I SA/Wr 4065/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant: Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące VI, VIII, IX, XII 1999 r. określenia zaległości podatkowej oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa w O. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 20 ust. 2 i § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 40, poz. 463) uchyliła zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 r., w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec i grudzień 1999 r. i w uchylonym zakresie - za miesiąc czerwiec 1999 r. umorzyła postępowanie w sprawie - za miesiąc grudzień 1999 r. określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 154.325,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 21.149,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 7.539,50 zł. W części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące sierpień i wrzesień 1999 r. zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy; natomiast została ona uchylona w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które ustalono za miesiąc sierpień 1999 r. w kwocie 7.392,60 zł, za miesiąc wrzesień 1999 r. w kwocie 2.269,30 zł oraz za miesiąc grudzień w kwocie 6.344,70 zł. Adresatem przedstawionej decyzji była Spółka z o. o. A z siedzibą w K. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podał, że przeprowadzona u podatnika kontrola skarbowa wykazała, iż kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 w wysokościach zawyżonych, co spowodowało powstanie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 57.121,00 zł. Takie stanowisko organu podatkowego zakwestionowane zostało przez podatnika, który zarzucił mu naruszenie przepisów prawa podatkowego w związku z tym, że nie została rozstrzygnięta sprawa w zakresie podatku dochodowego. W szczególności podniesione zostało, iż zwiększenie obowiązków w podatku VAT za czerwiec, sierpień i wrzesień 1999 r. wynika z bezpodstawnego zwiększenia obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych – z powodu zakwestionowania zmniejszeń sprzedaży, wynikających z działań Spółki, a także z powodu zakwestionowania niektórych poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, co wobec treści art. 25 ustawy o VAT skutkuje odmową obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z takimi wydatkami. Odnosząc się do całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności prawnych i faktycznych organ II instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ kontrolny ustalił Spółce w trybie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące objęte decyzją w łącznej kwocie 17.136,30 zł, co stanowi 30 % stwierdzonej kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Zauważono przy tym, iż na w/w kwotę 57.121,00 zł złożyły się zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku za 4 miesiące 1999 r. objęte zaskarżoną decyzją, a podatek od towarów i usług – zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT – jest podatkiem rozliczanym miesięcznie. Ponadto zgodnie z w/w art. 27 ust. 6 ustawy w razie stwierdzenia, że podatnika w złożonej deklaracji podatkowej wykazał m. in. kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od należnej organ podatkowy określa kwotę wymienionej nadwyżki w prawidłowej wysokości i ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Z powyższego wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe winno zostać ustalone oddzielnie za każdy miesiąc, w którym stwierdzono uchybienia. Prowadzi to do wniosku, że ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w jednej, łącznej wysokości dokonane zostało z naruszeniem prawa, a organ odwoławczy zobligowany był rozliczyć kwoty omawianego dodatkowego zobowiązania za wszystkie miesiące, w których stwierdzono uchybienia w podatku VAT. Wyjaśniono dalej, że podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest decyzja wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W spornym rozstrzygnięciu organ skarbowy nie uznał bowiem prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur korygujących, którymi zmniejszony został przychód, gdyż w miesiącu grudniu 1999 r. Spółka zmniejszyła należności od Spółki B, w miesiącu czerwcu od C, zaś w miesiącu sierpniu i wrześniu od D s. c. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, który zmniejsza się m. in. o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). W decyzji z dnia 10.10.2001 r. nr [...], dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Izba Skarbowa uznała, że dla firm B i C skarżąca Spółka udzieliła bonifikat (rozumianych jako zniżka ustalonej ceny sprzedaży towarów, robót lub usług, przyznawanej dostawcy po dokonaniu transakcji). Brak było więc podstaw do zwiększenia przychodu w zakresie podatku dochodowego, co na gruncie podatku od towarów i usług skutkuje brakiem podstaw do zwiększenia obrotu, a tym samym podatku należnego. Nie było zatem podstaw – jak uczynił to organ skarbowy w zaskarżonej decyzji – do zmniejszeniem kwoty różnicy podatku. Organ odwoławczy podzielił jednak stanowisko inspektora kontroli skarbowej co do nie uznania zmniejszenia przychodu wynikającego ze zdarzeń gospodarczych prowadzonych ze Spółką D. Na gruncie podatku VAT prowadzi to do zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, gdyż zmniejszenie obrotu o wartości wynikające z zakwestionowanych faktur korygujących nie zostało przez organy podatkowe uznane. Odnośnie zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które dokumentowały wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodów przyjęto, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponieważ organ odwoławczy w ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 10.10.2001 r., nr [...], potwierdził stanowisko kontrolującego inspektora kontroli skarbowej odnośnie niemożności zaliczenia wydatków poniesionych na zakup usług doradczych od Spółki E do kosztów uzyskania przychodów, to był zobowiązany nie przyznać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących zakup w/w usług doradczych. Wszelkie zaś przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy uznając bądź nie uznając poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów zawarte zostało w powołanej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 12 i 15 tej ustawy, co spowodowało zawyżenie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Uzasadniając tej treści żądanie strona podniosła, że ustalenie dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług jest konsekwencją ustaleń w podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe odnośnie podatku dochodowego przypisały Spółce dodatkowe przychody, a w konsekwencji w obecnie zaskarżonych decyzjach ustaliły zwiększenie podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i 2, a także zakwestionowały niektóre wydatki jako nie będące kosztami uzyskania przychodów i w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, co skutkowało zwiększeniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Podkreślone zostało dalej, że Spółka decyzje podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. organów obu instancji zaskarżyła do NSA, a ponieważ rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT są następstwem rozstrzygnięć jakie podjęte zostaną w zakresie podatku dochodowego, stąd sprawy te winny być rozstrzygane łącznie. W skardze sporządzonej przez pełnomocnika strony sformułowane zostały identyczne zarzuty i wnioski jak w opisanej wyżej skardze samego podatnika. Argumentując swoje stanowisko podniósł on, że skomplikowana materia rozliczeń z firmą D została dostatecznie wyjaśniona na gruncie podatku dochodowego, a zarzut, iż podatnikowi należą się jakiekolwiek dodatkowe przychody z kontraktu z w/w firmą jest błędny, gdyż żadne dodatkowe (lub niezafakturowane) przychody z tego tytułu skarżącej nie przysługują. Podstawą do takiego stanowiska organów podatkowych było odrzucenie jako dowodu "Dodatkowego porozumienia z dnia 5 maja 1999 r.", któremu zarzucono nie istnienie w tej dacie. Wyjaśnił w związku z tym, że pomimo wskazania w tym dokumencie daty 5.05.1999 r., dokument ten podpisany został dopiero w lipcu 1999 r. W miesiącu, gdy dodatkowe porozumienie nie było jeszcze podpisane, Spółka fakturowała D sprzedaż wg zasad zawartego kontraktu (23,81 zł/t) pokrywając koszty dostaw z własnych funduszy, a po podpisaniu wskazanego porozumienia, począwszy od sierpnia 1999 r. fakturowanie przebiegało z uwzględnieniem odjęcia kosztów transportu ponoszonych przez D (tj. 6,57 zł/t). Zatem kwestionowany dowód winien zostać uznany, a zawarcie samego porozumienia na piśmie potwierdzało wcześniejsze, realizowane ustalenia. Nie można więc skarżącej Spółce przypisać dodatkowego dochodu, gdyż Spółka nigdy go nie uzyskała i nie należą się jej żadne przychody oprócz wykazanych w zeznaniu podatkowym. Podkreślił, iż Spółka dokonując dostaw zastępczych, na których poniosła straty, dokonywała ich pod przymusem ekonomicznym i prawnym. Groziły jej bowiem wysokie kary umowne za nieterminową realizację dostaw, a i tak nastąpiło uruchomienie dostaw zastępczych przez D na koszt podatnika, co potwierdzają stosowne dokumenty złożone do akt sprawy. Odnośnie zakwestionowania wydatków na łączną kwotę 73.726,67 zł pełnomocnik strony podniósł zarzut uznaniowego traktowania przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i instrumentalne jego wykorzystywanie do oceny poniesionych wydatków, co prowadzi organ na pozycje oceniającego, czy podatnik powinien dokonać wydatku z punktu widzenia racjonalności postępowania i wyłączenia z kosztów wydatków, które zdaniem tego organu nie musiały być dokonane. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podkreśliła, iż słusznie zauważono w skardze, że podstawą wydania decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie jest decyzja wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i ewentualna negatywna weryfikacja rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT mogłaby się jedynie dokonać po takiej weryfikacji decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże postanowieniem z dnia 14.01.2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu odrzucił skargę Spółki A na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. z uwagi na nie uiszczenie opłaty sądowej w zakreślonym terminie. W tej sytuacji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skierowanych w istocie do rozstrzygnięć przyjętych na gruncie podatku dochodowego podtrzymała w całej rozciągłości swoje stanowisko i argumentację zawartą w decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oraz w decyzji zaskarżonej w obecnym postępowaniu tj. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Przechodząc do spornych w niniejszej sprawie kwestii i dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk podkreślić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, iż ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie poczynione zostały w trakcie postępowania prowadzonego na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i znalazły one swój wyraz w wydanej ostatecznej decyzji z dnia 10 października 2001 r., nr [...], określającej za w/w rok podatkowy kwotę należnego podatku dochodowego, należnej z tego tytułu zaległości oraz odsetek za zwłokę. Decyzja ta pomimo wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie była przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ponieważ z uwagi na brak uiszczenia wpisu w zakreślonym terminie, skarga Spółki z o.o. A postanowieniem z dnia 14 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 3804/01 została odrzucona. Przypomnieć zatem należy, iż organy podatkowe w przedstawionej wyżej decyzji podatkowej odnośnie podatku dochodowego, zakwestionowały prawo podatnika do zmniejszenia obrotu wynikającego z faktur korygujących wystawionych na rzecz Spółki D, co spowodowało na gruncie podatku od towarów i usług zwiększeniem kwoty podatku należnego, a tym samym – jeżeli idzie o rozliczenie tego podatku – zmniejszeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót, przez który rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Jednocześnie obrót zmniejsza się m. in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach. Przedstawiony przepis określa więc podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowiąc, iż co do zasady, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem tym jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (rozumiana jako czynność określona w art. 2 ustawy o VAT) pomniejszona o kwotę podatku należnego. Przepis ten przewiduje zatem, że podstawą opodatkowania jest kwota należna, a nie kwota faktycznie zapłacona. Konsekwencją tego rodzaju regulacji jest także i to, że powoduje ona, iż opodatkowaniu podlegają kwoty długów, które nie sposób wyegzekwować. W przeciwieństwie zatem do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do niej, nie wprowadzają żadnej możliwości korekty rozliczenia, nawet wówczas, gdy należności zostaną odpisane jako nieściągalne. Podatnik – wystawca faktury jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku wynikającego z danej transakcji, nawet jeśli nie otrzymał część bądź całości zapłaty. Natomiast obrót w podanym znaczeniu zmniejsza się m. in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Zatem z punktu widzenia podstawy opodatkowania, rabaty można podzielić na dwie kategorie, te przyznane przed ustaleniem ceny i te, przyznane już po ustaleniu ceny, a wynikające z działania (zachowania) sprzedawcy, np. z nieterminowej dostawy, dostarczenia towarów gorszej jakości, jak i z zachowań nabywcy – np. zakup dużej partii towarów. Tej drugiej też kategorii dotyczy przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on do rabatów, które udzielone zostały już po wystawieniu faktury i po pierwotnym określeniu obrotu. Jednakże rabaty, aby obniżały obrót, muszą być udokumentowane i prawnie dopuszczalne, względnie obowiązkowe. Przy czym udokumentowanie oznacza konieczność potwierdzenia tak rozumianego rabatu. Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi i przechodząc na grunt analizowanego przypadku przypomnieć trzeba, że organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia ustalonej stałej ceny sprzedawanego na rzecz D materiału przeznaczonego do budowy autostrady. Umowa zawarta pomiędzy skarżącą Spółką jako sprzedającym, a D jako kupującym w dniu 1.09.1998 r. precyzowała rodzaj i parametry będącego jej przedmiotem materiału skalnego, określała też jego cenę w wysokości 23,81 zł za tonę (już po upustach). Z powołanej umowy wynikało ponadto, że obniżenie ustalonej stałej ceny sprzedawanego materiału skalnego mogło mieć miejsce tylko w przypadku, gdy dostarczone kruszywo nie odpowiadało przepisom, specyfikacjom technicznym, i to pod warunkiem, że reklamacja stwierdzona zostanie przez instytut badawczy zaakceptowany przez obie strony umowy. Wszelkie pozostałe okoliczności wpływać miały jedynie na koszty przeprowadzonych transakcji, obciążając dodatkowo jedną ze stron. Z okoliczności wynika, że skarżąca Spółka nie była w stanie zapewnić dostaw materiału o wymaganych parametrach technicznych z własnych źródeł i podjęła się pośrednictwa w dostawach z F w L. Cena ustalona została na kwotę 17,24 zł/t – bez uwzględnienia kosztów transportu. Natomiast cena sprzedaży na rzecz D (zwierająca koszty transportu) wynosiła początkowo, zgodnie z ustaleniami zawartej umowy 23,81 zł/t, jednakże później (tj. w sierpniu i wrześniu 1999 r.) została obniżona do kwoty 6,57 zł/t. Strona wyjaśniła przy tym, że jedynym powodem obniżenia ceny była kalkulacja kosztów transportu, ponieważ w okresie tych dwóch ostatnich miesięcy ponosił je odbiorca tj. Spółka D. Na potwierdzenia tych okoliczności strona skarżąca przedstawiła "dodatkowe porozumienie" - umowę z dnia 5 lipca 1999 r. Jednakże organy podatkowe zakwestionowały wartość dowodową przedstawionego dokumentu, z tego powodu, że użyto do jego sporządzenia pieczęci, która w dniu wskazanym jako data sporządzenia przedmiotowego porozumienia jeszcze nie istniała, a przedstawienie go dopiero na etapie postępowania odwoławczego prowadzi do wniosku, iż przedmiotowy dokument sporządzony został wyłącznie na potrzeby toczonego postępowania, a nie jest potwierdzeniem okoliczności mogącej wpłynąć na wyjaśnienie spornej kwestii. Strona - będąc ponadto do tego wzywana - nie przedstawiła żadnej korespondencji, z której wynikałoby, że to właśnie D poniosła w sierpniu i wrześniu 1999 r. koszty transportu. Nie przedstawiono też żadnej dokumentacji, która wskazywałaby, iż uzgodniono stronę, która ponosić będzie koszty transportu, a Spółka D nie sporządziła żadnych not, w których dochodziłaby obniżki ceny sprzedaży w związku z tym, że poniosła dodatkowe wydatki. W tych okolicznościach stwierdzono, że jedynymi cenami obowiązującymi skarżącą Spółkę były ceny ustalone w umowie z dnia 1.09.1998 r., i z tego powodu w oparciu o przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.) uznano, że przychodem należnym jest przychód w wysokości jaka wynika z przeliczenia ilości sprzedanego materiału skalnego i ustalonej w umowie ceny stałej, co spowodowało, że przychód Spółki zwiększył się o kwotę 436.499,72 zł. W analizowanym kontekście przypomnieć należy, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem szczególnym, co znajduje wyraz w treści art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten wymaga bowiem, by odwołanie od decyzji organu podatkowego zawierało zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywało dowody uzasadniające to żądanie. Oznacza to zatem, iż na podatnikach ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby ich twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego skutecznie nie uczynią, muszą ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 12.03.1997 r., sygn. akt SA/Ka 2854/95). Nałożenie bowiem na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej, może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 26.10.1984 r., sygn. akt II SA 1205/84, ONSA z 1984, z. 2, poz. 98). Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji, spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 10.07.1996r., sygn. akt SA/Ka 1171/95). Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w obecnie omawianej kwestii i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy ich swobodnej oceny i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w zasadzie poza polemiką z ustaleniami organów obu instancji, nie wykazała błędów logicznych w tej ocenie i nie potrafiła przekonująco wskazać okoliczności, które poparłyby jej twierdzenia. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii podnieść należy, iż w zaskarżonej obecnie decyzji organy podatkowe odmówiły Spółce A możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z uwagi na poniesienie wydatków z tytułu opłaty za półroczne sprawozdanie finansowe sporządzone przez firmę konsultingową E, opłaty oraz rezerwy na opłatę za badanie sprawozdana finansowego za 1999 r. przez tą samą firmę, z tytułu podróży służbowej pełnomocnika Spółki G oraz z tytułu wypłaty wynagrodzenia w oparciu o zawarte umowy zlecenia, których to wydatków – zdaniem organów podatkowych – nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W odniesieniu do tej problematyki stanowisko skarżącej Spółki sprowadza się do kwestionowania ustaleń, które posłużyły do przyjęcia, iż wskazanych wyżej wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże decyzja określająca stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz wysokość zaległości w tym podatku, stała się prawomocna. W zaistniałej zatem sytuacji zasady postępowania administracyjnego (podatkowego), w tym zasada trwałości decyzji administracyjnych, sprzeciwiają się temu, by w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług możliwa była odmienna ocena określonego rodzaju wydatków. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów w polskim prawie podatkowym funkcjonuje wyłącznie w podatkach dochodowych: od osób prawnych i od osób fizycznych. Jest tam - obok przychodów - jedną z dwóch podstawowych kategorii. Ustawa o VAT w art. 25 ust. 1 pkt 3 posługuje się tą kategorią, jako pojęciem zaczerpniętym z przepisów o podatku dochodowym. W tych warunków przestrzegania wymagają te zasady porządku prawnego, które nakazują respektowania uregulowań wynikających z decyzji ostatecznych. Z tych też powodów wydaje się niedopuszczalnym podważenie w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, ustaleń odnoszących się do oceny wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, bez uprzedniego skutecznego wzruszenia decyzji odnoszącej się do podatku dochodowego. Zastosowany w sprawie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pominięcie zatem w rozliczeniu podatku VAT za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 1999 r. kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, było zgodne z prawem. Stosownie ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokiem NSA z dnia 14.08.1999 r. sygn. akt I SA/Ka 19/98, "art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wprost odwołuje się do kryteriów zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zawartych w obu ustawach odnoszących się do podatków dochodowych: od osób prawnych i od osób fizycznych. Zatem w sytuacji, gdy zagadnienie kosztów zostało już przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego, stanowi to wiążące ustalenie w zakresie zastosowania powołanego wyżej przepisu i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony, związany z poniesieniem wydatków nie stanowiących kosztów" (por. też wyrok NSA z dnia 31.08.1999 r., sygn. akt III S.A. 87/99 – System Informacji Prawnej Lex"). Z tych też powodów i w obecnie analizowanej problematyce podzielić należy stanowisko organów podatkowych. Niezależnie od powyższych wywodów Sąd podziela również w pełni argumentację organu odwoławczego odnośnie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków. Całokształt przedstawionych okoliczności upoważnia zatem do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w uzasadnieniu tej decyzji zasługuje na akceptację. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny opierając swoje rozstrzygnięcie na treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł o oddaleniu skargi.