I SA/Wr 401/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA - Marta Semiczek Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Słomian Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. sprawy ze skargi: A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]wydaną na podstawie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił Pani zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]. Z dokonanych przez organ podatkowy I instancji ustaleń wynikało, że w 1998 r. podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie [...]zł., w tym na wpłaty zaliczek na poczet ceny zakupu mieszkania położonego w Z. w wysokości [...]zł. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, iż na pokrycie wymienionych wyżej wydatków zgromadziła strona w 1998 r. łączny przychód w kwocie [...]zł, który pochodził z następujących źródeł: - wynagrodzenie za pracę [...]zł, - zgromadzona waluta obca na lokatach w kwocie [...]zł, zgromadzone w złotych na książeczce B [...]zł, - pożyczka z zakładu pracy w kwocie [...]zł, - zlikwidowane lokaty w A w wysokości [...]zł, - wypłacone środki z książeczki B w kwocie [...]zł, - dochód uzyskany z tytułu odsetek i zmiany kursów obcych środków płatniczych w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie uzyskiwanych przychodów oraz stopnia zbilansowania wartości dokonanych wydatków i nabytego majątku z osiągniętymi przychodami organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w roku 1998 dysponowała podatniczka środkami pieniężnymi z ujawnionych źródeł w wysokości [...]zł oraz poniosła wydatki w kwocie [...]zł. Równocześnie ustalono, że z ogólnej kwoty poniesionych wydatków kwota [...]zł nie znajduje pokrycia we wskazanych źródłach. Stosownie zatem do zapisu art. 30 ust. l pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadwyżka wydatków nad dochodami stanowiła podstawę opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatkiem według stawki 75% dochodu. Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją strona wniosła odwołanie zarzucając, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę oczywistych okoliczności, tj.: - długoletniej pracy (przeszło [...] lat pracy), - dochodu ze sprzedaży samochodu osobowego marki Volvo 343 DL otrzymanego aktem darowizny w [...] r., w kwocie [...] tys. USD, - środków uzyskanych ze sprzedaży dewiz, - lokat pieniężnych za okres poprzedzający wydatek na cele mieszkaniowe, - przychodów z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej. Wskazała również, że mieszkając przez cały okres z mamą nie ponosiła wydatków na utrzymanie i w ten sposób mogła zaoszczędzić zarobione pieniądze. Ponadto w uzasadnieniu odwołania przedstawiła wyliczenie dotyczące wielkości prawdopodobnych do zaoszczędzenia pieniędzy na przestrzeni [...] lat. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego wskazał, że podlegające opodatkowaniu dochody uzyskiwane mogą być z różnych źródeł przychodów wyliczonych w art. 10 ust. l ww. ustawy między innymi z "innych źródeł". Przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 9 ustawy są także przychody nie znajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych - art. 20 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość tych przychodów ustala się zgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art. 30 ust. l pkt 7 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Poza sporem w sprawie pozostaje, zdaniem organu odwoławczego fakt wydatkowania przez podatniczkę w latach 1998 - 2000 kwoty [...]zł na zakup mieszkania w Z.. Przedmiotem sporu jest zaś to, czy posiadała strona środki na pokrycie w/w transakcji. Podkreślił organ odwoławczy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, tak jak to ma miejsce w rozstrzyganej sprawie, wówczas to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. - III SA 643/00, wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98). Z akt sprawy wynika, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że w 1998 r. strona uzyskała przychód ze stosunku pracy w kwocie [...]zł oraz z pożyczki udzielonej przez zakład pracy w wysokości [...]zł. Ponadto oświadczyła skarżąca, iż posiadała w domu gotówkę w kwocie [...]zł oraz dokonała w 1998 r. transakcji sprzedaży waluty obcej na łączną kwotę [...]zł. - w/w oszczędności gromadzone były na przestrzeni [...] lat pracy z otrzymanych wynagrodzeń oraz udzielanych pożyczek w zakładach pracy (z C i D ). Oszczędności zgodnie z oświadczeniem lokowane były w walucie obcej. W trakcie prowadzonego postępowania przedstawiła strona dokumenty potwierdzające fakt obracania walutą obcą na przestrzeni 1997 - 2000 roku. Z dokumentów tych wynika, iż w 1998 r. dokonano sprzedaży [...]DM oraz [...]USD na łączną kwotę [...]zł. Oświadczyła również, że w 1985r. uzyskała dochód ze sprzedaży samochodu osobowego marki Volvo 343 DL, nabytego w 1979 r. w drodze darowizny. Na poparcie tego faktu przedłożono decyzję z dnia [...]r. nr [...]wydaną przez Urząd Miasta w L. Wydział Finansowy na podstawie, której ustalono podatek od spadków i darowizn w kwocie [...]zł starych złotych. Z decyzji tej nie wynika co stanowiło przedmiot opodatkowania. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nie uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przychodu ze sprzedaży samochodu marki Volvo, który to przychód zdaniem strony miał wpływ na stan posiadanych oszczędności stwierdził, iż jest on bezzasadny. Jak wynikało bowiem z materiału dowodowego strona przedstawiła jedynie dowody świadczące o posiadaniu samochodu marki Volvo, m. in. oświadczenie A. D. z dnia [...]r., z którego wynika, iż będąc w 1979 r. pracownikiem Urzędu Miejskiego w L. Wydział Finansowy wymierzył A. Z. podatek od spadków i darowizn od otrzymanego z zagranicy samochodu osobowego Volvo oraz decyzje z dnia [...]r. nr [...]wydaną przez Urząd Miasta w L. Wydział Finansowy w oparciu, o którą ustalono podatek od spadków i darowizn w kwocie [...]zł starych złotych. Nie przedstawiła natomiast strona żadnego dokumentu świadczącego o zbyciu samochodu marki Volvo, jak i w żaden inny sposób nie uprawdopodobniła tej okoliczności. Wyjaśniła bowiem jedynie, że nie ma możliwości dostarczenia umowy sprzedaży samochodu sprzed 20 lat, uległa zniszczeniu, a dokumenty potwierdzające transakcje sprzedaży Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w L. nie posiada, bowiem upłynął okres ich archiwizacji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił jednak uzasadnienia stanowiska organu podatkowego I instancji odnoszącego się do wyliczenia stanu środków pieniężnych posiadanych przez stronę na dzień [...]r. W celu poczynienia ustaleń fatycznych w przedmiotowym zakresie organ odwoławczy pismem z dnia [...]r. zwrócił się o dostarczenie informacji, dotyczącej wysokości wszelkich poniesionych przez stronę wydatków za lata 1989 - 1997. W odpowiedzi na ww. pismo strona poinformowała m.in., że przez cały okres mieszkając z matką nie ponosiła wydatków na utrzymanie oraz zaznaczyła, iż w okresie zatrudnienia w swoim zakładzie pracy korzystała z pożyczek z zakładowej kasy zapomogowo -pożyczkowej. W wyniku analizy przedłożonych przez stronę dokumentów w postaci m.in. kserokopii zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu za lata 1989 - 1997 (druk Rp-7) oraz kserokopii kart legitymacji ubezpieczeniowej zaświadczających o stosunku pracy ubezpieczonego i o wysokości zarobków za lata 1980 - 1988 potwierdzonych przez Urząd Wojewódzki w L., jak również w oparciu o informacje zawarte w piśmie z dnia [...]r. organ odwoławczy uznał, że prawdopodobne jest posiadanie przez stronę na dzień [...] r. środków pieniężnych zaoszczędzonych z dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy w latach 1989-1997 w wysokości [...]zł. uznając zgodnie z oświadczeniem strony, że na utrzymanie wydawała jedynie 20% wynagrodzenia ([...]zł x 80 % = [...]zł). Licząc wydatki (20% wynagrodzenia) nie uwzględniono spłat pożyczek zaciągniętych w Zakładzie Pracy przyjmując, iż zostały one uwzględnione w kwotach wynagrodzenia. Wobec czego organ odwoławczy ustalił, iż w latach 1989 - 1997 zaoszczędziła strona kwotę [...]zł, przy uwzględnieniu za przychód roku 1997 kwoty [...] zł tytułem kredytu uzyskanego w oparciu o umowę z dnia [...] r. nr [...]oraz kwoty darowizny przekazanej w 1997 r. matce w wysokości [...]zł. ([...]zł - [...]zł + [...] zł). Organ odwoławczy przyjął wobec powyższych ustaleń za uprawdopodobnione twierdzenie A. Z., iż środki na zakup mieszkania pochodziły ze sprzedaży w 1998 r. [...]DM oraz [...]USD na łączną kwotę [...]zł. Stąd dokonując oceny materiału dowodowego uznał kwotę [...]za oszczędności zgromadzone przed 1998 r. wydatkowane na zakup mieszkania. Podkreślił przy tym organ odwoławczy, że nie przedstawiła strona żadnych dowodów na poparcie twierdzenia o wysokich oszczędnościach zgromadzonych sprzed 1989 r., które zgodnie z oświadczeniem przechowywane były w domu. Przyjmując, iż rzeczywiście zaoszczędzone pieniądze nie były lokowane na kontach bankowych lecz przechowywane w domu, niewątpliwie, zdaniem organu odwoławczego na skutek hiperinflacji z przełomu lat 80-tych i 90-tych straciły swą wartość. W kontekście powyższego organ odwoławczy zauważył, że strat związanych z dewaluacją pieniędzy przechowywanych w domu można było uniknąć jedynie lokując oszczędności na atrakcyjnie oprocentowanych rachunkach bankowych. Razem przychody w 1998 r. wyniosły [...]zł, natomiast wydatki zamknęły się kwotą [...]zł. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy ustalił, że wartość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. wynosi [...] zł. i ustalił zryczałtowany podatek w wysokości [...]zł. Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją strona wniosła skargę zarzucając, podobnie jak w trybie odwoławczym, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę oczywistych okoliczności, tj.: - długoletniej pracy (przeszło [...] lat pracy), - dochodu ze sprzedaży samochodu osobowego marki Volvo 343 DL otrzymanego aktem darowizny w 1979 r., w kwocie [...] tys. dolarów, - środków uzyskanych ze sprzedaży dewiz, - lokat pieniężnych za okres poprzedzający wydatek na cele mieszkaniowe, - przychodów z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej. Wskazała również, że mieszkając przez cały okres z mamą nie ponosiła wydatków na utrzymanie i w ten sposób mogła zaoszczędzić zarobione pieniądze. Ponadto w uzasadnieniu odwołania przedstawiła wyliczenie dotyczące wielkości prawdopodobnych do zaoszczędzenia pieniędzy na przestrzeni [...] lat. Dodatkowo skarżąca, jako nową okoliczność nie podnoszoną na etapie postępowania podatkowego wskazała lokowanie swoich oszczędności w walucie wymienialnej (USD) w Banku E S.A. na rachunku należącym do jej matki, która udzieliła jej pełnomocnictwa w tym zakresie bez ograniczeń. Na tą okoliczność skarżąca przedłożyła zaświadczenie z banku o posiadaniu przez E. Z. (matkę) rachunku walutowego oraz dwa dowody wpłaty na to konto w 1991 r. kwoty [...]USD, w roku 1995 kwoty [...]USD oraz w roku 1996 [...]USD. Odpowiadając na zarzuty organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko i argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do nowych okoliczności podniesionych w skardze a dotyczących gromadzenia środków pieniężnych w walutach wymienialnych na rachunku E. Z. strona przeciwna podkreśliła, że nie są one potwierdzeniem poniesienia przez skarżącą wydatków w danych latach podatkowych a ponadto skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie podnosiła tej okoliczności. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że ponoszenie przez E. Z. kosztów utrzymania skarżącej niewątpliwie wpłynęło na wysokość tych oszczędności. W dniu [...]r. skarżąca wniosła pismo procesowe, w którym zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów procedury podatkowej tj. art.121 oraz art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz wyjaśniania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Podkreśla, że organy podatkowe bezpodstawnie pomijają okres lat 1989-1999 tak jakby możliwość oszczędzania skończyła się w 1989 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn.:Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz.416 ze zm.) znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy podatniczka w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowy wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31.07.2001, sygn. akt III SA 643/00). Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23.06.1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7.04.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 1998 przez A. Z. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jaką strona dysponowała w tym roku z przeznaczeniem na wydatki, w tym na zapłatę zaliczek w łącznej kwocie [...]zł. na poczet zakupu mieszkania w Zakopanem (łączna kwota wydatków roku 1998 r. wyniosła [...]zł.).. W powyższym zakresie A. Z. zarzucała przede wszystkim, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, iż przez [...] lat uzyskiwała wynagrodzenie z zatrudnienia co przyczyniło się do zgromadzenia zasobów pieniężnych pozwalających na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 1998 r. Dokonując oceny wskazanych przez skarżącą źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu. Po pierwsze w sytuacji, gdy ocena dotyczy środków finansowych przechowywanych w domu a także, gdy postępowanie wykazało, iż w okresie poprzedzającym rozliczany rok skarżąca nie uzyskała znaczącego dochodu, podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od opodatkowania, organ nie może poprzestać na twierdzeniach skarżącej, lecz musi przeprowadzić bardzo wnikliwe postępowanie. Musi, więc skonfrontować twierdzenia skarżącej oraz dowody, przedłożone przez nią z pozostałymi dowodami w sprawie. W pierwszym oświadczeniu (k. [...]) strona w ogóle nie wspominała o przechowywaniu pieniędzy w domu wskazując wyłącznie lokaty (książeczki) jako sposób przechowywania oszczędności, w oświadczeniu majątkowym z dnia [...]wskazała, iż posiadała w 1998 r., środki finansowe przechowywane w domu w kwocie [...] tys. zł. oraz [...]zł. ze sprzedaży walut pochodzące z oszczędności lat poprzedzających rok 1998 (na poparcie swych twierdzeń przedłożyła dowody bankowe potwierdzające sprzedaż w 1998 r. walut wymienialnych na łączną kwotę [...]zł. - sprzedaż [...]DM oraz [...]USD; k. [...]), w dniu [...]r. zeznała, że nie potrafi określić w przybliżeniu kwoty oszczędności zgromadzonych do końca lat 90-tych (k. [...]), natomiast w oświadczeniu z [...]. (k. [...]) skarżąca wskazywała, że na dzień [...]r. posiadała oszczędności w wysokości [...]zł. (z powyższego wynika, że w trakcie postępowania strona w istotny sposób zmieniała swoje wyjaśnienia w tym zakresie). W wyniku analizy przedłożonych przez stronę dokumentów w postaci m.in. kserokopii zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu za lata 1989 - 1997 (druk Rp-7) oraz kserokopii kart legitymacji ubezpieczeniowej zaświadczających o stosunku pracy ubezpieczonego i o wysokości zarobków za lata 1980 - 1988 potwierdzonych przez Urząd Wojewódzki w L. organ odwoławczy uznał, że prawdopodobne jest posiadanie przez stronę na dzień [...]r. środków pieniężnych zaoszczędzonych z dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy w latach 1989-1997 w wysokości [...]zł. uznając zgodnie z oświadczeniem strony, że na utrzymanie wydawała jedynie 20% wynagrodzenia ([...]zł x 80 % = [...]zł). Licząc wydatki (20% wynagrodzenia) nie uwzględniono spłat pożyczek zaciągniętych w Zakładzie Pracy przyjmując, iż zostały one uwzględnione w kwotach wynagrodzenia. Wobec czego organ odwoławczy ustalił, iż w latach 1989 - 1997 zaoszczędziła strona kwotę [...]zł, przy uwzględnieniu za przychód roku 1997 kwoty [...] zł tytułem kredytu uzyskanego w oparciu o umowę z dnia [...]r. nr [...]oraz kwoty darowizny przekazanej w 1997 r. matce w wysokości [...]zł ([...]zł - [...]zł + [...] zł). Organ odwoławczy przyjął wobec powyższych ustaleń za uprawdopodobnione twierdzenie A. Z., iż środki na zakup mieszkania pochodziły ze sprzedaży w 1998 r. [...]DM oraz [...]USD na łączną kwotę [...]zł. Stąd dokonując oceny materiału dowodowego uznał kwotę [...]za oszczędności zgromadzone przed 1998 r. wydatkowane na zakup mieszkania. Podkreślił przy tym organ odwoławczy, że nie przedstawiła strona żadnych dowodów na poparcie twierdzenia o wysokich oszczędnościach zgromadzonych sprzed 1989 r., które zgodnie z oświadczeniem przechowywane były w domu ([...] tys. zł.). Przyjmując, iż rzeczywiście zaoszczędzone pieniądze nie były lokowane na kontach bankowych lecz przechowywane w domu, niewątpliwie, zdaniem organu odwoławczego na skutek hiperinflacji z przełomu lat 80-tych i 90-tych straciły swą wartość. W kontekście powyższego organ odwoławczy zauważył, że strat związanych z dewaluacją pieniędzy przechowywanych w domu można było uniknąć jedynie lokując oszczędności na atrakcyjnie oprocentowanych rachunkach bankowych. Razem przychody w 1998 r. wyniosły [...]zł, natomiast wydatki zamknęły się kwotą [...]zł. Nie uwzględniły organy podatkowe również wskazywanego przez stronę przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu Volvo w 1985 r. za [...] tys. USD (otrzymanego w 1979 r. w wyniku darowizny) bowiem strona nie przedłożyła żadnego dowodu (ani nie uprawdopodobniła) kiedy sprzedała w/w samochód oraz za jaka kwotę. Analizując powyższe okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącego do czasu wydania ostatecznej decyzji, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organy ocena, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Na uwagę zasługuje przekonywująca argumentacja organów co do oceny wiarygodności oświadczeń skarżącej o przechowywaniu w domu dochodów uzyskanych przed 1989r. w kwocie [...] tys. zł. w sytuacji gdy kilkunastoletnie przechowywanie w domu pieniędzy, zwłaszcza w okresie ich znacznej deprecjacji (hiperinflacja lat 80-tych), przeczy zdrowemu rozsądkowi ekonomicznemu i musiało całkowicie zdeprecjonować ich siłę nabywczą. Jest to ponadto niezgodne z pierwotnym oświadczeniem skarżącej (k. [...]), że otrzymywane z pracy oraz pożyczek pieniądze przeznaczała na książeczkę - lokatę oszczędnościową oraz książeczkę mieszkaniową. Środki pochodzące z tych książeczek oraz lokat bankowych organy podatkowe uwzględniły przy ustalaniu przychodów skarżącej. Nie można zarzucić organom podatkowym, że bezpodstawnie przyjęły, iż kurs rynkowy dewiz (DM i USD) w latach 80-tych był 4,5-krotnie wyższy od oficjalnego kursu NBP co nie pozwalało w tamtych latach osobom zarabiającym poniżej średniej krajowej na zakup znaczącej kwoty walut wymienialnych - dlatego przedstawiony w skardze sposób przeliczenia oszczędności strony zgromadzonych na bankowych lokatach terminowych (uwzględnionych nota bene w przychodach strony) na dewizy według kursu NBP należy uznać za czysto hipotetyczny. Zgodnie bowiem z ustawą z 22.11.1983 r. prawo dewizowe (Dz.U. Nr 63 poz.288) obywatele polscy nie mogli nabywać walut wymienialnych w bankach dewizowych (mających wyłączne uprawnienia do sprzedaży walut) w celu gromadzenia w tej walucie oszczędności. Organy podatkowe uwzględniły przy tym jako przychody środki udokumentowane przez skarżącą pochodzące ze sprzedaży w 1998 r. walut wymienialnych uznając, że zostały nabyte po 1989 r. (strona wyjaśniała bowiem, że dokonywała zakupu walut wtedy, gdy sytuacja w kraju na to pozwalała - k.214) - dopiero bowiem ustawa z 15.02.1989 r. (Dz.U. Nr 6, poz.33) znacząco zliberalizowała obrót w kraju walutami wymienialnymi. Sama strona przyznała przy tym, że dopiero od 1991 r. inwestowała oszczędności w kupno walut (k. [...]). Nie można zarzucić organom podatkowym przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego również w odniesieniu do podnoszonego przez stronę wniosku o uwzględnienie w przychodach kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu Volvo. Skarżąca bowiem nie potrafiła wskazać dokładnie : kiedy w/w samochód sprzedała ("było to gdzieś w 1985, 1986 r."-k. [...]), komu oraz za jaką kwotę ("Jaka była wartość sprzedaży. Nie pamiętam"-k. [...], k. [...]). Strona oświadczyła, że samochód sprzedała za złotówki a za część kwoty kupiła walutę, pozostałą część przechowując w domu. Nie wynika z tego ile i jakiej waluty strona nabyła i gdzie przechowywała te środki (z wyjaśnień wynika, że tylko środki w złotówkach przechowywane były w domu). Sprzeczne jest to także z przedstawionymi powyżej wyjaśnieniami strony, że przeprowadzała operacje kupna i sprzedaży walut wtedy kiedy sytuacja w kraju na to pozwalała tzn. dopiero od 1991 r. (k. [...]) oraz pierwszym oświadczeniem (k. [...]), w którym w ogóle nie wskazywała na przechowywanie oszczędności w dewizach. W tych okolicznościach trudno zarzucić ustaleniom organów podatkowych dowolność. Stąd też należy uznać, iż słusznie organ przyjął, iż skarżąca nie udowodniła a nawet nie uprawdopodobniła, iż uzyskał z tego tytułu tak znaczącą kwotę jak podnosiła to na późniejszym etapie postępowania (równowartość w złotówkach [...]tys. USD), którą przechowywała aż do 1998 r. Niewiarygodne jest przy tym aby osoba, która jednorazowo sprzedaje tak wartościowy pojazd, jak sama twierdzi, na początkowym etapie postępowania w ogóle nie podnosiła tej okoliczności a później nie była w stanie podać żadnych szczegółów tej transakcji takich jak np. uzyskana ze sprzedaży cena w złotówkach (bowiem jak sama strona oświadczyła sprzedała pojazd za złotówki). Nie może zmienić oceny rozstrzygnięcia organu odwoławczego podniesiona po raz pierwszy w skardze (mimo tego, że postępowanie podatkowe trwało ponad trzy lata) okoliczność, że E. Z. (matka skarżącej) posiadała konto dewizowe a A. Z. dokonała na nie trzech wpłat : w 1991 r. [...]USD, w roku 1995 [...]USD oraz w roku 1996 [...]USD. Po pierwsze nie wynika z tego faktu, że wpłacone pieniądze były własnością skarżącej (była ona tylko pełnomocnikiem właściciela konta) a nawet gdyby przyjąć, że stanowiły własność skarżącej to podkreślić należy, że kwoty uzyskane z udokumentowanej sprzedaży w 1998 r. [...]USD uznane zostały przez organ odwoławczy za udokumentowany przychód strony a wpłacone kwoty (oraz ewentualne kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodu Volvo) nie przekraczają tej wartości. Podkreśla się również, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2002 r., SA / Sz 2421 / 100, LEX nr 83680). Strona natomiast nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia środków dewizowych wpłaconych w w/w terminach na konto matki - w trakcie całego postępowania i wielu wyjaśnień składanych w jego toku, nigdy też nie wskazywała na wpłaty na konto dewizowe ("nie prowadzono żadnego konta walutowego", k. [...]). Jak trafnie podkreśla to Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r., "ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych." Jeszcze dobitniej Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował zasadę rozłożenia ciężaru dowodowego w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643 / 00, Prz. Podat. 2001 / 11 / 63, kiedy to wywiódł, że "o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach." W tych okolicznościach zdaniem Sądu nie można zarzucić zaskarżonej decyzji naruszenia prawa procesowego ani materialnego w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art.151 upsa należało skargę oddalić jako nieuzasadnioną.