I SA/Wr 4/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi D. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 27 maja 2011 r. (uzupełnienie w dniu 26 sierpnia 2011 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez D.P. Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 20 października 2006 r. nabyła prawo własności działki wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego we W. Zakup nieruchomości finansowany był kredytem hipotecznym, zaciągniętym w CHF w dniu 10 stycznia 2006 r. W związku z rosnącymi kursami walut, wnioskodawczyni we wrześniu 2009 r. podjęła decyzję o przewalutowaniu kredytu hipotecznego z CHF na PLN. Przewalutowanie nastąpiło w innym banku [...], ponieważ bank obsługujący nie miał takiej możliwości. Umowa kredytu hipotecznego uwzględniająca przewalutowanie (spłatę kredytu w CHF i zaciągnięcie kredytu na cele mieszkaniowe w PLN) zawarta 7 października 2009 r. obejmowała cel główny: refinansowanie kredytu na cele mieszkaniowe w kwocie 368.453,00 PLN, wynikającej z przewalutowania CHF. W dniu 14 marca 2010 r. wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną na sprzedaż powyższej nieruchomości za kwotę 850.000,00 zł i w dniu 15 marca 2010 r. otrzymała zadatek w wysokości 50.000 zł. Umowa przeniesienia własności została zawarta w dniu 10 maja 2010 r. Wnioskodawczyni nie korzystała z tzw. ulgi odsetkowej. Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniami: 1. Czy może odliczyć od podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości we W. kwotę, która była przedmiotem przewalutowania z CHF na PLN (368.453,00 PLN) ? Czy może uznać tę kwotę jako spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego w banku [...] ? 2. Czy może odliczyć kwotę zadatku 50.000 zł, który został wydatkowany na remont i modernizację innego własnego nowego budynku mieszkalnego w P., przed terminem podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność budynku mieszkalnego, położonego we W. ? 3. Czy może odliczyć wszystkie dokonane spłaty kredytu i odsetek od kredytu, zaciągniętego w dniu 30 marca 2009 r., dotyczące własnego budynku mieszkalnego w P. w okresie od otrzymania zadatku do momentu rozliczenia z Urzędem Skarbowym, gdy umowa kredytu hipotecznego była zawarta przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na spłatę kredytu w kwocie wynikającej z umowy kredytu po przewalutowaniu – 368.453,00 zł, ponieważ kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe został przewalutowany i dalej wykorzystany na cele mieszkaniowe. Zdaniem wnioskodawczyni, kwota zadatku 50.000 zł może być zwolniona od podatku jako wydatkowana na remont i modernizację własnej nieruchomości, ponieważ wynika ona z przedwstępnej umowy sprzedaży. Wnioskodawczyni uważa także, że może odliczyć wszystkie dokonane spłaty kredytu i odsetek od kredytu, dotyczące własnego budynku mieszkalnego w P. w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości we Wrocławiu. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2011 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i za prawidłowe w odniesieniu do pozostałych pytań. Organ interpretacyjny stwierdził, że należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące w dacie nabycia sprzedanej nieruchomości, a więc w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu, z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co powinno wynikać z umowy kredytowej. Katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka ma charakter zamknięty. Nie przewidziano przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Bez znaczenia jest, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie może pomniejszyć przychodu ze sprzedaży nieruchomości o kwotę kredytu refinansowego - 368.453,00 zł, wynikającą z przewalutowania pierwotnego kredytu hipotecznego, bowiem kwota ta odnosi się do spłaty kredytu zaciągniętego na inne cele, niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny stwierdził również, że wydatki na remont i modernizację nowego budynku, pochodzące z zadatku w kwocie 50.000 zł, należy uznać za wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto przychód ze sprzedaży w części przeznaczonej na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na nabycie nowego budynku mieszkalnego w P., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., pomimo że umowa kredytu hipotecznego na jego zakup była zawarta przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży. Pismem z dnia 19 września 2011 r. wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie objętym pytaniem nr 1. Skoro bowiem kredyt refinansowy zaciągnięty był na spłatę kredytu mieszkaniowego, to spłata ta jest związana z celem mieszkaniowym, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 14 października 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej pytania nr 1, zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że zwolnienie nie przysługuje w przypadku wydatkowania środków finansowych pochodzących ze sprzedaży na spłatę kredytu refinansowego, - art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP przez nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji podatników w zależności od przeznaczenia kredytu hipotecznego – bezpośrednio czy też pośrednio na zakup lokalu, - art. 14b w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie się do wykładni prawa w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, która powinna uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu mieszkaniowego, w związku z czym spłata tego kredytu związana jest z celem mieszkaniowym, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Według strony ustawodawca w tym przepisie nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym. Oznacza to, że kredytem takim może być również kredyt refinansowy pod warunkiem wykorzystania go na cele mieszkaniowe. Kredyt refinansowy pobrany na spłatę innego mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego będzie w tym kontekście kredytem pobranym na rozumiany szeroko cel mieszkaniowy. Kredyt refinansowy nie traci swojego pierwotnego celu, jakim było finansowanie zakupu mieszkania. Strona zarzuciła również, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał stanowisko sprzeczne z wyrokiem z 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 515/09. Ponadto organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony zróżnicował sytuację podatników w zależności od faktu, czy kredyt hipoteczny finansował bezpośrednio zakup lokalu mieszkalnego, czy też czynił to w sposób pośredni, co narusza konstytucyjne prawa obywatela z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Sporny pomiędzy stronami jest zakres zwolnienia, przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f., w szczególności czy środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego objęte są powyższym zwolnieniem podatkowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przepis ten nie wskazuje wprost, na jakie cele winny być zaciągnięte wspomniane w tym przepisie kredyty i pożyczki, ale odsyła w tej kwestii do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z porównania treści obu tych przepisów wynika, że przychód ze sprzedaży wolny jest od podatku tylko w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a). Zgodnie z tym ostatnim przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącej, jakoby ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata uprawniałaby do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Katalog celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jako cele mieszkaniowe jest katalogiem zamkniętym i nie zostało w nim wymienione jako realizacja tego celu zaciągnięcie kredytu lub pożyczki mieszkaniowej. Nie można przyjmować wbrew dyrektywom wykładni językowej, że do zwolnienia uprawnia przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na spłatę kredytu lub pożyczki mieszkaniowej, skoro nie wynika to z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a). Jeżeli w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wskazano, że przychód ze sprzedaży winien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, to nie można przyjmować, że również spłata kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego uprawnia do zwolnienia podatkowego. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowy posłużył do sfinansowania kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Przepisy podatkowe, w szczególności dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, należy interpretować w sposób ścisły, nie należy stosować ani wykładni rozszerzającej ani też ścieśniającej. Dlatego też nie można zgodzić się ze stroną, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a) do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawnia również spłata kredytu refinansowego pobranego na spłatę innego, mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego, który jest według strony kredytem pobranym na szeroko rozumiany cel mieszkaniowy. Nieuzasadniony jest więc zarzut skarżącej odnośnie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Powyższe stanowisko zostało wyrażone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10. NSA zwrócił także uwagę, że dopiero od 1 stycznia 2009 r. na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisami ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się m. in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a). To oznacza, że dopiero od 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego. Istotne jest też, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z dnia 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002 -2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek m. in. od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego. Ustawodawca nie wprowadził natomiast działającej wstecz zmiany do u.p.d.o.f., umożliwiającej zwolnienie przychodów ze sprzedaży w części przeznaczonej na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego. Natomiast wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją RP (art. 2 Konstytucji RP). Nieuzasadniony jest więc również zarzut skarżącej odnośnie naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wobec prawidłowej interpretacji przez organ podatkowy art. 32 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 32 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 14b w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazywanych przez stronę skarżącą. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.