkę)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2). Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest objęcie zwolnieniem łącznej wartości dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej uzyskanego w ramach zezwolenia uzyskanego chronologicznie najwcześniej, tj. kolejno w ramach Zezwolenia 1, a po jego wyczerpaniu lub po jego wygaśnięciu - limit wynikający z Zezwolenia 2, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu limit wynikający z Zezwolenia 3, a po jego wyczerpaniu - limit wynikający z Zezwolenia 4, a po jego wyczerpaniu - limit wynikający z Zezwolenia 5, a po jego wyczerpaniu - limit wynikający z Zezwolenia 6, a po jego wyczerpaniu; finalnie - limit wynikający z Zezwolenia 7. W przypadku otrzymania kolejnych zezwoleń - Spółka następnie wykorzystywałaby limity z zezwoleń uzyskanych chronologicznie w dalszej kolejności. Pomocą publiczną z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy jest zwolnienie od opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie SSE w oparciu o otrzymane zezwolenia strefowe. Rozporządzenie Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz.U. z 2004 r. Nr 194 poz. 1983 ze zm.) w § 4 pkt 2a stanowi, ze dla ulgi podatkowej, polegającej na obniżeniu wysokości podatku, a w szczególności na zwolnieniu z podatku, pomoc publiczną stanowi różnica między kwotą podatku należnego bez uwzględniania ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 11 b ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 59 poz. .404 ze zm.), pod pojęciem dnia udzielenia pomocy rozumie się dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego - w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "PDOP"). W konsekwencji powyższego, a także z uwagi na fakt, że rok podatkowy Spółki trwa od 1 stycznia do 31 grudnia, dniem uzyskania pomocy publicznej, tj. dniem faktycznego skorzystania ze zwolnienia w PDOP, jest 31 marca roku następującego po danym roku podatkowym. W celu określenia limitu dostępnej pomocy publicznej oraz pomocy publicznej faktycznie wykorzystanej, Spółka obowiązana jest do stosowania mechanizmu określonego wzorem zdefiniowanym w § 7 ust. 6 rozporządzenia w sprawie pomocy. Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Analogicznie mechanizm dyskontowania dotyczy także pomocy publicznej w związku z Zezwoleniem 1 i Zezwoleniem 2 z uwagi na § 1 pkt 2) odpowiednio rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie X. specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2005 r. Nr 32 poz. 269) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Y. specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2005 r. Nr 32 poz. 273). Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, przedsiębiorca winien w pierwszym rzędzie dyskontować całość uzyskanej pomocy publicznej na dzień wydania zezwolenia strefowego wydanego najwcześniej, a po wyczerpaniu limitu zwolnienia dostępnego w ramach tego zezwolenia, całość uzyskiwanej pomocy publicznej powinna być dyskontowana na dzień wydania kolejnego zezwolenia (ewentualnie kolejnych zezwoleń). Spółka wskazała, że zaprezentowane przez nią stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych. W konsekwencji, z uwagi na wskazany mechanizm dyskontowania oraz chronologię wydania zezwoleń strefowych. Spółka, na dzień udzielenia pomocy publicznej (31 marca roku kolejnego), wykorzystuje dostępne limity zwolnienia na podstawie poszczególnych zezwoleń, chronologicznie względem dat wydania tych zezwoleń. Tym samym, na dzień udzielenia pomocy (31 marca roku kolejnego), Spółka dokonuje dyskontowania całkowitej wartości udzielonej pomocy publicznej udzielonej za rok poprzedni (wartość niezapłaconego podatku względem dochodów osiągniętych w ramach działalności na terenie SSE, na podstawie zezwoleń), na dzień zezwolenia wydanego najwcześniej - Zezwolenia 1 (w okresie ważności tego zezwolenia - do 6 października 2015 r., - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że limit zwolnienia dostępny na podstawie niniejszego zezwolenia został już w całości wykorzystany, Spółka w praktyce nie korzysta obecnie już ze zwolnienia podatkowego na podstawie niniejszego Zezwolenia). W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia 1, zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia 1, przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego Zezwolenia, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 2. Spółka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca kolejnego roku podatkowego, wyłącznie na dzień uzyskania Zezwolenia 2. W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia 2, zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia 2, przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego Zezwolenia, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 3. Spółka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca kolejnego roku podatkowego, wyłącznie na dzień uzyskania Zezwolenia 3. W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia 3, zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia 3, przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego Zezwolenia, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 4. Spółka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca kolejnego roku podatkowego, wyłącznie na dzień uzyskania Zezwolenia 4. W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia 4, zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia 4, przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego Zezwolenia, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 5. Spółka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca kolejnego roku podatkowego, wyłącznie na dzień uzyskania Zezwolenia 5. W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia 5, zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia 5, przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego Zezwolenia, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 6. Spółka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca kolejnego roku podatkowego, wyłącznie na dzień uzyskania Zezwolenia 6. Finalnie, w roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia 6, zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia 6, przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego Zezwolenia, Spotka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 7. Spotka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca kolejnego roku podatkowego, wyłącznie na dzień uzyskania Zezwolenia 7. Wraz z momentem, kiedy pomoc publiczna otrzymana na podstawie Zezwolenia 7 zdyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia 7 przekroczy limit dostępnej pomocy publicznej obliczony na podstawie kosztów kwalifikowanych projektu inwestycyjnego, który był podstawą do wydania Zezwolenia, zdyskontowanych na dzień uzyskania Zezwolenia 7, Spółka zobowiązana będzie rozpocząć opodatkowywanie wszystkich dochodów uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością na terenie Stref, na zasadach ogólnych (lub też ewentualnie Spółka rozpocznie wykorzystywanie puli pomocy publicznej dostępnej na podstawie kolejnego zezwolenia/kolejnych zezwoleń strefowych, w sytuacji gdy zezwolenie/zezwolenia takie zostałyby w przyszłości wydane na rzecz Spółki). Opisana powyżej metodologia pozwoli Spółce na precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej. Wyeliminuje także ryzyko skorzystania ze zwolnienia w PDOP w kwocie nienależnej, tj. przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej. Zdaniem Spółki, zaproponowana metodologia zgodna jest z przepisami prawa dotyczącymi obliczania pomocy publicznej należnej podmiotom prowadzącym działalność na terenie SSE. Przedstawiony mechanizm obliczania dostępnej i wykorzystanej pomocy publicznej w czytelny i przejrzysty sposób pozwala na określenie w oparciu, o które zezwolenie strefowe Spółka korzysta ze zwolnienia od opodatkowania PDOP oraz czy i kiedy zostanie przekroczony próg wartości pomocy publicznej, do wykorzystania której Spółka jest uprawniona. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. DIS, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe odwołał się do regulacji art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej określanej skrótem u.p.d.o.p. lub "ustawą podatkową") oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy. Stosownie do tego przepisu dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Dz.U. Nr 42, poz. 274 ze zm.), podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie wyłącznie jednej, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z nr 232, poz. 1548 ze zm.). § 4 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, wynosi: 1) 50% - na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, warmińsko- mazurskiego, podlaskiego, świętokrzyskiego, opolskiego, małopolskiego, lubuskiego, łódzkiego, kujawsko-pomorskiego; 2) 40% - na obszarach należących do województw: pomorskiego, zachodniopomorskiego, dolnośląskiego, wielkopolskiego, śląskiego, a do dnia 31 grudnia 2010 r. - na obszarze należącym do województwa mazowieckiego, z wyłączeniem miasta stołecznego Warszawy; 3) 30% - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy oraz w (...)- na obszarze należącym do województwa mazowieckiego. Maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych), z wyłączeniem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia). Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych, tj. na obszarze różnych województw, dla każdej z tych działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego: - przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy; - dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym; - ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdej strefy, z uwzględnieniem limitu maksymalnej intensywności pomocy publicznej obowiązującego w województwie, na terenie którego strefa ta się znajduje, tj. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie danej strefy. W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łączenie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających w poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich specjalnych stref ekonomicznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych i zamierza ubiegać się o następne takie zezwolenia. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Spółka powinna określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie każdej ze stref odrębnie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest dana strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich stref w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń. Z uwagi na powyższe DIS uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków - wspierających argumentację wnioskodawcy - DIS nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska. Zauważył, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, interpretacji indywidualnej, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Powołane przez wnioskodawcę interpretacje oraz wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie. Końcowo, DIS podniósł, że stosownie do treści zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem interpretacji była wyłącznie kwestia sposobu dyskontowania pomocy publicznej w przypadku posiadania kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Nie była przedmiotem interpretacji kwestia możliwości i zakresu korzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Spółka pismem z dnia 2 stycznia 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, które to wezwanie nie zostało uwzględnione przez organ interpretacyjny, co zostało wyrażone w piśmie z dnia 3 lutego 2015 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że "Spółka powinna określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie każdej ze stref odrębnie" i nie jest uprawniona do zwolnienia sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich specjalnych stref ekonomicznych w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń, co pozostaje również w sprzeczności z: - art. 7, art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP - poprzez określenie ograniczeń w skorzystaniu przez Spółkę z przyznanego jej uprawnienia (limitu pomocy publicznej) nie wynikających z przepisów ustawowych (Interpretacja ma charakter prawotwórczy): - art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że podatnik kalkuluje odrębnie kwoty zwolnień z opodatkowania, a w konsekwencji odrębne kwoty dochodów, podczas gdy, Spółka jest podatnikiem osiągającym dochód określony wyłącznie jedną kwotą i przysługuje jej równocześnie tylko jedno zwolnienie z podatku (Interpretacja nakazuje de facto kalkulację odrębnych dochodów uzyskanych w każdej z SSE). Uzasadniając skargę, Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej w czterech zakładach produkcyjnych, zlokalizowanych na terenie trzech różnych specjalnych stref ekonomicznych (SSE). Łącznie Spółka posiada siedem zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE. Przepisy prawa nie określają sposobu rozliczenia pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku posiadania wielu zezwoleń, w kilku SSE. Dlatego Spółka wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej, a własne stanowisko oparła o istniejącą praktykę orzeczniczą w tożsamych sprawach. Cytując interpretacje Ministra Finansów Spółka zaakcentowała, że powinna chronologicznie rozliczać przysługujący jej limit pomocy publicznej. Kwestionując pogląd organu co do konieczności rozliczania pomocy publicznej odrębnie do każdej ze stref, Spółka zaakcentowała, że na potrzeby podatku dochodowego byłaby zobligowana do odrębnego kalkulowania dochodów i kwot zwolnień z podatku odrębnie dla każdej z SSE, tak jakby z perspektywy podatkowej osiągała wiele dochodów z działalności gospodarczej (3 odrębne dochody w każdej z SSE). Stoi to w oczywistej sprzeczności z dotychczasową praktyką orzeczniczą, gdzie wskazuje się, że ani przepisy strefowe, ani ustawy podatkowej nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu", czy "obowiązek ustalania odrębnego wyniku podatkowego odnosi się tylko do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza nią ". Organ nie wskazał jakiejkolwiek regulacji, która stanowiłaby podstawę do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Przepisy nie określają bowiem sposobu rozliczenia zwolnień z wielu zezwoleń wydanych na terenie wielu SSE (luka w prawie). Interpretacja w tym zakresie, ma więc charakter prawotwórczy. Skarżąca uznała stanowisko organu za zaskakujące, wskazując, że wskutek tego samego wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, w odpowiedzi na inne zapytanie Spółki, w oparciu o ten sam stan faktyczny, organ za prawidłowe uznał stanowisko Spółki, że "korzystanie z więcej niż jednego zezwolenia strefowego nie kreuje obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z zezwoleń. W przypadku uzyskania kolejnych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, Spółka nie będzie zobligowana do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej ani też do odrębnego ustalania wyniku podatkowego dla każdego z nowo wydanych zezwoleń". Niezrozumiałe jest więc, z jakich powodów Spółka, która nie ma obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji, ma jednocześnie obowiązek kalkulować odrębnie dla każdej SSE kwoty dochodu i zwolnienia z podatku. Zasady korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE reguluje art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który stanowi, iż wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stanowisko Spółki w zakresie chronologicznego rozliczania pomocy publicznej z uzyskanych zezwoleń pozostaje w zgodzie z ww. przepisem, gdyż: - Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwoleń wydanych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, - Kwota zwolnienia z podatku nie przekroczy limitów pomocy publicznej wynikającej z przepisów o pomocy publicznej (kalkulowanych w oparciu o wysokość tzw. wydatków kwalifikowanych oraz dopuszczalnej intensywności pomocy publicznej). Przepisy prawa nie przewidują innych ograniczeń w korzystaniu ze zwolnienia z podatku z tytułu dochodu uzyskanego na terenie SSE. Dalej, skarżąca podniosła, że uzyskanie pomocy publicznej stanowi podstawową zachętę dla przedsiębiorców do lokalizacji inwestycji na terenie SSE. To właśnie uzyskanie przedmiotowego prawa do zwolnienia (w wymiarze kalkulowanym na podstawie przewidywanych wydatków i intensywności pomocy publicznej) determinuje często decyzję przedsiębiorcy o zrealizowaniu określonej inwestycji w danej SSE. Powyższe uprawnienie dotyczy bezpośrednio sfery prawa własności Spółki do środków pieniężnych, stąd podlega ochronie m.in. na podstawie art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka ma zatem prawo oczekiwać, że na zasadach określonych wprost w ustawie (a nie wyinterpretowanych w procesie stosowania prawa) będzie mogła skorzystać z udzielonego jej uprawnienia. Przewidziany w art. 64 ust. 3 (ale także w art. 217 ) Konstytucji warunek określenia "w ustawie" ograniczenia prawa własności oraz zasad poboru podatku zwany jest zasadą określoności (na ustawodawcy ciąży "obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywateli "). Jak wskazuje przy tym Trybunał Konstytucyjny owa określoność nabiera szczególnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szczególną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej (por. cyt. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33; 13 lutego 2001 r., sygn. K 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30). W wyroku z dnia 7 kwietnia 2014 roku, sygn. akt P 57/13, Trybunał wskazał, że "każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom ". Za niedopuszczalne uznała skarżąca ograniczenie prawa Spółki do skorzystania z pomocy publicznej i określenie zasad korzystania ze zwolnienia z podatku bez wyraźnej regulacji ustawowej. W jej ocenie zaskarżona Interpretacja ma charakter prawotwórczy, co narusza standardy wynikające z art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP (oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej) organ działa na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu). NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 roku, sygn. akt II OSK 362/07 stwierdził, że: "organy władzy publicznej nie mogą podejmować żadnej decyzji bez podstawy prawnej w powołaniu jedynie na względy natury ekonomicznej, politycznej czy nawet moralnej." W tym kontekście wskazać należy, że ustawodawca nie uregulował sposobu rozliczania pomocy publicznej w przypadku działalności prowadzonej na podstawie kilku zezwoleń i na terenie kilku SSE. W tym zakresie mamy niewątpliwie do czynienia z tzw. luką w prawie. Zgodnie z powszechnym poglądem przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i orzecznictwem sądów administracyjnych, w przypadku luki w prawie, należy zastosować analogię (por. Ryszard Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122), o ile wnioskowanie per analogiam nie doprowadzi do wypełnienia luki na niekorzyść podatnika, por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 roku, sygn. akt: II FSK 998/12: "w doktrynie prawa podatkowego dopuszczalna jest analogia, o ile wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika (B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008) ", analogiczne stanowisko zaprezentowano także w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FSK 2379/10. Organ niezasadnie wypełnił lukę w prawie w sposób niekorzystny dla podatnika. Zważywszy na brak regulacji ustawowych, organ nie mógł uznać stanowiska Spółki za nieprawidłowe. W dalszej części skargi, Spółka wskazała, że w świetle przepisów ustawy podatkowej Spółka jest podatnikiem, który osiąga jeden dochód i deklaruje jedną kwotę zwolnienia z podatku. Spółka może prowadzić również jedną ewidencję rachunkową na potrzeby ustalenia wyniku podatkowego (art. 9 ust. 1 UPDOP), co potwierdza organ w zaskarżonej interpretacji. Interpretacja nakazuje Spółce kalkulację zwolnienia z podatku odrębnie dla każdej z SSE, tak jakby Spółka osiągała z perspektywy podatkowej odrębne dochody, które podlegają odrębnemu zwolnieniu. Jak wskazują przedstawiciele doktryny prawa podatkowego "ogólne zasady ustalania dochodu nakazują podsumować wszystkie (poza wymienionymi wyjątkami) przychody oraz wszystkie przypisane przychodom koszty, a następnie wyliczyć różnicę." Co do zasady UPDOP nie przewiduje (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) odrębnych źródeł przychodów opodatkowanych/zwolnionych patent należy przyjąć, że wszystkie dochody osoby prawnej stanowią jedno wielkie źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza". Wyjątki od wspomnianej zasady zostały wprost uregulowane w ustawie np. dochody z udziału w zyskach osób prawnych . W sytuacji braku wyraźnych odmiennych regulacji w odniesieniu do sposobu kalkulacji dochodu, stosuje się zasady ogólne wynikające z art. 7 u.p.d.o.p. (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r, sygn. [...]). Obecny system podatkowy nie przewiduje wykazywania odrębnych wyników podatkowych dla poszczególnych miejsc prowadzenia działalności (zakładów), dlatego też nakazanie w Interpretacji kalkulację odrębnych kwot dochodu i zwolnienia dla każdej z SSE narusza art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadnienia (nie tylko z perspektywy legalności, ale i racjonalności) dla wydanej Interpretacji nie sposób doszukiwać się w powołanych przez organ zasadach ustalania intensywności pomocy publicznej. Stanowisko Spółki w żaden sposób nie narusza zasad udzielania pomocy publicznej. Intensywność pomocy publicznej ustala się w momencie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Zmiany przepisów w tym zakresie nie odnoszą skutku do wydanych już zezwoleń (zasada praw nabytych) . Stanowisko Spółki odnosi się do limitów pomocy publicznej kalkulowanych w oparciu o udzielone zezwolenia (w tym o wskaźnik intensywności pomocy publicznej). Stanowisko Spółki uwzględnia więc różną intensywność dla różnych lokalizacji swoich zakładów (w różnych SSE). Sugerowanie więc przez organ, że stanowisko Spółki narusza te zasady uznała skarżąca za bezpodstawne. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji, 2) zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 19 sierpnia 2015 r. Spółka odniosła się do odpowiedzi na skargę, akcentując m.in., że: - jej stanowisko nie narusza przepisów o pomocy publicznej i jest zgodne z celem tych regulacji, - udzielona interpretacja jest sprzeczna z interpretacją wydaną w sprawie wyodrębnienia środków trwałych oraz utworzonych nowych miejsc pracy związanych z każdym projektem inwestycyjnym, - stanowisko organu sprzeczne jest z innymi interpretacjami wydanymi w tożsamym stanach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania aktu. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej określanej jako "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jak stanowi z kolei § 2 pkt 4a wspomnianego przepisu właściwość sądu obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przyjdzie wskazać, że spór prawny w badanej sprawie dotyczy jednego zagadnienia a to zastosowania – w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym – przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. Co prawda skarżąca Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 oraz art. 7, art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże – w ocenie Sądu – zarzuty te korespondowały z podstawowym zarzutem i służyły wzmocnieniu argumentacji zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska. Rozbieżność stanowisk strony skarżącej i organu dotyczy sposobu rozliczanie pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, posiadania wielu zezwoleń na terenie kilku stref. W ocenie skarżącej Spółki – wobec braku w ustawie podatkowej sposobu rozliczanie uzyskanych dochodów – zastosowanie będzie miał art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przy czym, Spółka powinna rozliczać pomoc publiczną z uzyskanych zezwoleń w sposób chronologiczny, w odniesieniu do całości uzyskiwanych dochodów. Organ interpretacyjny uznając zaprezentowane stanowisko za nieprawidłowe zaakcentował, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdej strefy, z uwzględnieniem limitu maksymalnej intensywności pomocy publicznej obowiązującego w województwie, na terenie którego strefa ta się znajduje, tj. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie danej strefy. Uznał zatem, że w takim przypadku nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łączenie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających w poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich specjalnych stref ekonomicznych. Skład orzekający w sprawie podziela w tej kwestii stanowisko organu interpretacyjnego. Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu wymaga przede wszystkim odwołania się do normatywnej treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, dochody – z zastrzeżeniem ust. 4 – 6, uzyskane z działalności gospodarczej a terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 42, poz. 274 z poźn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei art. 16 ust. 1 ustawy o SSE stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielonej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Analiza treści zacytowanych przepisów prowadzi do wniosku – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – że zwolnieniem z opodatkowania objęte są tylko te dochody uzyskiwane w specjalnej strefie ekonomicznej, które wynikają z zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy), przy czy zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ma dotyczyć "danej strefy". Nie jest zatem tak, jak twierdzi Spółka, że przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii sposobu rozliczenie dochodów uzyskiwanych na terenie różnych stref ekonomicznych, a udzielona interpretacja ma charakter prawotwórczy. W ocenie Sądu taki przymiot bardziej dotyczy stanowiska strony skarżącej, która prawo do chronologicznego rozliczenia udzielonej pomocy publicznej z uzyskanych zezwoleń oparła na przepisie (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), który zwalnia z opodatkowania uzyskany dochód na terenie konkretnej SSE, w ramach posiadanego zezwolenia. Ujmując rzecz inaczej, Spółka przepis dotyczący zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terenie konkretnej/danej strefy odniosła do dochodu uzyskiwanego na terenie wszystkich stref, co w ocenie Sądu jest zabiegiem niedopuszczalnym. Taki zabieg interpretacyjny prowadzi do rozszerzającej wykładni tego przepisu i jest niezgodny z literalnym/językowym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o sse. Skład orzekający w sprawie podziela w tej kwestii pogląd WSA w Poznaniu zaprezentowany w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1235/14 (pub. orzeczenia.nsa.gov.pl), który zaakcentował, że "w przepisach tych jest mowa o "dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy" (jednej), a nie stref (liczby mnogiej). Ustawodawca nie przewidział zatem łączenia dochodów z kilku stref, jak chciałaby tego strona skarżąca i interpretacja rozszerzająca tych przepisów w tym kierunku jest niedopuszczalna. Przepis art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. nie tworzy jakiś odmiennych warunków do zwolnienia, lecz powiela wcześniejszy warunek (z ust. 1 pkt 38), podkreślając, że chodzi o dochody wyłącznie uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy (liczba pojedyncza). Racjonalność ustawodawcy nakazuje przyznać temu zapisowi, co najmniej charakter wskazówki interpretacyjnej. Mianowicie intencją ustawodawcy było podkreślenie potrzeby "ścisłego" rozumienia zakresu dochodów, które wolne są od podatku. W grę wchodzić może wyłącznie interpretacja językowa, czyli odczytanie językowego znaczenia użytych słów". Zdaniem orzekającego w sprawie składu – za przyjętą przez organ wykładnią w/w przepisu – przemawia także istota specjalnych stref ekonomicznych. Słusznie organ wskazał, że strefa ekonomiczna niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą (art. 2 ustawy o sse). Przy czym, jak stanowi art. 3 ustawy o sse, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ustawy o sse). Warunkiem korzystania z powyższego zwolnienia podatkowego jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie sse na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Z kolei w myśl art. 16 ust. 2 u.s.s.e., zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę, 3) terminu zakończenia inwestycji, 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy, 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Skład orzekający w sprawie w pełni akceptuje stanowisko WSA w Poznaniu, który w w/w wyroku wskazał, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie konkretnej SSE (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., o sygn. akt II FSK 753/10, publ. www.orzeczenie.nsa.gov.pl). Uznając zasadność dokonanych prawnych wywodów w tym przedmiocie, w dalszej kolejności odwoła się w całości do ich treści przyjmując je za własne. Jak wskazał WSA w Poznaniu, zacytowane wyżej przepisy wyznaczają granice korzystania z pomocy publicznej. Zarówno art. 12 u.s.s.e., jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 u.s.s.e., wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy "w ramach" (tak w art. 12 u.s.s.e.), bądź "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) zezwolenia strefowego. Reasumując oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie ściśle określonej strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach konkretnej strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Podobnie należy odnieść się do dochodu osiągniętego poza SSE, bądź na terenie innej SSE. Taki dochód również nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania. Zwolnienie z opodatkowania dla przedsiębiorcy strefowego nie jest typowym zwolnieniem podmiotowym. Nie dotyczy ono bowiem wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy strefowego. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - z działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia. Chodzi tu zatem o dochód uzyskany w następstwie ściśle określonej działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i na terenie danej strefy (por. D. Białas [w:] "Funkcjonowanie przedsiębiorstw w specjalnej strefie ekonomicznej. Aspekty prawne, podatkowe i księgowe", Warszawa 2015, s. 46). W realiach badanej sprawy nie można także pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Ulga nie jest bowiem standardem w danym podatku, przeciwnie jest wyjątkiem od zasady powszechności (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., o sygn. akt K 22/95). Przyznanie ulgi nie ma na celu zwiększania zysku przedsiębiorcy, ale uzyskanie określonego ustawowego celu w postaci przyśpieszenia rozwoju gospodarczego danego obszaru kraju - terytorium na którym funkcjonuje konkretna SSE. Ustawodawca chcąc uzyskać ten efekt wprowadził w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnienie, które ma charakter przedmiotowy. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e - dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE - w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1457/12, LEX nr 1481524). Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie wyłącznie jednej, konkretnej SSE. Dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. W przypadku zatem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych SSE przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdej strefy, z uwzględnieniem limitu maksymalnej intensywności pomocy publicznej obowiązującego w województwie na terenie którego strefa ta się znajduje, tj. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie danej strefy. Mając na względzie powyższe, stwierdzić zatem należy, że nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych SSE i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich SSE. (por. D. Białas [w:] "Funkcjonowanie przedsiębiorstw w specjalnej strefie ekonomicznej. Aspekty prawne, podatkowe i księgowe", Warszawa 2015, s. 58). W świetle poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdza, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym istnieje możliwość zwolnienia od opodatkowania dochodu, który osiągnęła na terenie innej SSE niż określonej w zezwoleniu uprawniającym do zwolnienia, de facto prowadziłoby do obejścia prawa, a tym samym nie można go aprobować. Rozstrzygając niniejszą sprawę nie można bowiem stracić z pola widzenia celu powstania SSE. Zwolnienie dotyczy jednej SSE i nie może być rozszerzane bez jakiejkolwiek kontroli na drugą lub większą liczbę SSE, albowiem takie założenie obala istotę i sens zezwoleń. Sąd jeszcze raz podkreśla, że brak jest podstaw prawnych do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w przypadku uzyskania dochodu w innej SSE. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że Minister Finansów - wbrew zarzutom strony skarżącej - dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. W konsekwencji za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 7, art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP. Skład orzekający w sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie te przepisy stanowiły przedmiot interpretacji. Stanowisko strony skarżącej, że będąc podatnikiem podatku dochodowego od całości uzyskiwanego dochodu (a nie od dochodów uzyskiwanych na terenie poszczególnych stref) prowadzi jedną ewidencję rachunkową na potrzeby ustalenia wyniku podatkowego, nie może prowadzić do wykładni przepisu stanowiącego wyjątek od reguły, w oparciu o tę regułę. W ocenie Sądu umknęła stronie skarżącej subtelna różnica wynikająca z definicji "dochodu podlegającego opodatkowaniu" a "dochodu zwolnionego z opodatkowania". Nie jest też trafna uwaga o "jednym dochodzie", gdyż podmiot działający w realiach gospodarczych osiąga rożne dochody, których kwalifikacja podatkowa – z uwagi chociażby na zwolnienia, odliczenia itp. – i prawnopodatkowe konsekwencje bywa – w świetle ustawy podatkowej różna. Nie jest zatem możliwa, wykładnia przepisu dotyczącego "dochodu podlegającego opodatkowaniu" z pominięciem przepisu regulującego "zwolnienie podatkowe" gdyż pierwszy z nich dotyczy reguły, drugi wyjątku od tej reguły. Dochód do opodatkowania (podstawa wymiaru podatku) nie obejmuje dochodu zwolnionego z opodatkowaniu, a to oznacza, że w każdym przypadku uzyskiwanie tego ostatniego należy dochód do opodatkowania pomniejszyć o wartość dochodu zwolnionego z opodatkowania. Ewidencję należy zatem tak prowadzić, aby możliwe było wykazanie tych wielkości. Reasumując Sąd uznał, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, a organ przy wydaniu tego aktu nie uchybił ani przepisom prawa materialnego, ani procesowego. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.