I SA/Wr 4098/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej A w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za 1996 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] o nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 141.885,34 zł za 1996 rok. Pismem z dnia 15 stycznia 1998 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa zwróciła się do Urzędu Skarbowego w O. o zwrot należnego podatku od towarów i usług wynikający z rozliczenia kosztów zakupu energii cieplnej dostarczonej do mieszkań ze źródeł zewnętrznych a opłatami wymierzonymi użytkownikom mieszkań według cen urzędowych z tytułu dotacji na finansowanie dopłat do kosztów dostarczania energii cieplnej i podgrzania wody za 1996 r. W uzasadnieniu powołano się na rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 marca 1996 r. w sprawie sposobu podziału oraz szczegółowych zasad udzielania i sposobu rozliczania dotacji dla spółdzielni mieszkaniowych w 1996 r., z treści którego zdaniem podatnika wynikało, że przy rozliczenia dotacji uwzględnia się również zwrot podatku od towarów i usług a to zgodnie z zapisem § 4 pkt 1 i 2. Również Wydział Działalności Gospodarczej Urzędu Wojewódzkiego w O. pismem z dnia 20 maja 1996 r. skierowanym do Spółdzielni przypominał, że spółdzielnie które są podatnikami podatku od towarów i usług różnicę pomiędzy ponoszonymi kosztami zakupu energii cieplnej dostarczonej do mieszkań ze źródeł zewnętrznych a opłatami wymierzonymi użytkownikom mieszkań według cen urzędowych ustalają po obliczeniu uwzględnionych w kosztach i opłatach kwot podatku VAT podlegających rozliczeniu z właściwym organem podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami. Powołuje się również podatnik na zapis zawarty w protokóle Inspektora Kontroli Skarbowej, że Spółdzielnia nie korzystała z uprawnień określonych w art. 19 ustawy o VAT i nie obniżyła podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie energii cieplnej. W wyniku uchylenia przez NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ja decyzji Urzędu Skarbowego w O., przeprowadzone zostało ponowne postępowanie zakończone decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w którym odmówiono stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 141.885.34 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że opłaty wnoszone przez członków spółdzielni budownictwa mieszkaniowego z tytułu użytkowania mieszkań zalicza się do czynności związanych z administrowaniem nieruchomościami mieszkalnymi których świadczenie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Podatnik zdaniem organu może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związana ze sprzedażą opodatkowaną, zatem Spółdzielnia nabywając energię cieplną i otrzymując opłaty eksploatacyjne wnoszone przez jej członków nie może odliczyć podatku VAT z faktur zakupu tej energii mimo, że jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie występuje u niej VAT należny. Podatek zapłacony przez spółdzielnię przy nabywaniu towarów i usług powinien być zaliczony do kosztów spółdzielni w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzja organu pierwszej instancji stała się przedmiotem odwołania, w którym wniesiono o jej uchylenie. Wskazano na naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Ponadto naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że Spółdzielnia nabywająca energię cieplną i otrzymująca z tego tytułu opłaty eksploatacyjne wnoszone przez jej członków nie może odliczyć podatku VAT z faktur zakupu energii cieplnej gdyż VAT należny nie wystąpił. Podnoszone są też argumenty powołane wcześniej w piśmie będącym wnioskiem o zwrot nadpłaty. Zdaniem Spółdzielni otrzymana dotacja choć ma ścisły związek ze sprawą będąca przedmiotem sporu to jednak nie rodzi skutków w zakresie podatku od towarów i usług tak w odniesieniu do podatku należnego, bowiem otrzymanie dotacji nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu jak i do podatku naliczonego to oznacza, że brak jest możliwości wyłączenia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów na potrzeby działalności dotowanej. Spółdzielnia zapłaciła całą kwotę podatku VAT od zakupionej energii cieplnej a dotację otrzymała w kwocie pomniejszonej o podatek VAT. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazła podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wskazywała na argumenty tożsame z podniesionymi w odwołaniu od decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem brak jest podstaw prawnych do żądania zwrotu podatku VAT za rok 1996. Zasady rozliczania i zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego regulują wyłącznie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowana, przy czym art. 19 ust. 3 tej samej ustawy precyzuje termin, w którym można obniżyć podatek należny tj. nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny z zastrzeżeniem ust. 3a. Rozliczenie podatku naliczonego i należnego następuje poprzez złożenie deklaracji, z której zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wynika zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca nabywając energię cieplną dla użytkowników Spółdzielczych lokali mieszkalnych i obciążając opłatami eksploatacyjnymi lokatorów za zużytą energię w ramach naliczonego czynszu mieszkalnego, zwolnionego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie może obniżyć należnego podatku VAT o podatek naliczony z faktur zakupu energii cieplnej a to w związku z art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Słusznie organy skarbowe wskazały, że do dnia 31 marca 1995 r. katalog usług zwolnionych od podatku, zawarty w załączniku nr 2 do ustawy o VAT pod pozycją 6 zawierał usługę określoną jako "usługi mieszkaniowe i niematerialne usługi komunalne", zaś od dnia 01.04.1995 r. wykaz usług został zmieniony i w miejsce usług mieszkaniowych" pojawiły się "usługi w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie" i "usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny". Zgodnie z pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31.03.1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz. U. Nr 44, poz. 231), zmiana nomenklatury nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. Zatem niezależnie od tego do jakiej grupy powyższe usługi zostaną zaklasyfikowane, ich świadczenie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Nabywanie nośników energii wchodzi w skład "usługi mieszkaniowej", bowiem Skarżąca pobiera od lokatorów mieszkań opłaty związane z zapewnieniem podstawowych wygód związanych z wyposażeniem lokalu, w tym m.in. instalacje centralnego ogrzewania i ciepłej wody. W związku z tym świadczone przez Spółdzielnię usługi "mieszkaniowe" są przedmiotowo zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT - podatek naliczony przy zakupie energii cieplnej nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Zasadą było, że spółdzielnie mieszkaniowe obciążały lokatorów za zużytą energię cieplną ceną urzędową zaś różnica między ceną umowną stosowaną przez dostawców energii a ceną urzędową rozliczana była w formie dotacji. Takie też stanowisko zajął minister Finansów w piśmie z dnia 10 marca 1994 r. o nr PP3-8214-459/94/JM. Przepisy powołanego przez Skarżącą rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14.03.1996 r. w sprawie sposobu podziału oraz szczegółowych zasad udzielania i sposobu rozliczania dotacji dla spółdzielni mieszkaniowych w 1996 roku (Dz. U. Nr 36, poz. 158) odnoszą się tylko do zasad określania dotacji i nie regulują kwestii rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia dotacja na cele, o których mowa w § 2 ust. 1 (częściowe pokrycie kosztów energii cieplnej...) jest ustalana w wysokości różnicy między ponoszonymi przez spółdzielnię kosztami zakupu energii cieplnej, dostarczanej do mieszkań ze źródeł zewnętrznych z uwzględnieniem podatku od towarów i usług lub kosztami jej wytworzenia w urządzeniach własnych z uwzględnieniem podatku od towarów i usług, a opłatami wymierzonymi użytkownikom mieszkań według cen urzędowych, z zastrzeżeniem ust. 2-4. W myśl ust. 2 § 4 cyt. rozporządzenia, w spółdzielniach będących podatnikami podatku od towarów i usług różnica, o której mowa w ust. 1 może być ustalana po odliczeniu uwzględnionych w kosztach i opłatach kwot tego podatku, podlegających rozliczeniu z właściwym organem podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami, zaś tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazane wyżej. Zawarte w protokóle Inspektora Kontroli Skarbowej zapisy dotyczące ustaleń z kontroli, na które powołuje się skarżąca, są jedynie stwierdzeniem faktu w oparciu o złożone deklaracje VAT-7, iż spółdzielnia nie obniżyła podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie energii cieplnej na potrzeby lokali mieszkalnych. Nie można tych ustaleń traktować tak jak tego chce skarżąca jako swoistej wskazówki uzasadniającej dokonanie obniżenia podatku należnego. Reasumując, jeżeli spółdzielnia mieszkaniowa nabywa energię cieplną dla użytkowników spółdzielczych lokali mieszkalnych w związku ze świadczeniem usług mieszkaniowych, to podatek naliczony przy zakupie nie podlega odliczeniu gdyż jest związany ze świadczeniem czynności nieopodatkowanych, przy świadczeniu których nie występuje podatek należny /art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT/. Zatem brak było podstaw do uznania żądania Skarżącej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za 1996 r., zaś skargę należało na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.