I SA/Wr 4085/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S.NSA Halina Betta S. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. ustalającą Skarżącej kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu Izba wskazała, iż w badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w spółce cywilnej A wraz z P. K., uzyskane w tym okresie przychody nie pokrywały poniesionych wydatków. Również analiza poprzednich lat podatkowych wykazała, iż od 1990 r. ponoszone wydatki przekraczają uzyskiwane dochody (wyjątkiem był rok 1993 r. w którym to wspólnicy zaciągnęli pożyczkę na cele inwestycyjne). Powyższe okoliczności legły u podstaw wszczęcia postępowania w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania organy podatkowe dokonały analizy osiąganych przychodów oraz ponoszonych wydatków jak i stanu posiadania w okresie którego dotyczyło postępowanie jak i w latach poprzedzających ww. rok podatkowy. Po stronie przychodów przyjęto dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, z najmu pomieszczeń handlowych, przyrostu zobowiązań, dochód z amortyzacji, otrzymanej darowizny, zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wygranej w totolotku oraz emerytury męża. Na sumę wydatków składała się kwota przeznaczona na utrzymanie rodziny, spłata kredytu, inwestycyjnego, przyrost remanentu, darowizna dla powodzian w części przypadającej na podatnika, składki na powszechne ubezpieczenie społeczne, zapłacony podatek dochodowy. Wobec istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami, której w ocenie organu Strona nie wyjaśniła ustalono wysokość dochodu nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i od tej wartości ustalono podatek wg stawki 75%. Odnosząc się do składanych na etapie postępowania odwoławczego oświadczeń Strony i przedłożonych dowodów w postaci umów pożyczek zaciąganych przez Spółkę w latach 1991 - 1993 r. Izba Skarbowa stwierdziła, iż jedynie umowa kredytowa z 1993 r. dokumentowała zobowiązanie długoterminowe, którego spłata winna nastąpić do [...], natomiast pozostałe umowy dotyczyły kredytów obrotowych o bardzo krótkim okresie spłaty, w związku z powyższym nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w badanym okresie, gdyż w roku ich pozyskania następowała także ich spłata. Analizą organ podatkowy objął także stan majątku w latach poprzedzających 1997 r., stwierdzając, iż począwszy od 1990 r. występował brak pokrycia wydatków z uzyskiwanych przychodów (z wyjątkiem 1993 r. kiedy to zaciągnięto pożyczkę na inwestycję, którą jednak uwzględniono jako źródło finansowania w latach 1993 i 1994 r.). W złożonej skardze Strona wskazywała na naruszenie przepisów art. 7 i 77 k.p.a, poprzez odstąpienie od wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego za 1997 r. W ocenie Skarżącej postępowanie prowadzone było w sposób naruszający zasadę zaufania, ponadto przy wydawaniu niniejszej decyzji pominięto część źródeł przychodu, obrotu, i dochodów uzyskanych przez Spółkę w 1997 r. Zarzuciła także Strona naruszenie art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w zakresie nieprzewidzianym przez prawo materialne w 1997 r., oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu Strona wskazywała, iż w maju 1998 r. wszczęto postępowanie, którego przedmiotem objęto ponoszone wydatki jak i przychody oraz przychody lat poprzedzających. Postępowanie to zakończono wydaniem decyzji dotyczącej rozliczenia badanego okresu, wydanie zatem kolejnego rozstrzygnięcia - tożsamego z uprzednim - narusza przepisy postępowania podatkowego. Jakkolwiek w pierwszej decyzji organ nie powołał się na przepis art. 20 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak przedmiot badania obu postępowań był taki sam. Działanie organów podatkowych miało na celu jedynie dręczenie podatnika i naruszało przepisy art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszył także organ odwoławczy przepisy prawa materialnego, stosując do zdarzeń z 1997 r. przepisy obowiązujące w 2000 r. i 2001 r. Zmiana przepisów dokonana w 1997 r. zmniejszyła zakres obowiązku dowodzenia przez organy podatkowe istnienia nieujawnionych źródeł opodatkowania. Stało się tak poprzez zmianę treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 i dopisanie "lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach". Powyższe w ocenie Strony oznacza, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie za który ustalany jest dochód, to organ winien wykazać istnienie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu Strona podnosiła również, iż nie jest w stanie przedstawić dokładnej dokumentacji prowadzonej od długiego czasu działalności gospodarczej, tym bardziej, iż upłynął już okres obligujący do przechowywania dokumentów księgowych, a zatem wszelkie wątpliwe kwestie nie mogą być rozstrzygane na jej niekorzyść. Przy ocenie materiału dowodowego zupełnie pominięto fakt, iż w latach 1987 - 1994 r. Skarżąca prowadziła kwiaciarnię, zyskowność ww. przedsięwzięcia była niewspółmiernie wysoka w odniesieniu do dzisiejszych czasów, z uwagi na niskie koszty i małe obciążenia fiskalne. Notoryjny jest fakt, iż zyski z prowadzenia kwiaciarni pozwalały na życie na wysokiej stopie, na co Skarżąca w toku postępowania wskazywała i co nie zostało przez organy uwzględnione. Nie uwzględniły także organy podatkowe, iż w 1993 r. spółce udzielono kredytu na kwotę [...], z którego rozwijano działalność. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu nie ujęcia przez organy podatkowe w badanym rozliczeniu kredytu inwestycyjnego Izba Skarbowa stwierdziła, iż w decyzjach obu organów wskazano na fakt jego rozliczenia w latach 1993 i 1994 r. Odpierając zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, w szczególności zaś pominięcia faktu osiągania znacznych dochodów z tytułu działalności kwiaciarni Izba Skarbowa przedstawiła kwoty dochodu uzyskiwane z tej działalności, uznając, iż uniemożliwiały one gromadzenie oszczędności. Nie dopatrzył się także organ odwoławczy naruszenia przepisów prawa procesowego, oba postępowania dotyczyły zupełnie odmiennych kwestii i opierały się na różnych podstawach prawnych. Nie zgodziła się także z przytoczoną przez Skarżącą interpretacją art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzje w świetle powyższych kryteriów stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa w stopniu warunkującym jej uchylenie Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły Stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Opisany wyżej tryb jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.): " Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawą sumą poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych." W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie prawa do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. W sprawie będącej przedmiotem sporu postępowanie organów podatkowych nie wykraczało poza przewidziane prawem granice. W istocie nie jest pomiędzy Stronami sporna wysokość poniesionych w badanym okresie rozliczeniowym wydatków. Spór dotyczy natomiast posiadanego majątku i osiąganych przychodów. Ustalając wysokość ww. wartości organy opierały się na posiadanej dokumentacji, deklarowanych dochodach oraz składanych przez Stronę oświadczeniach. Odniosły się także do dowodów w postaci udzielanych kredytów i oceniły je zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach prawa procesowego, dokonały bowiem ich analizy, stwierdzając, iż tylko kredyt z 1993 r. (inwestycyjny) mógłby wpływać na rozliczenie badanego okresu, jednakże został przez organy "rozliczony" w latach 1993 i 1994. Pozostałe kredyty, krótkoterminowe (udzielane na kilka miesięcy) nie mogły w sposób istotny wpływać na sytuację finansową Skarżącej i stanowić źródła finansowania w roku 1997. Takim wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z treścią art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). Wbrew zarzutom skargi oceniły także organy podatkowe wyjaśnienia Strony w zakresie uzyskiwania znacznych dochodów z wcześniej prowadzonej działalności, w tym kwiaciarni. Poza powołaniem się na powyższą okoliczność Skarżąca nie przedłożyła jednak jakichkolwiek dowodów posiadania zgromadzonych oszczędności np. wyciągów bankowych, czy zeznań świadków na tę okoliczność. Z ustaleń organów wynikało, iż z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kwiaciarni (prowadzonej jeszcze w 1994 r.) deklarowano nieznaczne dochody, w roku 1991 była to kwota [...] (przed denominacją), a więc nie przekraczająca przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Powyższe kwoty nie umożliwiały zatem gromadzenia oszczędności, i jak wskazał organ odwoławczy w 1993 r. nie pokrywały składek na ubezpieczenie społeczne. Jak już wskazano powyżej w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) ciężar dowodzenia obarcza podatnika. " O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, (wyrok NSA z dnia 20.05.1999 r. sygn. akt III SA 6991/97 LEX 39464) ,, W postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu istotna rola w dowodzeniu przypada samemu podatnikowi, na którym z istoty rzeczy spoczywa zasadniczy ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. " (wyrok NSA z dnia 1.04.1998 r. SA/Sz 1250/97 LEX 34140). Jak wynika z przedłożonych akt sprawy Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na okoliczność posiadania zasobów majątkowych umożliwiających pokrycie ponoszonych wydatków. Zgodnie z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami od roku 1990 wydatki Skarżącej znacznie przekraczały uzyskiwane dochody, co również nie pozostaje bez wpływu na ocenę sytuacji majątkowej Skarżącej i ustalenia dokonane w badanym okresie rozliczeniowym. Brak pokrycia wydatków z uzyskiwanych dochodów nie był zatem sytuacją sporadyczną lecz trwał nieprzerwanie przez kilka lat, w związku z powyższym w interesie strony leżało zadbanie o dowody, które uzasadniałyby taka sytuację, zwłaszcza, iż zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W toku postępowania podatkowego Skarżąca była kilkakrotnie wzywana do przedłożenia dowodów istotnych dla sprawy i jednocześnie była informowana o skutkach ich braku. Poza umowami pożyczek Strona nie wskazała jakichkolwiek dowodów, wpływających na wymiar podatku. Oceniając zatem poczynione przez organ ustalenia stwierdzić należy, iż nie wykraczały one poza przewidziane prawem granice. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły wskazane przez Stronę źródła przychodów mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, w tym również wartość zaciągniętych przez spółkę kredytów, jaki i dochodów z działalności prowadzonej przed założeniem spółki i oceniły je kierując się zasadami przewidzianymi w ordynacji podatkowej. W tym zakresie nie można organom zarzucić dowolności. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 1.06.1999 r. sygn. akt III S.A. 5688/98 LEX nr 38711) "Faktem jest, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a do dnia 31 grudnia 1997 r. - art. 77 § 1 kpa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. " Odnosząc powyższe orzeczenie do rozważnego stanu faktycznego, można sformułować tezę, iż trudno aby organ podejmował czynności dowodowe zmierzające do poszukiwania dodatkowych źródeł przychodu w celu znalezienia pokrycia dla poniesionych wydatków, jeżeli Strona (którą obarczał ciężar dowodu) wskazała już źródła i wysokość uzyskanych z niego przychodów, a te nie wystarczają nadal na pokrycie kwoty wydatków. Odnosząc się do pozostałych zarzutów formułowanych w skardze, stwierdzić należy, iż nie znajdują one uzasadnienia. Nie można mówić o powadze rzeczy osądzonej, bowiem postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] dotyczyło innych zagadnień, zaś samo orzeczenie oparte zostało na innej podstawie prawnej, inny był też zakres analizy dokonywanej przez organy podatkowe. Decyzje wymiarowe dotyczyły nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych źródeł i podstaw opodatkowania. Natomiast postępowanie w niniejszej sprawie odnosiło się do .przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i po myśli art. 20 ustawy o . podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyło zbadania osiągniętych przychodów i wydatków oraz stanu posiadania (zasobów majątkowych pozwalających na pokrycie ponoszonych wydatków.). Przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach podlegały szczególnemu reżimowi i zgodnie z art. 30 ust.l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobierany od nich podatek ustalany był w formie ryczałtu i nie łączył się z przychodami z innych źródeł. Tak więc fakt weryfikacji zobowiązań wynikających z ujawnionych źródeł i podlegających obliczeniu wg zasad ogólnych nie stoi na przeszkodzie ustalaniu w drodze decyzji zobowiązania w trybie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z reguły właśnie w toku analizy rozliczeń podatkowych organ może ustalić, iż podatnik ponosił wydatki znacznie przekraczające jego przychody, wówczas będzie obligowany do wszczęcia w tym zakresie stosownego postępowania i w zależności od jego efektów wydania decyzji umarzającej postępowanie lub ustalającej kwotę zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Potwierdzeniem tego stanowiska jest poniżej przywołana teza orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: ,, W razie uznania określonego dochodu (przychodu) za wymieniony w art. 30 ust. 1 updof (ryczałtowe opodatkowanie), nie może być on ujmowany w rocznym zeznaniu podatkowym. " (wyrok NSA z dnia 11.01.2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2048/98; Prz. Podat. 2001/8/61). Nie można także podzielić zarzutu, iż organy podatkowe zastosowały niewłaściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, analiza wydanych decyzji i powołanych w nich podstaw prawnych nie budzi wątpliwości, iż organy powołały prawidłową podstawę prawną tj. przepisy w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. (a więc w roku którego dotyczy prowadzone postępowanie). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w 1997 r. zawierała w art. 20 pojęcie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zaś art. 30 ust. 1 pkt 7 pojecie nieujawnionych źródeł, przy czym w badanym okresie pojęcia te, jak wskazuje liczne orzecznictwo i piśmiennictwo, były tożsame, rozróżnienia dokonał ustawodawca dopiero w 1997 r. (z mocą obowiązującą od 1998 r.) wprowadzając odpowiednie zmiany zarówno w treści art. 30 ust. 1 pkt 7 jak i w treści art. 20 ust. 3. Przyjęcie innej wykładni prowadziłoby do bezprzedmiotowości obu zapisów i przeczyło racjonalnemu ustawodawstwu. Pogląd powyższy został wyrażony w licznych orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4.09.1997 r. I S.A./Wr 948/96 LEX 31000; wyrok NSA z dnia'21.03.1996 r. S.A./Wr 1905/96 LEX 26669). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju' sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.