I SA/Wr 406/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania J. M. (dalej: podatnik/kontrolowany/strona/skarżący), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] lutego 2010 r. (nr [...]), określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, iż w następstwie zakończonego postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za lata 2005 - 2009 stwierdzono, że prowadząc działalność gospodarczą podatnik nie dokonał jej zgłoszenia/rejestracji. W złożonym za 2006 r. zeznaniu podatkowym wykazał on tylko przychody/dochody ze stosunku pracy. Ustalono, że podatnik przeprowadzał transakcje sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], posiadając konta: "[...]" "[...]", "[...]", "[...]". Wykazano, iż w badanym okresie dokonał on - na ponad 2.800 aukcjach - sprzedaży 3.207 sztuk różnego rodzaju towarów: CD-r (widokówek), lornetek, obrazów, zegarów, świeczników, rzeźb, luster, lamp (...). Z historii rachunków bankowych wynikało, że w kontrolowanym okresie na jego konto wpłynęły z tego tytułu wpłaty na sumę [...] zł. Organ kontroli nie uznał wyjaśnień strony, że sprzedaż obejmowała jej majątek osobisty (przedmioty kolekcjonerskie). Zdaniem organu, ilość i częstotliwość organizowanych aukcji dowodzi, iż sprzedaż dokonywana była w sposób zorganizowany, ciągły, w celach zarobkowych, czyniąc zadość definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Dokonując próby rozliczenia prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej Dyrektor UKS stwierdził, że - z uwagi na fakt nieprowadzenia przez podatnika urządzeń księgowych oraz brak dokumentów źródłowych potwierdzających m. in. zakupy towarów - w sprawie wystąpiły przesłanki do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Uznał, iż w stanie faktycznym sprawy nie można zastosować podstawowych metod szacowania, o których mowa w § 3 art. 23 O.p. W związku z powyższym, organ skorzystał z możliwości określonych przez ustawodawcę w art. 23 § 4 O.p. (przyjął własną metodę). Przychód ustalił analizując wpływy na rachunek bankowy podatnika ([...] zł). Koszty uzyskania przychodów określił w ten sposób, że w/w przychód przemnożył przez stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, ustalił dochód, następnie przez różnicę do przychodu wyliczył koszty ([...] zł). Dochód organ wyrachował na sumę [...] zł. Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł (do końcowego rozliczenia organ przyjął bez zastrzeżeń dane wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym w zakresie przychodów, kosztów i dochodów ze stosunku pracy). W odwołaniu strona podniosła m. in. zarzut naruszenia art. 121 i 122 O.p. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wyprzedaż kolekcji wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Uzasadniała, iż wyprzedawała kolekcję, którą gromadziła od lat 70-tych. Wskazała, że w chwili zakupu (nabycia w drodze dziedziczenia, wymiany...) przedmiotów kolekcjonerskich nie towarzyszył jej zamiar ich odsprzedaży. Zaznaczyła, iż wszystkie towary zostały sprzedane po upływie 6 miesięcy od dnia ich nabycia. Zauważyła, że z uzyskanych przychodów organ wyłączył jedynie kwotę [...] zł, jako uzyskaną ze sprzedaży rzeczy osobistych, przyjmując do opodatkowania wpływy pieniężne ze sprzedaży takich towarów jak: elektronarzędzia, drobny sprzęt ogrodowy, ubrania, sprzęt RTV i AGD, sprzęt medyczny i rehabilitacyjny wykorzystywany podczas choroby matki, wpłaty pochodzące od członków rodziny, odszkodowanie wypłacone z tytułu utraty przesyłki, zwroty (...). Autor odwołania stwierdził, iż realizowana przez niego sprzedaż rzeczy osobistych (używanych) nie stanowi działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. (nr [...]) - uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia faktyczne (ich prawno -podatkową ocenę) organu pierwszej instancji w zakresie dokonywanych przez podatnika transakcji sprzedaży towarów na aukcjach [...], jako realizowanych w ramach działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem dochodowym. Niezależnie od powyższego, organ drugiej instancji stwierdził, że organ kontroli nie ustalił wszystkich elementów niezbędnych do oszacowania dochodu. Uznał, iż dokonując szacowania i przyjmując własną metodę szacunku organ pierwszej instancji przekonywująco nie uzasadnił, dlaczego w stanie faktycznym sprawy nie mogły być zastosowane metody podstawowe, wymienione w art. 23 § 3 O.p, w tym przede wszystkim metoda porównawcza zewnętrzna. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej nakazał organowi kontroli - w pierwszej kolejności - podjęcie działań w celu ustalenia, czy istnieją podmioty, do których może być porównana działalność prowadzona przez podatnika. Zasugerował, iż jeżeli poszukiwania te dadzą rezultat pozytywny należy dokonać szacowania dochodów metodą porównawczą zewnętrzną, w dalszej kolejności przyjmując inną metodę. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o zmianę uzasadnienia tej decyzji i przyjęcie, że prowadzona przez niego - za pośrednictwem aukcji internetowych - sprzedaż przedmiotów kolekcjonerskich nie była działalnością gospodarczą. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) art. 120 O.p. wskutek błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego; b) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy; c) art. 124 O.p. w wyniku nie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; d) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpoznanie całego materiału dowodowego. W szerokim uzasadnieniu skargi jej autor wskazał na liczne naruszenia procesowe, które wystąpiły - jego zdaniem - w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego (szczególnie dowodowego). Dowodził, iż pełna historia prowadzonych aukcji potwierdza, że sprzedaż obejmowała przedmioty kolekcjonerskie nabyte celem uzupełnienia kolekcji, bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży. Skarżący podkreślił, że orzekające w sprawie organy w żaden sposób nie dowiodły, iż dokonywana przez niego sprzedaż majątku posiadała cechy działalności gospodarczej. Strona nie zanegowała natomiast samego rozstrzygnięcia skarżonej decyzji, tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. W myśl art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie organ podatkowy wydaje tylko wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego decyzję postępowania dowodowego, albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, czego nie kwestionuje zresztą sam skarżący, zaistniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. albowiem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd stwierdza, iż - w uzasadnieniu skarżonej decyzji kasacyjnej - Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie. Zauważenia wymaga, że wydana w sprawie przez organ odwoławczy zaskarżona decyzja miała charakter kasacyjny, uchylający w całości decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe oznacza, iż wynik końcowego załatwienia sprawy (sposób rozstrzygnięcia) jest kwestią otwartą we wszelkich jej aspektach (nie tylko w zakresie, który organ drugiej instancji nakazał wyjaśnić). Także w kontekście oceny, czy aktywność skarżącego czyniła zadość, aby uznać ją za realizowaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zawarta w decyzji kasacyjnej opinia organu odwoławczego, wyrażona na podstawie zgromadzonego - na moment orzekania przez ten organ - materiału dowodowego i podjętych na tę chwilę ustaleń nie ma charakteru przesądzającego (czytaj: wiążącego organ, którego decyzja została uchylona i któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części). Z uwagi na fakt, że kwestia uznania aktywności skarżącego za wypełniającą kryteria działalności gospodarczej nie została ostatecznie przesądzona (pozostaje otwarta) oraz wydanie zaskarżonej decyzji w ramach art. 233 § 2 O.p. (uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości) Sąd za przedwczesną uznał ocenę, czy strona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą a co za tym idzie ocenę stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie, wyrażoną w decyzji kasacyjnej. Reasumując stwierdzić trzeba, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. otworzyło ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie we wszelkich aspektach sprawy. Tym samym więc, wydana w sprawie decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawiła skarżącego prawa do obrony swych uzasadnionych interesów. Konkludując, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez tę decyzję art. 233 § 2 O.p., które to naruszenie mogłoby być podstawą jej uchylenia przez Sąd. Co do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. (zasady praworządności/legalizmu) oraz art. 124 O.p. (zasady przekonywania) Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie - będący podstawą wydania objętej skargą decyzji - przepis art. 233 § 2 O.p. został prawidłowo zastosowany. Według Sądu, sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (ponownego ustalenia podstawy opodatkowania), co wyraźnie zaakcentowano w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej przekonywująco uzasadnił również przesłanki, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w warunkach art. 233 § 2 O.p. Wyjaśnił powody uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz wskazał, jakie kwestie wymagają ponownego zbadania, jak również w jakim zakresie i w jakim celu (patrz: str. 6 skarżonej decyzji). Sąd nie znalazł także podstaw dla uznania za słuszny zarzutu naruszenia art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) oraz art. 187 O.p. (zasady kompletności materiału dowodowego). Treść zaskarżonej decyzji potwierdza bowiem, iż to właśnie respektując między innymi w/w zasady procesowe organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i podjęte na jego podstawie ustalenia są niewystarczające dla prawidłowego załatwienia sprawy. Powyższe potwierdza, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano przepisy art. 122 oraz art. 187 a w konsekwencji art. 120 O.p. Odnośnie zawartego w skardze wniosku o zmianę (uchylenie) uzasadnienia objętej skargą decyzji Sąd wskazuje, iż uprawnienia kasacyjne sądu administracyjnego nie dopuszczają możliwości uchylenia części uzasadniania zaskarżonej decyzji. Taka ewentualność nie została bowiem przewidziana w art. 145 § 1 p.p.s.a (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 299/09, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchylenie decyzji w części, na co zezwala ten przepis, nie odnosi się natomiast do jej uzasadnienia, lecz dotyczy decyzji rozstrzygających o różnych kwestiach, które da się wyodrębnić i wydzielić bez wzruszenia pozostałej części rozstrzygnięcia (wraz z jego uzasadnieniem). Wobec braku stwierdzenia uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.