I SA/Wr 3998/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące X, XI, XII 1999 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 16.794,50 zł (słownie: szesnaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt cztery 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu określił A Spółce z o.o. w O. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. w wysokości 37.792 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 25.440,70 zł, a także ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości 110.532,90 zł. Poza tym określono za miesiąc listopada 1999 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.778 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w wysokości 13.644 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości i odsetki za zwłokę w kwocie 8.249, 90 zł. Jako podstawę prawną podano art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), przepis art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 1999 r. Dz. U. 54, poz. 572 ze zm.). W uzasadnieniu organ I instancji podał, że podatnik w miesiącu wrześniu i październiku 1999 r. zakupił od B Spółki z o.o. w O. części samochodowe, środki trwałe i przedmioty nietrwałe za kwotę 2.043.186,58 zł, w tym podatek VAT 368.443,47 zł. Powyższy podatek strona ujęła w deklaracji VAT -7 za miesiąc październik 1999 r. jako podatek naliczony do odliczenia. W czasie kontroli skarbowej w firmie B Spółki z o.o. w O. stwierdzono, że sprzedawca nie sporządził w miesiącu i październiku 1999 r. rejestrów VAT, nie sporządził deklaracji podatkowych VAT - 7 za miesiąc październik i listopada i 1999 r. i nie zapłacił należnego podatku VAT, tj. kwoty 368.443,47 zł. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uzależnione jest od tego czy poprzedni podatnik (sprzedawca) uiścił ten podatek. Organ I instancji w tym względzie powoła się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r. sygn. akt TK U/9/97 publ. w: OTK 1998/4/51). Następnie dokonano stosownych wyliczeń podatku, zaległości podatkowych i odsetek. Od wyżej wskazanej decyzji pełnomocnicy Spółki wnieśli odwołanie zarzucając: 1. brak podstawy prawnej do wydania przedmiotowej decyzji, poprzez przyjęcie, iż sam fakt nieuiszczenia podatku przez zbywcę towaru stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez wydanie jednego rozstrzygnięcia w zakresie trzech odrębnych okresów rozliczeniowych, 4. naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Opolu uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesiąca listopada 1999 r. i określiła kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.534 zł, a w pozostałym zakresie utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Jako podstawę prawną podano art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29. sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał podtrzymał argumenty organu I instancji. Ponadto powołano się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 270/99. Dodatkowo podkreślono, że R. K. był członkiem zarządu obu spółek i mogło dojść do obejścia przepisów prawa podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 10 w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że Inspektor Kontroli Skarbowej za każdy miesiąc odrębnie określił kwoty zobowiązania podatkowego. Konsekwencją zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto przy zastosowaniu art. 234 Ordynacji podatkowej zmieniono na niekorzyść podatnika kwotę do przeniesienia na następny miesiąc zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1999 r. Decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła Spółka zarzucając: 1. brak podstawy prawnej do wydania przedmiotowej decyzji, poprzez przyjęcie, iż sam fakt nieuiszczenia podatku przez zbywcę towaru stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez pominiecie uzasadnienia faktycznego i prawnego, 4. naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie istnieją podstawy do odstąpienia od zasady "reformationis in peius". W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu I i II instancji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż aby nabywca zgodnie z treścią § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego zbywca faktury nie może posiadać jego kopii. Poza tym wskazano, że R. K. był w Spółce z o.o. B prokurentem a nie członkiem zarządu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniosła o oddalenia skargi. W piśmie z dnia 3 grudnia 2003 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze i wniosła o zasadzenie kosztów postępowania. Podobne stanowisko zajęła w piśmie procesowym z dnia 29 marca 2004 r. Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2004 r. pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i w pismach procesowych. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać, iż przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym statuują jedną z podstawowych zasad tego podatku - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale nie musi; jest to prawo a nie obowiązek podatnika. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje co do zasady nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, a konkretnie w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, w deklaracji za miesiąc następny. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy: 1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, c) wystawionymi przez podatników, określonych w § 38 ust. 10, nie zawierającymi wyrazów, o których mowa w tym przepisie, 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, 3) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W wyroku z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 953/00 (opubl. ONSA 2003/3/98) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru (usługi) podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. W sytuacji przewidzianej w § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem - czy wystawca faktury przechowuje jej kopię (§ 56 powyższego rozporządzenia) i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma jej kopii - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. W uzasadnieniu tego wyroku NSA podkreślił, że wniosek o uzależnieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zapłaty tego podatku przez wystawcę faktury organy skarbowe wysnuwają z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U. 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51), stwierdzającego zgodność § 54 ust. 4 pkt 2 omawianego rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Jednakże za wiążącą należy uznać jedynie sentencję wyroku Trybunału. Natomiast charakteru takiego nie mają rozważania Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku; służą one jedynie umotywowaniu orzeczenia o zgodności lub niezgodności kontrolowanych przepisów z określonymi przepisami Konstytucji lub ustawy zwykłej i nie mogą być traktowane jako powszechnie obowiązująca wykładnia ustaw. Podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu późniejszego wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 (OTK 2001, nr 8, poz. 257), dotyczącego zgodności z Konstytucją analogicznych do § 54 ust. 4 pkt 2 omawianego rozporządzenia przepisów wcześniej obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) i z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.). Trybunał stwierdził, że dokonywanie wiążącej interpretacji ustaw nie jest jego zadaniem, a ich wykładnia należy do organów powołanych do stosowania prawa. Nie wyłączają tego tak zwane wyroki interpretacyjne, których skutkiem jest jedynie eliminacja tego spośród możliwych wariantów interpretacyjnych kontrolowanego przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją (rozważania Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r., s. 1357-1358). Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. zdaje się wynikać, że tezę o uzależnieniu skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) od tego, czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, Trybunał wyprowadził z istoty podatku od towarów i usług (OTK 1998, nr 4, s. 312), tezy tej jednak nie uzasadnił, a w dalszej części nazwał ją "zasadą wynikającą wprost z samej ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie teza ta jest zbyt daleko idąca i nie da jej się wyprowadzić z żadnego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przede wszystkim z art. 19 ust. 1 tej ustawy, ustanawiającego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przede wszystkim ustawodawca posługuje się pojęciem podatku naliczonego, definiując go w szczególności jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2); nie ma w tej definicji odniesienia do zapłacenia tego podatku przez wystawcę faktury. Istotne jest jedynie, aby został on "naliczony", czyli wykazany jako kwota pieniężna w fakturze, a nie wpłacony na rachunek urzędu skarbowego przez wystawcę faktury (...). Ponadto czas obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został związany z momentem zapłaty podatku przez wystawcę faktury, lecz jedynie z momentem otrzymania faktury przez nabywcę towaru (usługi), a także otrzymaniem towaru i wykonaniem usługi (art. 19 ust. 3 i 3a powołanej ustawy). A co najważniejsze, tak daleko idący rygoryzm w stosunku do podatnika (dużo dalej, niż to wynika z § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., co zresztą czyniłoby ten przepis zbędnym), wyrażający się w przerzucaniu na niego odpowiedzialności za przestrzeganie przepisów prawa przez osoby trzecie, wymagałby wyraźnej regulacji, warunkującej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od uiszczenia podatku przez zbywcę (wystawcę faktury). Istotne jest również, że nieuiszczenie podatku przez wystawcę faktury może wynikać nie tylko z chęci uszczuplenia należności podatkowych (co zarzucają organy skarbowe skarżącemu i jego kontrahentom, a co - w ocenie sądu - nie zostało w sposób wystarczający wykazane w rozpatrywanej sprawie), ale także z niepowodzeń w prowadzeniu działalności gospodarczej czy z wypadków losowych. Ponadto należy zauważyć, że w ustawie brak jest przepisów dotyczących sytuacji, w której wystawca faktury zapłacił podatek po terminie wymagalności (lub podatek ten został ściągnięty w drodze egzekucji). Gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie prawa odliczenia podatku naliczonego od jego zapłaty przez zbywcę, to uregulowałby on sposób postępowania w sytuacji, gdy zbywca zapłacił podatek dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego w stosunku do nabywcy. Trzeba również podkreślić, że w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym, zakończonym powołanym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2001 r., nawet przedstawiciel Ministra Finansów prezentował stanowisko, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zależy od zapłaty tego podatku, ale od tego, czy wystawca faktury uwzględnił podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług". To oznacza, że "wystarczy wykazanie zobowiązania i podmiotu zobowiązanego" (część II uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału). Również w uzasadnieniu tego wyroku, dotyczącego przecież identycznych w brzmieniu z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. przepisów rozporządzeń wykonawczych z dnia 8 grudnia 1994 r. (§ 35 ust. 4 pkt 2) i z dnia 21 grudnia 1995 r. (§ 54 ust. 4 pkt 2), Trybunał nie wyraża poglądu o uzależnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zapłaty tego podatku przez wystawcę faktury. Stwierdza, że "podstawą potrącenia (z podatku należnego podatku naliczonego - przypis Sądu) jest przynajmniej ewidencyjne ujawnienie obowiązku podatkowego przez zbywcę" (OTK 2001, nr 8, s. 1357). Co więcej, w interpretacyjnej części omawianego wyroku (...) Trybunał orzekł, że przepis ten jest zgodny z określonymi przepisami Konstytucji, jeżeli jest rozumiany w ten sposób, że nie ma zastosowania do sytuacji, w której wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wynika z tego, że Trybunał uznał, iż nie jest konieczne zapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę, ale jedynie uwzględnienie tego podatku w deklaracji podatkowej. Chociaż "założeniem podatku od towarów i usług jest możliwość -potrącenia- przez nabywcę tylko podatku uiszczonego przez zbywcę" (uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r.), to wobec braku wyraźnego wyartykułowania takiej zasady w ustawie o podatku od towarów i usług należy uznać, że niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 1999 r. sygn. akt III S.A. 7789/98. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje zacytowane stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należało uznać, że organy podatkowe z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 2 omawianego rozporządzenia bezpodstawnie uznały, że strona skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku naliczonego, skoro sprzedawca posiadał kopie faktury. Natomiast brak jest odpowiednich dowodów, ustaleń i podstaw do przyjęcia, że sporne faktury potwierdzają czynności wskazane w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, które mogłyby stać się podstawą do obniżenia podatku naliczonego na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit c cyt. rozporządzenia. Aby uznać, że czynności te miały na celu zamiar obejścia prawa, czy działanie dla pozoru należy to udowodnić. W związku z tym po uchyleniu decyzji Izba Skarbowa może przeprowadzić odpowiednie postępowanie dowodowe i dokonać próby stosownych ustaleń w tym względzie. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że w postępowaniu odwoławczym można skorzystać z dyspozycji przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej i dokonać wymiaru uzupełniającego. Należy podkreślić, że przepis art. 234 Ordynacji podatkowej jako wyjątek od zasady powinien być rozumiany ściśle i nie może być nadużywany w postępowaniu odwoławczym. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że organy naruszyły ww. przepisy, bowiem zgodnie z wolą ustawodawcy powinny rozliczać poszczególne miesiące w odrębnych decyzjach. Jednak nie jest to uchybienie dyskwalifikujące rozstrzygnięcia organów podatkowych z tego powodu. Warto jednak zaznaczyć, że tego typu praktyka utrudnia sądowa kontrolę decyzji administracyjnych zwłaszcza, gdy jest ona nagminna. Przechodząc do zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że na tym etapie postępowania, w związku z uchyleniem decyzji w części dotyczącej zobowiązania podstawowego nie ma potrzeby zajmowania stanowiska w tej kwestii. Mając na uwadze istotne naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) uchylił zaskarżoną. Stosownie do dyspozycji art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł wstrzymaniu wykonalności uchylonej decyzji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 cyt. ustawy.