I SA/Wr 404/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w N., Stany Zjednoczone Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2013 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 13.264 (trzynaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...].02.2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) we W. z dnia [...].11.2017 r. odmawiającej A, Stany Zjednoczone Ameryki (dalej: Strona, Fundusz, strona skarżąca) wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2013 stwierdzonej w wydanej decyzji z dnia 17.10.2017 r. . Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 30.12.2016 r. Fundusz zwrócił się na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201; dalej: O.p.. Ordynacja podatkowa) do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 905.919,00 zł z tytułu podatku pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2011- 2013 przez płatnika B SA na rzecz Podatnika. Swój wniosek Fundusz uzasadnił tym, iż żądana nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (dalej: wyrok TSUE), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z dywidend wypłacanych przez polskie spółki funduszom z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na analogicznych zasadach, jakie znajdują zastosowanie do funduszy krajowych i funduszy z siedzibą w Unii Europejskiej w zakresie, w jakim istnieje podstawa do wymiany informacji między organami tych państw. Ponadto, Fundusz powołując się na art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że zwrot stwierdzonej nadpłaty powinien nastąpić wraz z należnym oprocentowaniem przysługującym Funduszowi w związku z faktem, że przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (dalej: wyrok TSUE). Organ I instancji, kierując się wskazówkami zawartymi w powoływanym orzeczeniu TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, przeprowadził analizę porównywalności działalności Funduszu z krajowymi funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie ustawy z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.). W wyniku tej analizy organ I instancji uznał, że charakter Funduszu jest porównywalny z charakterem podmiotów korzystających ze zwolnienia z opodatkowania z siedzibą w Polsce oraz, że prowadzi on działalność w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi, funduszy krajowych. Uwzględniając powyższe organ I instancji decyzją z dnia [...].10.2017 r. nr [...], na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził Funduszowi nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2013 w kwocie 905.919,00 zł. Zwrotu stwierdzonej nadpłaty organ I instancji dokonał w dniu 25.10.2017 r., wraz z oprocentowaniem naliczonym za okres od 02.02.2017 r. do 25.10.2017 r. z uwagi na niewydanie decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op.). Natomiast decyzją z dnia 13.11.2017 r. organ I instancji odmówił Funduszowi wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2013, stwierdzonej w wydanej decyzji z dnia 17.10.2017 r. w łącznej kwocie 905.919,00 zł za okres od dnia poboru podatku. Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania tryb zwrotu nadpłaty uregulowany w art. 74 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie podzielił zdania Strony, iż żądana nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company. W wyroku tym, w ocenie tego organu, Trybunał nie przesądził o zwolnieniu z opodatkowania dywidend wypłacanych funduszom inwestycyjnym z siedzibą w państwach trzecich, lecz zwrócił uwagę na kwestię możliwości weryfikacji, przez organy podatkowe w ramach pomocy udzielonej przez administrację podatkową w państwie siedziby danego funduszu, informacji przekazanych przez zagraniczny fundusz inwestycyjny oraz dokonania następnie przez organy podatkowe oceny porównywalności takiego funduszu z funduszami krajowymi. Dopiero ustalenie, że fundusze te wykonują działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce czy na terytorium Unii pozwala na stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu I instancji istotne jest również to, że Trybunał w wyroku C-190/12 nie stwierdził o niezgodności krajowego ustawodawstwa, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisami wspólnotowymi. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że żądana w sprawie nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej, zatem do oprocentowania tej nadpłaty nie mógł mieć zastosowania art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej odwołujący się do art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a ten do art. 74 tej ustawy. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania - decyzją z dnia 5.02.2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze pełnomocnik Strony zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że tryb ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata stwierdzona decyzją stwierdzającą nadpłatę nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzji stwierdzającej nadpłatę, a organ I instancji oparł rozstrzygnięcia, co do nadpłaty na tezach wynikających z orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series; b) art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (dalej: "TUE") poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie, mimo że należało przyjąć, że wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie zostały spełnione, gdyż przesłankę, by wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w ciągu 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej należało pominąć jako sprzeczną z prawem wspólnotowym, bowiem standard określony w ww. przepisach krajowych nie odpowiada traktatowej zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego; c) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. w związku z tezami wyroków TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the Fil Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retaił i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-l 13/10, C- 147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym. 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Skarżącej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302, dalej: jako p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy i w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów mających wpływ na wynik sprawy. Sąd kontrolując zaskarżony akt w szczególności: dokonał analizy treści decyzji, w której stwierdzono nadpłatę za okres objęty wnioskiem o oprocentowanie, wziął pod uwagę wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, a także przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych przed i po zmianach dokonanych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Analiza ta doprowadziła Sąd do wniosku, że i po 1 stycznia 2011 r. ustawodawca z racji posiadania przez podmioty takie jak strona skarżąca siedziby poza krajami członkowskimi Unii Europejskiej oraz krajami Europejskiego Obszaru Gospodarczego, nadal wyłączał je z zakresu zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654; dalej: ustawa o CIT, u.p.d.o.p.). Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wynikające z wyroku tut. Sądu w sprawach o syg. akt: I SA/Wr 786/17, I SA/Wr 980/17 oraz I SA/Wr 385/18. Wyroki te, jak i orzeczenie TSUE dotyczyły właśnie funduszu inwestycyjnego - zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o CIT. Powyższe należy, zdaniem Sądu, uzupełnić o stwierdzenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Emerging Markets, C-190/12, wskazywał na wykładnię : – norm prawa wspólnotowego : "1) Artykuł 56 WE należy interpretować w ten sposób, że na przepis ten można się powołać przeciwko stosowaniu przepisów podatkowych państwa członkowskiego takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, na mocy których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w rzeczonym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim." – wobec przepisów u.p.d.o.p. sprzed jak i po 1 stycznia 2011 r.: "Ramy prawne Prawo polskie -Artykuł 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654), w brzmieniu obowiązującym w czasie właściwym dla okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, czyli w latach 2005–2006 (zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych"), stanowił: "Zwalnia się od podatku: [...] 10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546) (zwanej dalej: ustawą o funduszach inwestycyjnych)". -Artykuł 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226), poz. 1478. Przepis ten, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., stanowi: "Zwalnia się od podatku: [...] 10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy [o funduszach inwestycyjnych]; 10a) instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego [EOG], które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę [...], d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę". Przytaczając z kolei ramy prawne obejmujące spór w rozpoznawanej sprawie wskazać należy na poniższe przepisy. Zgodnie z art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania): 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Zgodnie zaś z treścią art. 77 § 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Z kolei w myśl przepisu art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości domagania się przez stronę skarżącą oprocentowania stwierdzonej nadpłaty z tego powodu, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została wydana na podstawie przepisu art. 75 § 1 O.p. Przepis ten wskazuje, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei w myśl przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 tejże ustawy oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Sąd dostrzega, że w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z 17.10. 2017 r. stwierdzającej nadpłatę na rzecz strony skarżącej, organ za podstawę prawną przyjął wyżej powołany przepis art. 75 § 1 O.p. Decyzja ta jest ostateczna i Sąd w ramach swojej kognicji w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do badania jej prawidłowości. Należy jednak zauważyć (co wynika z akt podatkowych), że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyraźnie wskazuje na art. 74 i 75 § 1 oraz wyrok TSUE C-190/12 jako podstawę do jego złożenia , Sąd uznaje, że brak zaskarżenia przez Stronę decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wydanej na podstawie art. 75 § 1 O.p., nie oznacza, iż godziła się ona z przyjętym przez organ sposobem stwierdzenia nadpłaty, podstawą prawną oraz argumentacją. Trudno wymagać od strony skarżącej, aby w przypadku wydania korzystnej dla niej decyzji, podejmowała się jej zaskarżenia tylko z tego powodu, że podawała ona taką, a nie inną podstawę prawną i trudno z faktu jej niezaskarżenia wyciągać w tym przypadku niekorzystne dla strony skarżącej skutki prawne. W ocenie Sądu, powoływany przez stronę skarżącą wyrok TSUE wydany w dniu 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (złożony przez WSA w Bydgoszczy), jest orzeczeniem, w wyniku którego mogła powstać nadpłata podatku w niniejszej sprawie. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że bez wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12 utrzymywałaby się sytuacja prawna, w której funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej i obszaru EOG nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 2011 r. (jak również w i obecnie), sama treść przepisów ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie w tym podatku miałoby takim funduszom – jak strona skarżąca – przysługiwać. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT obowiązującej do dnia 31.12.2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 poz. 1546). Z dniem 1.01.2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r., został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE (lub w innym państwie EOG), które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje, że zwolnione od podatku są: 10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i 10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego punktu. Z powyższego niewątpliwie wynika, że do dnia dzisiejszego nie została wprowadzona żadna zmiana przepisów ustawy o CIT przewidująca powyższe zwolnienie podatkowe dla podatników (funduszy) spoza UE, do których zalicza się Podatnik będący funduszem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. W powołanym już wyroku TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, Trybunał, po przeanalizowaniu treści m.in. przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 01.01.2011 r.), orzekł, iż: "1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. 2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii". Uwzględniając treść powyższego wyroku TSUE, w ocenie Sądu, wyrok ten należy odczytywać jako zakaz dyskryminacji podmiotów porównywalnych, z uwagi na miejsce posiadania siedziby. Dopiero ten wyrok nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego jak i emerytalnego spoza UE i EOG (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 ustawy o CIT, jako nie uwzględniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału. Zdaniem Sądu nie zmienia tej oceny fakt, iż jak wskazał TSUE, niezbędne jest przeprowadzenie w każdym przypadku analizy, czy dany fundusz inwestycyjny (emerytalny) z siedzibą poza UE prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi i w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Sąd uznaje, że konieczność przeprowadzenia takiej analizy nie jest okolicznością decydującą w tej mierze. Najistotniejsze jest bowiem to, że TSUE przesądził w treści omawianego wyroku o sprzeczności z TFUE przepisów ustawy o CIT nie przewidujących zwolnienia od tego podatku dla funduszy inwestycyjnych/emerytalnych spoza UE i EOG, do których zalicza się strona skarżąca. W ocenie Sądu jest to zasadnicza treść omawianego wyroku TSUE, która doprowadziła do uznania za nieprawidłową dotychczasowej wykładni przepisów ustawy o CIT. Sąd nie uznaje, że powoływany wyrok TSUE miałby wskazywać jedynie kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału oraz, że miałby on zawierać jedynie tezy wynikające z utrwalonej już wcześniej linii orzeczniczej TSUE. Przed wydaniem tego wyroku nie istniało orzeczenie TSUE, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie podziela również stanowiska organów podatkowych odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 74 O.p. z uwagi na to, że nie zostało wydane "kwalifikowane" orzeczenie TSUE, przez które organ podatkowy rozumie orzeczenie Trybunału zawierające wprost stwierdzenie sprzeczności przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym pobranym od Skarżącego przez płatnika z tytułu dywidend i wykazujące wprost na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu wprowadzanie przez organy podatkowe kategorii "kwalifikowanych" orzeczeń TSUE i wywodzenie, że tylko takie orzeczenia mogą spowodować powstanie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje bowiem na rodzaj orzeczenia TSUE, w wyniku którego może powstać nadpłata podatku. Ponadto należy zaakcentować, że stosownie do art. 267 TFUE, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem Trybunał w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego (i takim wyrokiem jest rozstrzygnięcie TSUE o sygn. C-190/12), a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49). Trzeba również podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405), precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przy tym przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Strony, będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą poza UE i EOG, do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem w latach 2011- 2013 podatku od dywidendy wypłaconej na jej rzecz. Tym samym Sąd stwierdza, że w sprawie strony skarżącej mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 3 O.p., a w konsekwencji w niniejszej sprawie miała prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty. Państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19.07.2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18.04.2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15.10.2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24.10.2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 06.07.2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22). Sąd zauważa, że strona skarżąca otrzymała oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty do dnia jej zwrotu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy oprocentowanie należne jest zatem do dnia poprzedzającego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd dodatkowo pragnie zauważyć - poza aspektem zgodności z normami wspólnotowymi, że brak prawa strony skarżącej do skorzystania z art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o CIT podkreśla materia regulowana tym przepisem, obejmuje ona bowiem zwolnienia podatkowego o charakterze podmiotowym - fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). Tymczasem regulacje prawne dotyczące wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, a więc ulg podatkowych należy wykładać ściśle z naciskiem na wykładnię literalną, co z góry uniemożliwiało brak poboru podatku przez płatnika i stanowiło arbitralne wyłączenie strony skarżącej z zakresu zwolnienia podmiotowego i dyskryminację z uwagi na siedzibę. Okoliczność zastosowania przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wykładni przepisów ustawy o CIT z uwzględnieniem zasad swobody przepływu kapitału z art. 63, w związku z art. 18 TFUE (w decyzji nadpłatowej) nie ma żadnego znaczenia dla sytuacji prawnej strony skarżącej (możliwości skorzystania ze zwolnienia) sprzed publikacji orzeczenia TSUE C-190/12. Po pierwsze owe uwzględnienie (wykładnia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT) nastąpiło w postępowaniu nadpłatowym po wydaniu wspomnianego wyroku TSUE, po drugie organy podatkowe (okoliczność ta znana jest Sądowi z urzędu) wstrzymywały się z wydaniem rozstrzygnięć w sprawach analogicznych, jak sprawa strony skarżącej do czasu wydania rozstrzygnięcia przez TSUE, po trzecie wreszcie organy podatkowe przed publikacją wyroku TSUE odmawiały stwierdzenia nadpłat w rozpatrywanej materii podmiotom mającym siedzibę poza UE i EOG (błędna wykładnia), co potwierdza chociażby pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (postanowienie z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1035/11, w odpowiedzi na które zapadł wyrok TSUE w sprawie C-190/12). Ponownie rozpatrując sprawę organ winien wziąć pod uwagę, że wyroku TSUE w sprawie C-190/12 zawiera prawidłową wykładnię zasady swobody przepływu kapitału względem sytuacji strony skarżącej, a bez tego wyroku zdaniem Sądu utrzymywałaby się wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT w sposób dyskryminujący wyłączająca fundusze inwestycyjne spoza UE i EOG ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska Strony, iż nie powinno mieć do niej zastosowanie ograniczenie czasowe wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącego ograniczenie to nie narusza zasady skuteczności prawa wspólnotowego. Przekroczenie 30- dniowego terminu od daty publikacji orzeczenia TSUE nie pozbawia podatnika prawa do stwierdzenia nadpłat i do jej oprocentowania od chwili pobrania podatku. Ograniczenie to- równe dla wszystkich podatników – zapobiega jedynie dalszemu narastaniu oprocentowania z przyczyn leżących już tylko i wyłącznie po stronie podatnika. Mając na uwadze przedstawione stanowisko Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p., co powoduje konieczność jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W ponowienie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu przez Sąd. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość wpisu , wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.