I SA/Wr 413/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...]marca 2017 r. [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za maj 2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we Wrocławiu zwrot wpisu w kwocie 5.000,00 (słownie: pięć tysięcy) złotych. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] marca 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lipca 2016 r. nr [...] określającą A sp. z o.o. z siedzibą we W. w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21.422 zł. Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (dalej: WSA) we Wrocławiu ogłoszona została upadłość Spółki i obecnie stroną postępowania jest Syndyk masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) w decyzji wskazał, że podstawową działalnością A sp. z o.o. z/s. we W. (dalej: A, Spółka, Skarżąca) była hurtowa sprzedaż komputerów, urządzeń peryferyjnych, oprogramowania i sprzętu elektronicznego. W deklaracji za maj 2014 r. Spółka wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.344.823 zł W zakresie sprzedaży Spółka zadeklarowała wartość dostaw krajowych w kwocie 13.642 zł netto i VAT 3.129 zł, dostawy wewnątrzwspólnotowe (dalej: WDT) w kwocie 6.364.959 zł oraz eksport towarów w kwocie 295.392 zł. W zakresie nabyć Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) w kwocie 347.487 zł i VAT 79.922 zł oraz pozostałe nabycia w kwocie 6.208.718 zł (podatek VAT 1.427.874 zł). Organ I instancji stwierdził, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji określanych karuzelowymi i zakwestionował rzetelność tych transakcji w zakresie nabyć i dostaw. W konsekwencji zakwestionował wszystkie WDT zadeklarowane przez Spółkę w maju 2014 r. oraz odpowiadające tym dostawom nabycia krajowe. W zakresie nabyć – zakwestionowano zaewidencjonowane w rejestrze zakupów w maju 2014 r. faktury, które miały dokumentować zakup przez Spółkę towarów (telefonów iPhone 5S 16) w kraju od następujących podmiotów: - B S. J., M. P.S. spółka cywilna zs. H. (3 faktury na zakup łącznie 1.100 sztuk telefonów o łącznej wartości netto 2.048.963,98 zł. VAT 471.261,71 zł), oraz - C N. P.i M. S. spółka cywilna z/s w G. (4 faktury na zakup łącznie 2.070 sztuk telefonów o łącznej wartości netto 3.683.629,51 zł, VAT 847.234,78 zł.). Ponadto organ zakwestionował zaewidencjonowane w maju 2014 r. faktury zakupu od D M. M. (usług transportowych i ubezpieczenia Cargo, związanych z WDT w miesiącu marcu i kwietniu 2014 r.) oraz faktury zakupu od firmy E sp. z o.o. (dokumentujące nabycie w kwietniu 2014 r. usług logistycznych). Zakwestionowano też wykazane w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2014 r. faktury dotyczące WDT przez Spółkę (łącznie 3.170 sztuk telefonów o łącznej wartości netto 6.216.492,80 zł) na rzecz 2 podmiotów: F D. I. z R. - Łotwa (dalej: F) oraz G. z Łotwy (dalej: G.). Ponadto, w maju 2014 r. w rejestrze sprzedaży Spółka wykazała sprzedaż 1 szt. iPhone 5S [...] na rzecz czeskiej firmy H s.r.o., która potwierdziła odbiór towaru i dokonała w dniu [...].05.2014 r. zapłaty (420 EUR), do faktury dokumentującej tą sprzedaż dołączono dokument CMR (2 szt), jednak na dokumencie tym (z [...].05.2014r.) nie wskazano przewoźnika i daty odbioru towaru. Z wyjaśnień Spółki złożonych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg i ewidencji, zakup ww. telefonu miał miejsce w dniu [...].03.2014 r. na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez I. Sp. z o.o. w wartości 1 EUR. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że towary nabywane przez A przewożone były wcześniej do magazynów firmy logistycznej E sp. z o.o. i tam, zanim nastąpiło nabycie przez Skarżącą, najczęściej w ciągu jednego dnia, towar był przedmiotem dostawy pomiędzy różnymi podmiotami. Po nabyciu towarów, Skarżąca dokonywała WDT. Dyrektor UKS przeprowadził analizę powtarzalności numerów IMEI w transakcjach handlowych (szczególnie WDT) wśród firm, w których prowadzone były postępowania kontrolne i ustalił, że numery IMEI telefonów iPhone, które nabyła i sprzedała Spółka były przedmiotem transakcji, w tym WDT dokonywanych przez inne podmioty w Polsce, tworzące kolejne ogniwa innego łańcucha dostaw. Z analizy ewidencji numerów IMEI wynikało, że w maju 2014 r. aż 3.113 pozycji numerów IMEI zostało powtórzonych w innych postępowaniach, w tym były one przedmiotem WDT wykazanej przez inne podmioty. Ilość powtórzeń stanowiła ponad 98% numerów występujących w skontrolowanych transakcjach. Te same numery powtarzały się nawet 18 – krotnie i były fakturowane na różne podmioty krajowe uczestniczące w tzw. "karuzelach podatkowych". Ustalenia te, wg organu I instancji, potwierdzają wielokrotny obrót tymi samymi telefonami, w tym WNT i WDT, przez różne inne podmioty w Polsce, tworzące kolejne ogniwa innego łańcucha dostaw, na końcu którego była ponownie WDT. Wskazano także, że pierwsze podmioty w kraju, od których rozpoczynał się łańcuch dostaw wystawiały faktury, ale nie deklarowały należnego podatku. Ten niezadeklarowany podatek należny jako podatek naliczony odliczali ich odbiorcy. Spółki rozpoczynające łańcuch dostaw w kraju, wg organu podatkowego pełniły funkcję "znikających podatników". Na następnych etapach dostaw występowały podmioty pełniące rolę "buforów", zaś A wg organu podatkowego występowała jako "broker". Przeanalizowano też dokumenty magazynowe uzyskane od sp. z o.o. E, które miały obrazować magazynową drogę towaru od wejście do magazynu do opuszczenia magazynu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił łańcuchy transakcji dotyczące obrotu towarem tego samego rodzaju i przedstawił przebieg poszczególnych transakcji , wymieniając kolejne podmioty uczestniczące w transakcjach dotyczących obrotu tymi towarami, w tym ustalił podmioty występujące na wcześniejszych i późniejszych etapach w łańcuchu transakcji, w których uczestniczył A. Organ przesłuchał też (na okoliczność pozyskiwania kontrahentów i ich weryfikacji) świadków: A. S., J. W., N. P. (Prezesa Zarządu A). Na wniosek strony przesłuchano też 4 kierowców świadczących usługi przewozu towarów (N. M., D. R., D. B. i D. O. Organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, mających na celu oszustwa karuzelowe. W konsekwencji organ zakwestionował wszystkie występujące w maju 2014 r. WDT oraz odpowiadające im nabycia krajowe, natomiast nie kwestionował dostaw krajowych i eksportu oraz WNT i części pozostałych nabyć krajowych. Dyrektor UKS stwierdził, że samo sprawdzenie kontrahentów pod względem formalnym nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie dobrej wiary Spółki. Wskazał na okoliczności towarzyszące transakcjom: akceptacja każdego z przyszłych klientów, wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży, płatności oraz podejmowanie współpracy bez pisemnych umów z podmiotami rozpoczynającymi działalność, brak kontaktu z towarem, tworzenie bazy pozwalającej na weryfikacje powtarzalności numerów IMEI oraz szybkość obrotu towarem wskazują, że N. C. miała świadomość oszukańczego charakteru dostaw. Powołując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lita ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. 2011 r., nr 17, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) organ podatkowy stwierdził, że faktury zakupu tych towarów nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane Działanie podejmowane przez Spółkę związane z wywiezieniem towarów do innych krajów UE, wg Dyrektora UKS, stanowiły realizację z góry powziętego planu, mającego na celu osiągniecie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Uznano, że faktury dokumentujące WDT nie potwierdzają faktycznych WDT, a wystawione zostały wyłącznie w celu uwiarygodnienia dokonania tych czynności. Czynności, których dotyczą te faktury nie spełniają norm określonych w art. 7 ust. ustawy o VAT, tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, zatem wartość netto wykazana na tych fakturach nie podlega wykazaniu w deklaracja VAT-7. Uwzględniając te ustalenie Dyrektor UKS – decyzją z [...] lipca 2016 r., na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - określił Spółce za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 21.422 zł (w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 1.344.823,00 zł). W odwołaniu Spółka wnosiła o uchylenie decyzji i zarzuciła zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego (art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) przez ich błędną wykładnię, jak i przepisów procesowych, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015 r. , poz. 613 ze zm. – dalej : OP) przez błędne ustalenie stanu faktycznego i pominięcie istotnych dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania, ocenie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu przedstawionych w odwołaniu zarzutów i ich argumentacji, nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i decyzją z [...] marca 2017 r. (nr [...]) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (z [...] lipca 2016 r.). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji opisał schematy (łańcuchy) dostaw do A towarów - telefonów (iPhone 5S) realizowane w maju 2014 r. przez poszczególnych bezpośrednich dostawców: B s.c. S. J., M. S. ul. [...], [...] H., NIP [...] – 3 faktury na zakup łącznie 1.100 szt. telefonów iPhone 5S16 GB UK Grey o wartości netto 2.048.963,98 zł, VAT 471,261,71 zł. w ramach następujących łańcuchów dostaw: J sp. z o.o. ->K p. z o.o. -> L sp. z o.o. ->M L. Z. -> N sp. z o.o. -> B s.c. -> A sp. z o.o. -> F Łotwa; O sp. z o.o. -> P sp. z o.o. -> R sp. z o.o. -> N sp. z o.o. -> B s.c. -> A sp. z o.o. -> G; S. sp. z o.o. -> T sp. z o.o. -> N sp. z o.o. -> B s.c. ->A sp. z o.o. -> F. C N. P. i M. S. s. c. ul. [...] [...] G., NIP: [...]– 4 faktury na zakup łącznie 2.070 szt. telefonów: iPhone 5S Gb Gold UK (620 szt), iPhone 5S Gb Grey (600 szt), iPhone 5S uk spec 16 GB Gold (850 szt) o wartości netto 3.683.629,51 zł, VAT 847.234,78 zł, w ramach następujących łańcuchów dostaw: U sp. z o.o. -> W sp. z o.o. -> C N. P., M. S. s.c. – A sp. z o.o. – F Łotwa; O sp. z o.o. -> P sp. z o.o. -> R sp. z o.o. -> C N. P., M. S. s.c. – A sp. z o.o. – G; X -> Y -> Z sp. z o.o. -> AA sp. z o.o. -> AB K. J. -> C N. P., M. S. s.c. –> A sp. z o.o. –> G; U sp. z o.o. -> W sp. z o.o. -> C N. P., M. S. s.c. – A sp. z o.o. – F Łotwa -> U -> W. Z informacji przekazanych przez administrację podatkową Łotwy wynika, że: - F kontakty z A nawiązała na wystawie w B. IFQ 2013 r. Kontakty utrzymywano telefonicznie poprzez Internet. Towar sprzedawany ww. spółce wysyłany był z magazynu E sp. z o.o. i dostarczany na Łotwę przez polskie firmy do magazynu F na Łotwie, na koszt A. Nie przedstawiono numerów IMEI bo spółka Łotewska ich nie przechowuje. Zapłaty za towar dokonano zaliczkowo; - G z akt sprawy wynika, że należności za towary sprzedawane przez A były regulowane za pośrednictwem banku a towar był dostarczany do magazynów tej firmy na Łotwie przez polskiego przewoźnika. Analiza obrotu towarowego polegająca na porównaniu dokumentów magazynowych (E sp. z o.o.) z fakturami zakupu w ww. łańcuchach dostaw wykazała różnice pomiędzy uczestnikami tego obrotu, co do podmiotów w początkowej fazie obrotów. Wystawione faktury nie odzwierciedlały przesunięć towaru wynikających z dokumentacji magazynowej. Transakcje fakturowe pomiędzy poszczególnymi ogniwami "łańcucha" odbywały się tego samego dnia i dopiero spółka A odbierała towar z magazynów E. Analizy przeprowadzone w oparciu o dane z ministerialnej bazy numerów IMEI wykazała, że iPhony Apple mające być głównym przedmiotem obrotu realizowanego przez A, stanowiły przedmiot wielokrotnego obrotu w łańcuchach transakcji pomiędzy różnymi podmiotami, w tym przedmiotem WNT i WDT. Ustalono także, że podmioty, które były pierwszymi podmiotami w kraju, od których zaczynały się wyżej opisane łańcuchy dostaw (m.inn. J sp. z o.o., O sp. z o.o., S. sp. z o.o., U sp. z o.o., Z sp z o.o.), wystawiały faktury VAT, ale nie deklarowały i nie płaciły podatku, pełniły rolę tzw. "znikających podatników" w łańcuchach dostaw. We wszystkich przypadkach organy podatkowe nie mogły nawiązać z nimi kontaktu. Kapitał zakładowy tych spółek był na minimalnym poziomie, nie posiadały faktycznej siedziby czy biura, wykorzystując wirtualny adres i nie prowadziły rzeczywistej działalności, a ich celem było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które następnie poprzez transakcje pomiędzy "buforami" i "brokerem" doprowadziły do uszczuplenia należności w podatku od towarów i usług. Firmy te nie występowały w dokumentach magazynowych wystawianych przez E sp. z o.o. Wskazano też, że niektóre z podmiotów zagranicznych występujące w łańcuchach dostaw bądź nie składały deklaracji VAT, bądź też nie wykazywały dostaw na rzecz wskazanych polskich podmiotów, nie ma z nimi żadnego kontaktu, co uniemożliwiło ustalenie źródeł pochodzenia sprzedanych towarów oraz weryfikację prawidłowości złożonych deklaracji. Te podmioty także uznano za "znikających podatników". Za podmioty pełniące rolę "buforów" w opisanych wyżej łańcuchach dostaw organy podatkowe uznały podmioty występujące między ww. znikającymi podatnikami a A (np. R sp. z o.o., N sp. z o.o., C N. P., M. S. s.c., B s.c., AB. K. J.). W ocenie organów podatkowych spółka A pełniła rolę "brokera" bowiem odliczała podatek naliczony nieuiszczony na wcześniejszych fazach obrotu, a dzięki wykazywaniu WDT w firmie tej powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (w maju 2014 r. w kwocie 1.344. 823 zł) i Spółka wystąpiła o jej zwrot. Analiza danych z rachunków bankowych A pod kątem źródła finansowania, wykazała, że Spółka dokonywała płatności na rzecz dostawców, dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorców, podobnie jak pozostałe podmioty w łańcuchu dostaw. Płatności między podmiotami była tego samego dnia. Ustalono też, że w dniu 29.08.2014 r. działalność gospodarczą rozpoczęła Spółka z o.o. AC, gdzie prezesem zarządu i udziałowcem jest W. C. (mąż N. C.). Spółka ta od października 2014 r. zaczęła deklarować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu G. z Łotwy, będącym w okresie wcześniejszym odbiorcą iPhonów od A, co oznacza przerzucenie tej działalności na nowo utworzony podmiot. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiło wiele elementów charakterystycznych dla "karuzeli podatkowej", w szczególności: - w każdym z łańcuchów były podmioty, które nie zadeklarowały podatku należnego wynikającego z tych transakcji; - w każdym z łańcuchów dostaw dokonywana była WDT przez A, - nie można ustalić źródeł pochodzenia towarów, będących przedmiotem WDT, - transakcje przeprowadzano pomiędzy wieloma podmiotami w jednym dniu, - nie było faktycznego przemieszczania towaru (towar pozostawał w magazynie E, jedynie według generowanych dokumentów magazynowych zmieniał właścicieli), - wszystkie podmioty uczestniczące w dostawie korzystały z jednego podmiotu świadczącego obsługę logistyczną, - A dokonywała płatności na rzecz dostawców dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorców, podobnie jak pozostałe występujące w łańcuchu podmioty, płatności następowały w krótkim okresie czasu, były to płatności zaliczkowe; - występowało niskie saldo na rachunkach bankowych podmiotów, mimo płatności ogromnych kwot, - niskie marże dla większości firm w łańcuchu lub ich brak, przy braku negocjacji cenowych (szczegóły transakcji ustalane są przed wystawieniem faktury a nie przed złożeniem zamówienia), - dokonywanie wielomilionowych zakupów od małych, nieznanych firm, - brak w firmach uczestniczących w łańcuchu aktywów umożliwiających działanie generujące tak wysokie obroty, - kontakty pomiędzy firmami odbywały się przez Internet, pocztę e-mail, Skype, telefony komórkowe (brak osobistych kontaktów), - jednoosobowe zarządy spółek tworzone przez obcokrajowców, będących jednocześnie udziałowcami spółek, - towar przechodził przez łańcuchy kilkakrotnie, co potwierdza weryfikacja unikatowych numerów IMEI. Ponadto przedmiotem obrotu w maju 2014 r. były iPhone'y w wersji UK - przeznaczonej na rynek brytyjski (inny kształt wtyczki zasilającej niż w UE), co wiązało się z koniecznością stosowania odpowiedniej "przejściówki", a w ocenie organów podatkowych czyniło wątpliwym sens ich sprzedaży na Łotwę z uwagi na wysoką cenę samego sprzętu i niedogodność w jego użytkowaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje faktu dokonania przewozu, ubezpieczenia i dokonywania czynności, tzw. alokacji w magazynie E ale czynności te służą wyreżyserowaniu obrazu rzeczywistej transakcji handlowej, która faktycznie nie miała miejsca. Dowody pozyskane bezpośrednio od organów prowadzących postępowania u innych podmiotów, także informacje przekazane przez administrację podatkową Łotwy potwierdzają, że telefony ponownie wróciły do Polski do magazynu E. Organ odwoławczy zastrzegł, że ministerialna baza numerów IMEI była jedynie narzędziem do pozyskania innych dowodów. Informacje uzyskane w wyniku analizy danych z przedmiotowej bazy zostały potwierdzone przez dowody źródłowe przesłane przez organy podatkowe, pozyskane w toku postępowań kontrolnych i kontroli podatkowych. Organ podkreślił, że w maju 2014 roku 3113 numerów IMEI zostało powtórzonych w innych postępowaniach i były one przedmiotem WDT wykazanej przez inne podmioty. Zdaniem organu odwoławczego, stworzone przez Spółkę procedury kontrolne, w tym tworzenie bazy w celu weryfikacji numerów IMEI służyło jedynie pozorowaniu rzetelnej weryfikacji transakcji. Organ uznał, że wręcz wskazuje na świadomość skutków podejmowanych działań i wiedzę o istnieniu transakcji karuzelowych, a prowadzenie tego typu ewidencji rodzi domniemanie świadomego uczestnictwa w obrocie karuzelowym. Organ odwoławczy przyznał, że nie pozyskano bezpośredniego dowodu, że N. C. była organizatorem oszustwa karuzelowego, jednak biorąc pod uwagę, że dostawcy towaru do A zostali w późniejszym okresie również jego odbiorcami to uzasadnione jest przyjęcie, że tajemnica handlowa w zakresie znajomości dostawców występujących w łańcuchu dostaw nie była respektowana. Z zeznań pośredników, pracowników Spółki wynika, że informacje o dostępnych partiach towaru i kontrahentach czerpali z portali internetowych, platform wymiany informacji, itp. Czyli wszystkie dane o kontrahentach były ogólnie dostępne i nie stanowiły żadnej tajemnicy, jak podnosi Spółka w odwołaniu. Organ odwoławczy wskazał też na doświadczenie N. C., która pracuje w tej w branży od lat (zajmowała stanowisko specjalisty do spraw eksportu oraz dyrektora dział eksportu w firmach zajmujących się obrotem sprzętem elektronicznym) i stwierdził, że nie tylko mogła wiedzieć, ale wiedziała o oszustwach karuzelowych w handlu iPhonami. Miała świadomość ryzyka związanego z podejmowaniem kwestionowanych transakcji i uczestniczenia w oszustwie karuzelowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w oszustwach karuzelowych A pełniła głównie rolę "brokera", uzyskując nienależne korzyści przez występowanie o zwrot podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Wskazał też, że Spółka nie próbowała przeprowadzić tych transakcji z oficjalnymi dystrybutorami produktów firmy Apple i Sony, tj. firmą AD S.A. w W. i AB S.A we W., AE legalnego pochodzenia i na korzystnych warunkach cenowych. Powyższe, wg organu odwoławczego, dowodzi, że Strona miała świadomość, iż kupuje towar w cenach poniżej oferowanych w oficjalnych kanałach dystrybucji, co powinno prowadzić do wniosku, że towar może pochodzić z niewiarygodnych źródeł. To zaś oznacza, że Spółka świadomie rezygnowała z możliwości dokonywania tych transakcji z oficjalnymi dystrybutorami (co zapewniłoby bezpieczeństwo tych transakcji) i świadomie podejmowała transakcje z firmami oferującymi te towary z nieznanego źródła. Takie postępowanie oznacza, że Strona dobrze wiedziała, że jeśli będzie nabywać towar u oficjalnych dystrybutorów (gdzie na wcześniejszych etapach obrotu podatek został uiszczony), to nie będzie miała możliwości skorzystania z "wyłudzonego" podatku VAT, zatem nie była zainteresowana takimi transakcjami. Uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych jest możliwe bowiem tylko wtedy, kiedy w danym łańcuchu dostaw wystąpi "znikający podatnik". W ocenie organu odwoławczego faktury VAT wystawione przez podmioty: C N. P.i M. S. s.c. oraz B S. J., M. S. s.c - dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Powołując przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT organ zakwestionował też usługi transportowe, ubezpieczeniowe i logistyczne wskazując, że nie służyły wykonaniu czynności opodatkowanych. Stwierdził też, że faktury VAT wystawione w maju 2014 r. w zakresie WDT telefonów komórkowych stanowiły element oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie VAT a zatem Spółka zawyżyła wartość WDT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A sp. z o.o. we W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenia kosztów postępowania sądowego i zarzucała: Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to: naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 OP przez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. z całkowitym pominięcie zebranego w sprawne materiału dowodowego, w szczególności: prawidłowych faktur wystawionych przez: B s.c. S. J. M. S., C N. P.i M. S. s. c., D M. M., E sp. z o. o. oraz A, zawierających wszystkie wymagane przepisami prawa elementy (art. 106e, 106f, 106g ustawy o VAT), które potwierdzają faktycznie wykonane czynności; dokumentów dotyczących ponoszenia przez Skarżącą kosztów usług magazynowych w maju 2014 r. u dostawcy usługi E z/s/ w W.; dokumentów dotyczących zlecenia przez Skarżącą wykonania usług transportowych przez D M. M., w tym dokumentów potwierdzających wykonanie tychże usług, w tym w szczególności: CMR, zeznań kierowców dokonujących transportu, potwierdzenia odbioru przez kontrahentów towarów, dokumentów potwierdzających ponoszenie przez Skarżącą kosztów transportowych; zeznań kierowców dokonujących w maju 2014 r. przewozu towaru, którzy potwierdzili fakt bezpośredniego wykonania transportu towarów, których zakup i sprzedaż negowana jest przez Dyrektora UKS i Dyrektora IAS we W.; dokumentów ubezpieczeniowych związanych z ubezpieczeniem towarów w trakcie jego transportu, których zakup i sprzedaż jest negowana przez organy; dokumentów pozyskanych przez organ z AF E sp. z o. o., z których jednoznacznie wynika, że towar będący przedmiotem obrotu przez skarżącą spółkę w maju 2014 r., spółka zakupiła od kontrahenta -dostawcy wskazanego na fakturze, stała się jego właścicielem, a następnie towar ten został odebrany z magazynu E sp. z o.o. przez firmy transportowe, którym A zleciła transport towaru do kontrahenta - odbiorcy, za pośrednictwem D M. M.; dokumentów dotyczących zatrudniania pracowników/zlecenie usług pośrednictwa podmiotom świadczącym usługi negocjowania warunków kwestionowanych przez organ transakcji zakupu-sprzedaży oraz dokumentów dotyczących sposobu negocjowania warunków transakcji; dokumentów otrzymanych od administracji podatkowej Łotwy (naruszenie art. 194 § 1 OP), potwierdzających fakt zawarcia umów sprzedaży towarów zakupionych w ramach kwestionowanych przez organy transakcji zakupowych oraz fakt dostarczenia towaru do kontrahentów sprzedażowych (odbiorców), tj. F D. i G.; dokumentów potwierdzających fizyczny odbiór towaru z magazynu E przez A i jego wywóz do kontrahenta - odbiorcy; dokumentów potwierdzających prowadzenie negocjacji pomiędzy A a jej kontrahentami; dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahentów Spółki przed podjęciem współpracy i przed zawarciem transakcji; dokumentów potwierdzających sposób dokonywania weryfikacji przez Spółkę swoich kontrahentów, zarówno przed nawiązaniem współpracy, jak i w trakcie jej trwania; dokumentów potwierdzających, iż A nie nawiązywała współpracy z każdym kontrahentem, który przedłożył Spółce ofertę; naruszenie przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 191 OP wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu, braku działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórczym traktowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków i przytaczanie przez organy w uzasadnieniu decyzji wyrwanych z kontekstu części zeznań świadków, które w ocenie organów potwierdzają zaistnienie okoliczności będących podstawą wydania zaskarżonych decyzji, podczas gdy całokształt zeznań świadków oraz cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym odpowiedzi administracyjnych organów podatkowych Łotwy (SCAC), zeznania kontrahentów dostawców podatnika, dokumenty przedłożone przez podatnika w postaci dokumentów weryfikacyjnych kontrahentów, dokumenty dotyczące prowadzenia sprawdzania kontrahentów w systemie VIES, dokumenty potwierdzające prowadzenie negocjacji z kontrahentami, potwierdzające wywóz towarów do krajów UE, zeznania kierowców wykonujących transport towaru – potwierdzają okoliczności przytaczane przez podatnika, iż kwestionowane transakcje zakupowe i sprzedażowe wykonane przez A w maju 2014 r. były transakcjami faktycznie wykonanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie podatnikowi przysługuje, w ramach obowiązujących przepisów, prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupowych i sprzedażowych, jak i faktur związanych z wykonywaniem tychże transakcji; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OP poprzez niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezwrócenie się przez organ o dokumenty źródłowe do rzekomych podmiotów, u których powtórzyły się numery IMEI, dokonanie ustaleń na podstawie bazy numerów IMEI nazywanej przez organy systemami: "Ewidencji numerów telefonów komórkowych IMEI", prowadzonej przez Ministerstwo Finansów (str. 55 decyzji Dyrektora UKS we W.) oraz "Ewidencji powiązań karuzelowych i numerów IMEI numerów telefonów komórkowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw i eksportu w 2014 r.", prowadzonej przez Urzędy Kontroli Skarbowej w Polsce (str. 67 decyzji Dyrektora UKS we W.), które to bazy oraz ich tworzenie nie jest regulowane przez żadne przepisy, zaś organy zdaje się stworzyły je wyłącznie w celu możliwości na ich podstawie przypisania podatnikom naruszenia przepisów prawa, w sytuacji gdy pozostałe wszystkie dowody zebrane w sprawie przemawiają na korzyść kontrolowanego; ponadto niezrozumiałe jest kwestionowanie przez organ transakcji podatnika, pomimo potwierdzenia ich przez kontrahentów - dostawców i odbiorców podatnika oraz administracyjne organy podatkowe Łotwy, które to organy w żadnym zakresie nie zarzucają kontrahentom - odbiorcom A prowadzenia niezgodnej z prawem działalności; nadto niezwrócenie się do kontrahenta – odbiorcy Skarżącej - H s.r.o. z zapytaniem czy Spółka dostarczyła towar, zaś pomimo powyższego wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu zanegowanie tejże transakcji; art. 122 w związku z art. 187 § 1 OP poprzez błędną i jednocześnie stronniczą oraz pozbawioną logiki ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, obciążenie podatnika odpowiedzialnością za błędy innych podmiotów w łańcuchu dostaw np. za to, że M. L. prowadzące działalność pod nazwą G nie weryfikowała swoich dostawców oraz oszukiwała swoich odbiorców poprzez wprowadzenie ich w błąd, co do faktycznego właścicI. towarów, pomimo że Skarżąca nie mogła znać pozostałych podmiotów w łańcuchu dostaw, albowiem żaden kontrahent bezpośredni nie chciał ujawnić tychże podmiotów i ich nie ujawniał - co wynika z treści zeznań świadków, gdyż jest to tajemnica handlowa; przypisywanie Spółce winy braku sprawdzania legalności towaru, podczas gdy sam organ nie wskazuje w jaki sposób podatnik miał weryfikować legalność nabywanych towarów (bazy rzekomych numerów IMEI prowadzone przez organy nie były w żaden sposób udostępnione podatnikom w celu weryfikacji zakupywanych przez nich towarów), zarzucanie pozorności weryfikacji kontrahentów, podczas gdy Spółka weryfikacji tejże dokonywała w każdy możliwy i prawnie dopuszczalny sposób, zaś organy nie wskazują w jaki jeszcze inny sposób podatnik mógł tejże weryfikacji dokonywać; dokonywanie analizy przepływu IPHON-ów przez jakieś tam podmioty w ramach kontroli prowadzonej wobec podatnika, z którymi to podmiotami Spółka nigdy nie współpracowała, nie nawiązywała żadnych kontaktów, a co najważniejsze, podmiotów, które nie są znane podatnikowi i w żaden sposób organ nie wykazuje powiązań z tymi podmiotami, stwierdzając jedynie, iż "przedmiot podanych transakcji mógł stanowić również przedmiot transakcji w A.", tu należy w szczególności wskazać analizę organu dokonaną w ramach pkt od a) do m) str. 49-76 decyzji Dyrektora UKS we W., w ocenie podatnika nie jest to żadna analiza organu w zakresie kontroli wobec Spółki, lecz włączenie w materiał kontrolny podatnika, ustaleń organów dokonanych w innych sprawach wobec innych podmiotów, jedynie w celu stworzenia pozorności prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej i uzasadnianie swoich błędnych decyzji o przedłużeniu zakończenia postępowań kontrolnych wobec podatnika; art. 124 i art. 210 § 4 OP wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego uzasadnienia decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie odpowiedniego umotywowania swoich działań dotyczących odmowy przyznania wiarygodności pewnym dowodom, zaś uznania innych za wiarygodne, pomimo iż właśnie do tychże dowodów organ I instancji winien podejść z dużą dozą ostrożności jak np.: baz "Ewidencji numerów telefonów komórkowych IMEI" czy "Ewidencji powiązań karuzelowych i numerów IMEI numerów telefonów komórkowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw i eksportu w 2014 r.", które to bazy winna stanowić jedynie narzędzie pomocnicze, nie zaś być samodzielną podstawą wydania decyzji, albowiem organ swoje ustalenia oparł wyłącznie na tychże bazach z całkowitym pominięciem wszystkich pozostałych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a które potwierdzają okoliczności przytaczane przez podatnika i jego stanowisko w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r.; art. 191 OP poprzez sporządzenie protokołu z pominięciem istotnych w sprawie dowodów, świadczących o rzetelności i niewadliwości prowadzonych przez A ksiąg podatkowych i ewidencji, a w szczególności dokumentów i zeznań świadków potwierdzających rzeczywistość przeprowadzonych przez Spółkę w miesiącu maju 2014 r. transakcji i dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie na podstawie nierzetelnych zdaniem Strony dokumentów przesłanych przez inne organy kontroli skarbowej w postaci zestawienia jakiś numerów IMEI, których spółka nie jest w stanie zweryfikować, albowiem organy te nie przedłożyły części dokumentów źródłowych, w postaci faktur oraz zestawienia numerów IMEI do tychże faktur podmiotów u których rzekomo powtórzyły się numery IMEI z numerami IMEI towarów zakupionych przez Skarżącą od firm B czy C; ponadto organ I instancji wbrew przepisom prawa dokonuje analizy przedłożonych przez kontrolowanego numerów IMEI towarów zakupionych w miesiącu maju z numerami IMEI zawartymi w jakiś bazach- systemie "ewidencji numerów telefonów komórkowych IMEI" czy "Ewidencji powiązań karuzelowych i numerów IMEI numerów telefonów komórkowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw i eksportu w 2014 r " prowadzonych przez organy, z której to analizy organu wynika, iż numerów tychże powtórzyło się łącznie w miesiącu maju 3113 podczas, gdy Skarżąca nie jest w stanie zweryfikować autentyczności i rzetelności prowadzonych baz, albowiem nie są one objęte żadnymi przepisami prawa i nie wiadomo w jaki sposób powstały (są modyfikowane) i w jaki sposób ich poprawność jest weryfikowana; art. 193 § 2 i 3 OP poprzez błędną jego wykładnię i uznanie przez organ kontrolujący, iż księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez Skarżącą są nierzetelnie i wadliwe, podczas gdy analiza dowodów przedłożonych przez kontrolowanego, jak i zgromadzonych przez organ kontrolujący dokumentów związanych z transakcjami jednoznacznie potwierdzają, iż księgi podatkowe i ewidencja odzwierciedlają stan rzeczywisty, a mianowicie dokonane w miesiącu maju 2014 r. transakcje zakupowe i sprzedażowe przez Spółkę, zaś księgi podatkowe prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa; art. 121 § 1 w związku z art. 191 OP wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu, poprzez bazowanie na domniemaniach o rzekomym powiązaniu spółki AC i A i uznaniu wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, iż spółki współpracują z tymi samymi kontrahentami, podczas gdy brak w aktach sprawy dowodów potwierdzających te ustalenia organu. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to: art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a VI Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z niżej podanych faktur od następujących kontrahentów: - B s.c. S. J. M. S., faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2014 r., faktur VAT nr [...] z dnia [...].05.2014 r., faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2014 r.; - C N. P.i M. S. s.c.: faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2014 r., faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2014 r., faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2014 r., faktura VAT [...] z dnia [...].05.2014 r.; - DS M. M.: faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r.; - E sp. z o.o. faktura nr [...] z dnia [...].04.2014 r.; pomimo iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane ww. wskazanych fakturach zostały faktycznie wykonane, a podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, jeśli do tego doszło, iż na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo, - przytoczone przepisy sprzeciwiają się praktyką organów podatkowych, w których odmawiają one podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego łub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i nietrafne uznanie przez organ kontrolujący, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z niżej podanych faktur od następujących kontrahentów: - B s.c. S. J. M. S., faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2014 r., faktur VAT nr [...] z dnia [...].05.2014 r., faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2014 r.; - C N. P.i M. S. s.c.: faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2014 r., faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2014 r., faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2014 r., faktura VAT [...] z dnia [...].05.2014 r.; - DS M. M.: faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r.; - E sp. z o.o. faktura nr [...] z dnia [...].04.2014 r.; - oraz błędne uznanie przez organ, iż zakup w ramach wyżej wskazanych faktur nie był dokonywany w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz, iż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów oraz dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ, w szczególności dokumenty przedłożone przez kontrolowanego, zeznania strony i świadków oraz dokumenty przedłożone przez administracyjne organy podatkowe (Łotwy) państw kontrahentów – odbiorców tychże towarów: F D. i G. potwierdzają fakt wykonania transakcji sprzedażowych związanych z transakcjami zakupowymi u wyżej wskazanych kontrahentów w ramach niniejszych faktur zakupowych oraz potwierdzają wypełnienie przez podatnika zarówno wszystkich ustawowych wymogów związanych z przedmiotowym obrotem, jak i nieformalnych potwierdzających fakt rzeczywistego zawarcia przedmiotowych transakcji; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez organ, iż niewystarczające dla uznania, iż podatnik nabył towar od kontrahentów – dostawców jest fakt władania tymże towarem jak właściciel a więc rzeczywista kontrola nad towarem przez A, korzystania z niego i faktyczne dysponowanie towarem oraz jego rozporządzenie według subiektywnych decyzji podatnika, co potwierdza faktyczny odbiór towarów zakupionych/nabytych od B s.c. S. J. M. S.i C N. P.i M. S. s.c. w ramach ww. faktur z magazynów kontrahentów (E sp. z o,o.) i ich sprzedaż kontrahentom – odbiorcom, przy jednoczesnym zleceniu usługi przewozu firmie D M. M., skutkiem naruszenia wykładni wyżej wskazanych przepisów przez organy podatkowe było naruszenie przepisu art. 19a ust 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez organ, iż po stronie podatnika nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, co do transakcji wskazanych wyżej; 4) art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ, iż niewystarczające dla uznania, iż podatnik dokonał WDT jest potwierdzenie dokonania wywozu towaru z terytorium kraju do kontrahentów – odbiorców spółki skarżącej na terenie innego państwa członkowskiego tj. Łotwy, a co za tym idzie przeniesienie własności towaru na rzecz F D. i G., tj. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co potwierdzają nie tylko dokumenty formalne jak to stara się sugerować organ, lecz również zeznania kierowców wykonujących transport towaru; 5) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie przez organ, iż transakcje sprzedażowe w maju 2014 r. na rzecz F D. i G. nie zostały wykonane, pomimo iż A spełniła wymogi wynikające z wyżej wskazanego przepisu tj.: dokonała WDT podlegających opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, albowiem Spółka: - dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, - złożyła deklarację podatkową, w której wykazała przedmiotowe dostawy towarów oraz fakt zarejestrowania jako podatnika VAT UE, - nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że dostawy do wyżej wskazanych podmiotów zostały potwierdzone przez administrację podatkową odbiorców tj. Łotwy; 6) art. 42 ust. 3-4 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i błędne uznanie przez organ, iż niewystarczającymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest: w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska (w tym w szczególności dodatkowo podatnik zadbał o wskazanie numerów rejestracyjnych środków transportu, imion i nazwisk kierowców), lub w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez sprzedawcę lub jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, posiadanie dokumentów zawierających co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy oraz adresy siedziby działalności gospodarczej sprzedawcy i nabywcy, adres, pod który zostały przewiezione towary, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym były wywożone towary, i co najważniejsze imiona kierowców, którzy dokonali transportu oraz kopia faktury i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. nie bez znaczenia pozostaje również fakt iż wyżej wskazane okoliczności zostały potwierdzone przez administracyjne organy podatkowe państwa odbiorców towarów (Łotwy) w odpowiedzi na zapytanie organu (Dyrektora UKS) w informacjach zwrotnych SCAC oraz zeznaniach kierowców bezpośrednio wykonujących transport towaru. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] we W. z dnia [...] sierpnia 2017 r., do sprawy w miejsce skarżącej Spółki wstąpił syndyk masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej – AH sp. z o.o. we W.. W piśmie procesowym z 6 lipca 2018 r. pełnomocnik Spółki podtrzymała zarzuty skargi, zaprzeczyła udziałowi w oszustwie karuzelowym, odniosła się do powtarzalności numerów IMEI, do współpracy z oficjalnymi dystrybutorami sprzętu i zaprzeczyła aby dotychczasowi dostawcy stali się odbiorcami Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W ocenie Sądu – skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie. W treści uzasadnienia Sąd posługuje się określeniem "Spółka, Podatnik lub Skarżąca", pomimo wstąpienia w miejsce Spółki syndyka masy upadłości, ponieważ decyzja została wydana na rzecz Spółki, zaś syndyk przystąpił do sprawy po ogłoszeniu upadłości, na etapie zawisłego już sporu przed sądem, w związku z czym, działa we własnym imieniu ale na rachunek upadłego i jest traktowany jako tzw. zastępca pośredni. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżąca Spółka nabyła sporne towary (iPhone Apple) a następnie dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT), czy też jej działalność ograniczyła się jedynie do uczestniczenia w łańcuchu transakcji służących nadużyciom podatkowym - zwanym "karuzelą podatkową", jak twierdzą organy. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie wykazania świadomego uczestniczenia Skarżącej w oszustwie karuzelowym, tj. wykazania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, która zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) może chronić podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ organy podatkowe formułują zarzut świadomego uczestnictwa Spółki w oszustwie karuzelowym, konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego orzecznictwa, w szczególności odnoszącego się do tzw. dobrej wiary. Orzecznictwo to przywoływano już w wyrokach tyt. Sądu z dnia 18.10.2018 r. sygn. akt I SA/Wr 848/17; z dnia 3.08.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1554/16 oraz z dnia 21.06.2017 sygn. akt I SA/Wr 1341/16 które zapadły na gruncie podobnego stanu faktycznego. Istotne znaczenia ma wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, (EU:C:2006:16), w którym przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, gdyż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć. Każda transakcja powinna być rozpatrywana indywidualnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: VI dyrektywa Rady; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI dyrektywy Rady, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, (EU:C:2004:118, pkt 26). Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie - z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Nie oznacza to jednak, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Przeciwnie, orzecznictwo wskazując, że należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Także w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i (C-440/04, EU:C:2006:446) wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów VI dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności o których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń, oprócz wniosków wyżej wskazanych, wynika ponadto, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach, dany podatnik powinien w świetle VI dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności i rzetelności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Oznacza to, że nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Ponieważ w niniejszej sprawie u Skarżącej zakwestionowano WDT należy wskazać, że z kluczowego orzecznictwa TSUE w tym zakresie - (wyroki z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.) - wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy (a obecnie art. 138 ust. 1 dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa, bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Na gruncie przywołanego orzecznictwa TSUE można sformułować pewne ogólne wnioski dotyczące postępowania podatkowego, co wobec podnoszonych w skardze zarzutów ma istotne znaczenie. Przede wszystkim organy podatkowe winny ustalić stan faktyczny i wyprowadzić stąd wnioski odnoszące się do skutków podatkowych. Ponieważ w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły istnienie oszustwa karuzelowego, winny zatem wykazać czy Skarżąca była jego organizatorem i nadzorowała jego przebieg. Możliwe jest, że polega ono na istnieniu tylko znikającego podatnikiem i na tym etapie następuje uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, możliwa jest też sytuacja, że w oszustwo podatkowe zaangażowana jest większa liczba podmiotów. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mają istotne znaczenie, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. Należy zatem oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Oszustwo karuzelowe jest bowiem wpisane w system VAT, wykorzystuje mechanizmy rynkowe ale też często uczciwych podatników do jego przeprowadzenia. Dlatego jego wykrycie jest trudne i wymaga szczególnej ostrożności, bowiem może skutkować wyrządzeniem szkody podmiotom, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy oszustwa karuzelowego, dla uwiarygodnienia obrotu towarem i ukrycia celu podejmowanych działań, potrzebują rzetelnych podatników. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku tego łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie karuzelowym zobowiązane są, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tezę tę udowodnić. Nie jest wystarczające w tym zakresie opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ale wykazanie ich istnienia w sprawie, przy uwzględnieniu świadomości kontrolowanego podmiotu co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw, w szczególności gdy brak jakichkolwiek powiązań kapitałowych, rodzinnych, itp. Konieczne jest zatem przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich tę działalność prowadzi, a następnie ocena czy możliwe było aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji. Jak bowiem wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, decydujące znaczenia ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, a nie faktyczna uzyskana przez niego korzyść wynikająca z rozliczenia VAT. W przypadku, gdy organy podatkowe pomimo podejrzeń nie są w stanie stwierdzić jak wyglądało oszustwo, w szczególności nie można ustalić jak dokładnie przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha dostaw, tym samym nie sposób wykazać świadomego uczestnictwa przez podatnika w oszustwie. Należy ocenić, na podstawie zebranych dowodów, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji, czyli doszło do dostawy towarów lub wykonania usług. Wykazanie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, wymaga poczynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W tym zakresie istotne jest wskazanie pewnego wzorca zachowania podatnika dochowującego takiej staranności. Do tego wzorca następnie należy odnosić zachowania stwierdzone w sprawie. W każdym przypadku będą to nieco inne okoliczności. Do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT nie jest bowiem wystarczająca jedynie negacja podjętych przez podatnika działań, mających na celu zabezpieczenie się przed nierzetelnymi kontrahentami. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni podatnika, a jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej ostrożności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, po sformułowaniu ogólnych uwag dotyczących postępowania, należy podkreślić podstawową zasadę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 OP). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 OP została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne, stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 OP, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie, obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. Bogusław Dauter (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 OP organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W rozpoznawanej sprawie, pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia VAT z faktur zakupowych, organy podatkowe uznały, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji – określanych mianem "karuzeli podatkowej", mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Wskazano w siedmiu (7) łańcuchach transakcji podmioty będące tzw. "znikającymi podatnikami", czyli podatnikami, którzy nie uiścili należnego VAT od dokonanych transakcji, o zwrot którego wystąpiła Skarżąca i dzięki odliczeniu którego – jak stwierdziły organy - w sposób nieuprawniony pomniejszyła swoje zobowiązania podatkowe. Uznano tym samym, że faktury VAT wystawione przez podmioty będące bezpośrednimi dostawcami towarów do Skarżącej (tj. B S. J., M. S.s.c. i C N. P.i M. S. s.c.) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, albowiem zostały wyreżyserowane jedynie aby wyłudzić VAT. Nie miała tym samym Skarżąca prawa do zastawiania stawki 0% przy WDT, ani odliczenia podatku naliczonego, w tym z faktur dokumentujących zakup usług transportowych (transport towarów w ramach WDT), logistycznych (związanych ze składowaniem towarów w E) oraz dotyczących ubezpieczenia towarów, gdyż – zdaniem organu - usługi te dotyczą czynności które nie zostały dokonane. Organy podatkowe, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. Twierdzenie, że transakcje nie miały celu gospodarczego, organy podatkowe oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT. W konsekwencji organy wyprowadziły wnioski o świadomym udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych dotyczących samej Spółki. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie określa przebiegu oszustwa karuzelowego, zawiera zbiór informacji o podmiotach uczestniczących w łańcuchach dostaw oraz analizę powtórzeń numerów IMEI. Teza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej - zdaniem Sądu - nie została dostatecznie wykazana w sprawie. Wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe w istocie opierają się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa "karuzeli podatkowej" i jego cechach charakterystycznych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że organy podatkowe wykazały istnienie oszustwa typu "znikający podatnik", tj. wskazały na podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku, a wystawiały faktury. W treści decyzji brak jest jednak wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Skarżąca była świadoma takiego procederu (tj. istnienia znikającego podatnika) lub przynajmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Tym bardziej, że przedstawione łańcuchy dostaw wskazują, że Skarżąca była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i w żadnym z łańcuchów dostaw nie była podmiotem, który miał bezpośredni kontakt ze znikającym podatnikiem. Organ odwoławczy opisał siedem zidentyfikowanych łańcuchów dostaw, wskazując w nich jako bezpośrednich dostawców towarów do Skarżącej B S. J., M. S.s.c. (3 faktury – 3 łańcuchy dostaw) i C N. P.i M. S. s.c. (4 faktury – 4 łańcuchy dostaw). Odnośnie tych podmiotów brak jest w decyzjach szczegółowych ustaleń. Wiadomo jedynie, że w łańcuchu spornych dostaw podmioty te pełniły rolę "buforów", czyli podmiotów, które w schemacie karuzeli podatkowej rzetelnie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych, składali deklaracje i rozliczali podatek VAT. W zakresie współpracy B S. J., M. S.s.c. ze Skarżącą brak jest bliższych informacji. Organ wskazuje jedynie w zaskarżonej decyzji na okoliczności nawiązania między nimi kontaktu (porozumiewanie się zarówno drogą e-mailową jak i osobiście) oraz wskazuje dane z faktury i stwierdza, że zakupione od tego podmiotu telefony (iPhony) zostały następnie w ramach WDT dostarczone na Łotwę, co potwierdził kontrahent łotewski i nie kwestionowała administracja podatkowa Łotwy (dokument SCAC). Podobnie lakoniczne informacje dotyczą współpracy z C N. P.i M. S. s.c. Tu organ podał jedynie dane z faktury, okazał wydruk pierwszego kontaktu jaki podmioty nawiązały przez SKYPA (w maju 2014 r.) oraz wskazał, że w tym okresie dostawca nie zatrudniał pracowników a działalność prowadzili sami wspólnicy. Podkreślić przy tym należy, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru, oraz rzeczywistego charakteru transakcji zakupu przedmiotowych telefonów (od B i C) jak i uznania za realny fakt - dostarczenia telefonów iPhone w ramach WDT kontrahentom z Łotwy (F D. i G.). W zaskarżonej decyzji organ poświęcił tyle samo uwagi bezpośrednim dostawcom towarów do Skarżącej, co pozostałym podmiotom (buforom) uczestniczącym w opisanych łańcuchach dostaw. W ocenie Sądu, ogólny opis całego schematu, nie może zastąpić informacji i wnikliwej analizy relacji pomiędzy Spółką a jej bezpośrednimi kontrahentami. Pomocna w tym zakresie może być historia działania tych podmiotów, dotychczasowy przebieg ich działalności, w tym współpracy ze Skarżącą i przejawy tej działalności w kontekście skali obrotów w relacji do wartości dokonywanych ze Skarżącą transakcji. Wskazać przy tym należy, że argumentacja, na jaką powołuje się organ, co do wysokości stosowanej w sprawie marży, musi mieć jakieś odniesienie do standardów istniejących w tym zakresie. W ocenie Sądu, nie jest przy tym istotne, czy i dlaczego Skarżąca nie skoncentrowała swojego zaopatrzenia na nabywaniu towarów od autoryzowanych podmiotów, gdyż sugestia takiego ograniczenia naruszałaby zasady konkurencji. Istotne jest natomiast, że organy nie zakwestionowały fizycznego istnienia towarów ani wykonania związanych z tymi towarami usług transportu, ubezpieczenia towaru i usług logistycznych. Fakt realizacji usług transportowych potwierdzili też kierowcy wykonujący te usługi a fakt wywozu spornych towarów na Łotwę potwierdziła tamtejsza administracja podatkowa. Ustalenie, że na wcześniejszych etapach poszczególnych łańcuchów dostaw występowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili VAT, a wystawiali faktury nie powinno mieć – co do zasady - bezpośredniego wpływu na sytuację Skarżącej, gdyż w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce, a przede wszystkim nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Niewątpliwie, w rozpoznawanej sprawie, aby przypisać Skarżącej świadomy udział w karuzeli podatkowej (obejmującej łańcuchy dostaw od 1 do 7) konieczne jest wykazanie, że Skarżąca wiedziała o istnieniu znikających podatników albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem dostawców. Argumentacja organów podatkowych odnosząca się do tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że dostawcy Spółki pełnili rolę bufora, a ona rolę brokera. Brak jednak szczegółowego odniesienia się do działalności bezpośrednich dostawców Skarżącej. Organy podatkowe wskazując, że Skarżąca działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT, przywołały okoliczności dotyczące globalnie stwierdzonego oszustwa karuzelowego (cech charakterystycznych tego oszustwa i dopasowywanie niektórych okoliczności dotyczących innych podmiotów), nie dokonały jednak analizy okoliczności w jakich Skarżąca dokonywała transakcji z poszczególnymi kontrahentami. W konsekwencji nie wiadomo czy wskazywane okoliczności dotyczą Skarżącej czy innych podmiotów. Taki sposób argumentacji wynika z błędnych założeń dotyczących postępowania. Nie można bowiem twierdzić, że wszystkie podmioty gospodarcze występujące w łańcuchach nie prowadziły faktycznej działalności, wskazując jedynie na obrót towarem oraz cechy charakterystyczne oszustwa karuzelowego, bez analizy okoliczności dotyczących Skarżącej oraz bez analizy rynku towarów, obrót którymi jest przedmiotem działalności. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że przez przypisanie Skarżącej roli brokera organ odwoławczy próbuje wykazać nienależną korzyść podatkową jaką uzyskała Skarżąca w wyniku oszustwa karuzelowego. Podczas gdy jedyną korzyścią podatkową jaką organy podatkowe wykazały jest w istocie brak zapłaty podatku przez znikających podatników, zaś szkodą jaką podniósł Skarb Państwa rozliczenie, przez kolejny podmiot w łańcuchu dostaw (nie przez Skarżącą), podatku który nie został zapłacony przez znikających podatników. W tych okolicznościach twierdzenie, że korzyść Skarżącej polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu, stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT, albowiem korzyść podatkowa jaka została uzyskana w tym procederze, to wspomniany brak zapłaty podatku przez "znikających podatników". Organ podatkowy nie wskazuje w jaki sposób ta korzyść może przypaść Skarżącej, która za nabywany towar zapłaciła, czego organ podatkowy nie kwestionuje i co wynika z operacji na rachunku bankowym Skarżącej. Należy także wyjaśnić, że Skarżąca dokonując WDT korzysta ze stawki VAT 0% i mechanizmu odliczenia, który nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT zapewniającego neutralność tego podatku. Natomiast braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji, nie stanowi podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Nie kwestionowano zapłaty przez Skarżącą za przedmiotowe faktury na rzecz dostawców, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracji VAT przez dostawcę dostawcy Skarżącej. Nie ma sporu w sprawie, że Spółce przypisano w łańcuchach dostaw karuzelowych rolę brokera, podmiotu, którego zadaniem było dokonywanie WDT opodatkowanej stawką 0% VAT. Charakterystycznym elementem dla takiego podmiotu jest to, że w deklaracji VAT wykazuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego z uwzględnieniem kwoty zapłaconego "buforowi" VAT z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową. Oszustwo karuzelowe w podatku od towarów i usług zwykle opiera się na WDT; w większości przypadków broker dokonujący tej dostawy wnioskuje o zwrot podatku, gdyż dokonał zapłaty VAT zawartego w cenie zakupu towarów, a jednocześnie wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana stawką 0%. Analizując świadomość "brokera" co do jego uczestnictwa w oszustwie, wbrew stanowisku Organu, należy stwierdzić, że nie musi być on zawsze świadomym uczestnikiem oszustwa, gdyż zwykle nie jest głównym beneficjentem karuzeli podatkowej. Zastosowanie stawki VAT 0% nie przysparza mu korzyści, bo przecież od swojego odbiorcy otrzymuje zapłatę netto a obowiązuje go zapłata kwoty brutto. Jeśli nie dostanie szybko zwrotu, wówczas powstanie sytuacja, w której w istocie z własnych środków finansuje VAT i "karuzelę podatkową", gdyż to ta kwota poprzez "bufory" trafia do "znikającego podatnika" i nie jest odprowadzana do budżetu. Oceniając zaangażowanie takiego bufora w karuzelę podatkową należy też mieć na uwadze, że dokonując WDT występuje do organu podatkowego o zwrot VAT z tego tytułu, co zwykle naraża go na kontrolę zasadności tego zwrotu, a tym samym ponosi on co najmniej ryzyko zwłoki w otrzymaniu VAT, który uiścił swojemu poprzednikowi w łańcuchu dostaw. Ponieważ łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji zwykle stwarza pozory legalności, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania) - ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należałoby: poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem; wykazać, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualnych rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do ich nielegalnego charakteru. Opisane przez organy podatkowe charakterystyczne cechy transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca, jakkolwiek mogły budzić wątpliwości co do rzeczywistego charakteru tych transakcji, to jednak organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca wiedziała, albo powinna wiedzieć, że była w łańcuchu dostaw pierwszym podmiotem, który towar faktycznie odebrał z firmy logistycznej E i dokonał WDT, że transakcje między wieloma podmiotami miały miejsce tego samego dnia, że nabywane przez nią telefony, były przedmiotem wielokrotnych WDT. Uzasadniając twierdzenie o świadomym uczestnictwie w oszustwie karuzelowym organ podatkowy wskazuje, że Skarżąca świadomie rezygnowała z możliwości dokonywania transakcji z oficjalnymi dystrybutorami, co zapewniałoby bezpieczeństwo transakcji, na rzecz transakcji z firmami oferującymi towary z niewiadomego źródła. Taka argumentacja nie jest trafna, decyzje gospodarcze podejmuje bowiem podatnik, a nie organ podatkowy. Organ podatkowy ocena podjęte przez podatnika decyzje gospodarcze w świetle przepisów prawa podatkowego. Sugestia organu, że podatnik powinien dokonywać zakupu tylko od autoryzowanych dystrybutorów, faktycznie prowadzi do wyeliminowania na rynku (krajowym) małych przedsiębiorców oraz konkurencji dla ww. dystrybutorów i stanowi ingerencję w wolność działalności gospodarczej, gwarantowanej przez art. 22 Konstytucji RP i art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.; dawny art. 43 TWE). Formułując tego rodzaju sugestie organ odwoławczy jednocześnie nie wskazuje działających w badanym okresie autoryzowanych dystrybutorów marki iPhone i nie analizuje zasad współpracy z takimi dystrybutorami w kontekście działalności prowadzonej przez Spółkę, a jedynie opiera się na wyjaśnieniach prezesa Zarządu Spółki, że w okresie marzec – lipiec 2014 r. chyba nie występowała o ofertę cenową czy ilościową do takich dystrybutorów. Jednocześnie organ nie uwzględnia wniosku Spółki o ustalenie od kiedy wskazany przez organ odwoławczy podmiot (AB S.A.) jest autoryzowanym dystrybutorem marki iPhone (strona twierdzi, że dopiero od sierpnia 2014 r.) oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność kontaktowania się z drugim z dystrybutorów (AD S.A.) w imieniu Skarżącej celem podjęcia współpracy, co przeczy tezie organu podatkowego o braku woli współpracy z tymi podmiotami. Pisma autoryzowanych dystrybutorów, na które powołuje się organ podatkowy, w istocie wskazują jedynie, że możliwa jest współpraca, nie przedstawiają jednak żadnych konkretów co do jej zasad. Organy podatkowe stawiając szereg zarzutów dotyczących podejmowanych przez Skarżącą działań gospodarczych nie przedstawiają żadnej analizy funkcjonowania rynku telefonów komórkowych w 2014 r. , w szczególności w zakresie obrotu hurtowego tym towarem. Nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych, mających na celu ustalenie cen rynkowych telefonów i warunków na jakich odbywają się tego typu transakcje, także stosowanych marż. W istocie nie wykazano nierynkowości cen towarów zakupionych przez Skarżącą. Niewystarczającym jest bowiem wskazywanie, że stosowanie niskich cen możliwe było ponieważ występował "znikający podatnik", który nie płacił podatku, albowiem nie jest to okoliczność dotycząca Skarżącej, która nie była ani znikającym podatnikiem, ani nie dokonywała zakupu od znikającego podatnika, ani nie wprowadzała towarów na terytorium kraju. Nie wykazano też, że Skarżąca miała wiedzę o cenach stosowanych na innych etapach obrotu tym towarem. Także twierdzenie, że towary kupowane były w cenach poniżej oferowanych w oficjalnych kanałach dystrybucji, nie zostało poparte żadną analizą ekonomiczną, w szczególności nie przedstawiono tych cen i źródła uzyskania takiej informacji (pamiętać należy, że chodzi o obrót hurtowy, a nie o sprzedaż detaliczną). Podobnie w przypadku powoływania się na ustalenia w przedmiocie: szybkiego obrotu towarem, braku zapasów, sposobu płatności, wyprowadzania środków finansowych poprzez wypłatę nagród. Twierdzenia, że transakcje były przeprowadzane na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być uznane za uzasadnione jeśli organ nie wskazuje jak rozumie "normalną" działalność gospodarczą prowadzoną w tej branży. Organy podatkowe odwołują się do ustaleń dotyczących podmiotów działających na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu niż Skarżąca i jej bezpośredni kontrahenci i wywodzi z tych okoliczności skutki niekorzystne dla Skarżącej, ale nie wykazuje, że Skarżącej te okoliczności mogły być znane. Brak bowiem jakichkolwiek danych aby między Skarżącą a dostawcami jej dostawców czy nabywcami jej nabywców występowały więzy natury personalnej, kapitałowej, czy relacje gospodarcze, które sugerowałyby taką świadomość. Należy pamiętać, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, ale również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych), czy wprowadzeniem do obrotu towarów pochodzących z nielegalnego źródła, np. kradzieży. Przyjęta metoda dowodzenia zawarta w decyzjach organów podatkowych ogranicza się w istocie do kwestionowania decyzji gospodarczych Skarżącej. Nie uwzględniono w szczególności specyfiki działalności gospodarczej Skarżącej, jako hurtowego pośrednika i wyjaśnień w zakresie przyjętej procedury weryfikowania kontrahentów. Zasadnie Skarżąca wskazuje, że organy podatkowe mylą pojęcie oficjalnego dystrybutora z pojęciem legalnego źródła. Jeśli bowiem kontrahent nie jest oficjalnym dystrybutorem, to w żadnym razie nie oznacza to, że źródło pochodzenia towarów nie jest legalne. Trudno też zaakceptować takie postępowanie organu odwoławczego, który jedynie w oparciu o wyjaśnienia dystrybutorów stanowiące odpowiedź na zadawane pytania przez ten organ, wyciąga wnioski negatywne dla Skarżącej i nie uwzględnia w tym zakresie wniosków dowodowych Skarżącej. Specyfika VAT wymaga, jak już wskazywano, aby analiza okoliczności sprawy, odnosiła się do poszczególnych transakcji dokonywanych przez Skarżącą i z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje na konieczność takiej właśnie analizy, a nie uogólnianie stwierdzanych nieprawidłowości i obarczanie konsekwencjami tych nieprawidłowości wszystkich podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw (por. w wyroku TSUE z 12.01.2006 r. w sprawie Optigen, C-354/03; EU:C:2006:16.). W przypadku oszustwa karuzelowego można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli organ podatkowy wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć iż bierze udział w oszustwie. W sprawie nie dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami oraz nabywcami. Przyjęta metodologia powoduje, że decyzja jest nieczytelna i chaotyczna. Mnogość faktów przedstawionych w sposób sprawozdawczy a nie dowodowy, podnoszenie ich w ogólnym kontekście nie przyporządkowanym do konkretnego kontrahenta, przeplatanie faktów związanych z dostawcami z faktami związanymi z ich kontrahentami uniemożliwia zrozumienie, a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organów podatkowych. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami. Odnośnie dostawców Skarżącej poza stwierdzeniem, że są buforami, a zatem podmiotami, które wydłużają łańcuchy transakcji i rzetelnie rozliczają się z organami podatkowymi oraz wskazaniem od kogo nabyli towary. w jakiej ilości, za jaką cenę właściwie brak informacji dotyczących działalności tych podmiotów. Brak też oceny jakie okoliczności zaistniałe w sprawie powinny zasadnie wywołać u Skarżącej podejrzenie, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Ustaleń w zakresie podmiotów zagranicznych nabywających od Skarżącej towary w ramach WDT dokonano na podstawie informacji przekazanych przez administrację podatkową Łotwy (dokument SCAC), jednak w ocenie Sądu informacje te nie zostały poddane analizie z uwzględnieniem całości zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że nie dokonano ustaleń odnoszących się do przebiegu transakcji między Skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami (dostawcy, nabywcy), trudno zatem przyjąć, że wykazano, iż Skarżąca mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. W zaskarżonej decyzji zabrakło zindywidualizowanych ustaleń, które z ogólnego schematu przebiegu dostaw, pozwoliłyby wyodrębnić i ocenić udział w nich skarżącej. Dla stwierdzenia, ze skarżąca wiedziała o nielegalnym charakterze transakcji (w tym istnieniu znikającego podatnika) nie jest wystarczające samo przypisanie jej roli brokera. Nie wynika bowiem z żadnych ustaleń, że Spółka miała świadomość tak określonej dla niej roli. Brokerem może być podatnik nie mający (ani nie mogący nawet mieć) świadomości nielegalnego charakteru transakcji, w której uczestniczył. Należy też przypomnieć, że rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z dnia 12 października 2010r. Nr L 268, s. 1; dalej: rozporządzenie Nr 904/2010) określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu (...) rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. Określa ono w szczególności zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną (art. 1 ust. 1 rozporządzenia Nr 904/2010). Na mocy zaś art. 7 ust. 1 rozporządzenia Nr 904/2010 na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Zgodnie zaś z art. 55 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia Nr 904/2010 można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 OP, który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w analizie przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma często charakter lakoniczny, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich treści. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Stworzony przez rozporządzenie Nr 904/2010 system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 OP i art. 191 OP (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1351/14, CBOSA). Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, iż Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Winny także ustalić jakie działania podjęła Skarżącą w zakresie należytej staranności. Aby wypełnić te obowiązki organ podatkowy powinien na wstępie dokonać oceny okoliczności zawieranych transakcji z poszczególnymi kontrahentami, czego nie uczyniono w sposób wskazany wyżej przez Sąd, a następnie ocenić działania Skarżącej w zakresie należytej staranności. Organy podatkowe oceny transakcji z bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej nie dokonały, za ocenę taką nie można uznać ogólnych twierdzeń: - o uzyskaniu przez Skarżącą korzyści podatkowych, - o zaliczkowych płatnościach, nie przeprowadzono w tym zakresie żadnej analizy istotnych w sprawie transakcji, ani nie dokonano ustaleń co do przyczyn takich płatności, przyjmując założenie, że wynika to z oszukańczego charakteru transakcji; - o braku zainteresowania cenami rynkowymi tych towarów i uzależnienia zakupu i sprzedaży od cen rynkowych, przy braku wskazanie przez organ tych cen rynkowych; - o niskich marżach, bowiem odnoszono to do całego łańcucha dostaw, a nie do istotnych w sprawie transakcji i nie wskazano jaki marże, w ocenie organu, nie są niskie i dlaczego; - o wiedzy, że w handlu elektroniką występuje ryzyko oszustw podatkowych, w sytuacji, gdy pierwsze informacje Ministerstwa Finansów w tym zakresie pojawiły się w sierpniu 2014 r.; - o braku dłuższych (pisemnych) umów z kontrahentami, kontaktach między firmami przez Internet, Skype, pocztę elektroniczną, czy telefon, bez odniesienia się do konkretnych transakcji i bez uwzględnienia wyjaśnień Skarżącej, która przedstawiła zarejestrowane kontakty z kontrahentami i wskazała także na kontakty osobiste, wyjaśnienia te i dowody nie zostały poddane rzetelnej ocenie. Ponadto, zdaniem Sądu, kontakty z wykorzystaniem Internetu, poczty elektronicznej itp. sposobów komunikacji, z których korzysta firma zajmująca się sprzedażą sprzętu elektronicznego nie powinna być dyskredytowana przez organy podatkowe, które przekonują podatników do rozliczania podatku przez Internet. Tworzenie i realizacja przez podatnika procedur weryfikujących kontrahentów jest czynnością, którą zdaniem Sądu, należy oceniać pozytywnie jako ostrożność w doborze kontrahentów. Nie można przyjmować, tak jak organy podatkowe, że każde narzędzie weryfikacyjne stosowane przez firmę jest tworzeniem pozorów należytej staranności. Wówczas podatnik nigdy nie będzie mógł wykazać dobrej wiary. Brak procedur będzie stanowił o braku jego należytej staranności, a wprowadzenie i stosowanie procedur będzie świadczyło o tworzeniu pozorów należytej staranności i potwierdzało świadomy udziału w karuzeli podatkowej. Wprowadzone przez Spółkę procedury weryfikacji obejmowały dane identyfikujące kontrahenta jako podmiot gospodarczy i jako podatnika VAT, osoby upoważnione do działania w imieniu podmiotu oraz zaświadczenia o nadaniu NIP, aktualne zaświadczenie o niezaleganiu w urzędzie skarbowym i ZUS oraz ostatnią deklarację VAT-7 z potwierdzeniem płatności, zaświadczenie z banku o rachunku bankowym. Organy podatkowe nie wskazują jaka weryfikacja w tym zakresie byłaby właściwa, jedynie kwestionują przyjęty przez Skarżącą sposób weryfikacji. W tym zakresie należy wskazać, na opinię z dnia 5 lipca 2017 r. RG Nils Wahl z 5 lipca 2017 r. w sprawie RGEX GmbH, w likwidacji i Igor Butin, C-374/16 i C-375/16, (EU:C:2017:515) pkt 61, z której wynika, że organy podatkowe nie mogą nakładać na podatnika obowiązku prowadzenia skomplikowanych i daleko idących kontroli pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, przerzucając w ten sposób de facto na podatników własne zadania w zakresie kontroli. Na przykład nie do pomyślenia jest, aby wymagać od podatnika weryfikacji, czy adres dostawcy figurujący na fakturze odpowiada miejscu, gdzie rzeczywiście wykonuje on działalność gospodarczą lub posiada biura, albo czy dostawca ma pod tym adresem prawną lub rzeczywistą siedzibę. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza powtarzalności numerów IMEI przedstawionych przez Skarżącą (numery IMEI telefonów iPhone, które były przedmiotem WDT) z uwzględnieniem danych pochodzących z utworzonej w Ministerstwie Finansów bazy IMEI (zawiera nr IMEI pozyskane w procesie kontroli handlu sprzętem elektronicznym) wykazała, że w maju 2014 r. ilość powtórzeń stanowi 98% występujących w transakcjach numerów IMEI. Ponieważ, jak słusznie organy podatkowe obu instancji wskazują, baza IMEI jest jedynie narzędziem pomocniczym i służy do identyfikacji powtórzeń, nie stanowi natomiast dowodu potwierdzającego lub zaprzeczającego istnieniu nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, Sąd skoncentrował się na przedstawionych w postępowaniu dowodach. Za zasadne należy uznać uwagi Skarżącej, że baza ta, jako narzędzie służące do oceny prawidłowości rozliczenia, nie ma żadnego umocowania prawnego, a sposób jej tworzenia i aktualizacji nie został opisany, dlatego dokonane analizy nie dają podstaw do kwestionowania rozliczenia podatku. Należy też wskazać na wadliwość procesową decyzji. Zdaniem Sądu, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, także w znacznej części decyzja organu odwoławczego zostały zredagowane w sposób sprawiający wiele trudności w odczytaniu przekazu co do przyjętego stanu faktycznego. Wynika to z braku logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. W decyzji organu I instancji brak jest nawet opisu poszczególnych łańcuchów dostaw (co uzupełnił organ odwoławczy). Obie decyzje w sposób sprawozdawczy przedstawiają fakty i wskazują czynności procesowe organów podatkowych poczynione w postępowaniu, zawierają znaczną ilość informacji oraz oceny niepowiązane z tymi informacjami. W decyzji organu I instancji (liczącej 98 stron), w sposób sprawozdawczy przedstawiono ustalenia dotyczące dostawców Skarżącej i ich kontrahentów oraz nabywców towarów od Skarżącej, także kolejnych nabywców towarów, przy czym nie przedstawiono nawet przebiegu łańcuchów dostaw. Dalej przedstawiono przesłuchania świadków i strony, analizę ewidencji numerów IMEI i innych informacji pozyskanych w procesie kontroli handlu sprzętem elektronicznym (mają jedynie charakter pomocniczy), wnioski oraz ocenę ksiąg i wskazania dotyczące rozpoznania wniosków dowodowych na str. 105-111. Podobna metodologia została przyjęta w treści decyzji organu odwoławczego (liczącej 52 strony). Jakkolwiek przez rozpisanie poszczególnych łańcuchów dostaw decyzja ta jest bardzie czytelna, to także brak w niej powiązania dokonanych ocen z informacjami i ustaleniami, z których to wywiedziono. Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 OP i § 4 OP decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne (tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności) i uzasadnienie prawne (tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa). Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, także sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio OP). Chodzi przede wszystkim o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Prawidłowe uzasadnienie realizuje też prawo strony do prawidłowego zaskarżania decyzji. Wskazać należy, że w wyroku z 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 OP, sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzjach, to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania ze skarżącą Spółką. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo, nie wykazano, że to Skarżąca była podmiotem organizującemu karuzelę podatkową. Nie wykazano też, że Skarżąca wiedziała lub mogą wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha dostaw. Brak w sprawie analizy ekonomicznej rynku telefonów komórkowych i innego sprzętu elektronicznego, która dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. Z ustaleń organów wynika, że wszystkie (3.170 szt) IPhony zakupione przez Spółkę w maju 2014 r. (od B i C) były telefonami przeznaczonymi na rynek angielski, o czym świadczy ich oznaczenie z symbolem "UK" (iPhone 5S16 GB UK Grey; iPhone 5S Gb Gold UK, iPhone 5S Gb Grey, iPhone 5S UK spec 16 GB Gold ). Skoro odbiór tych telefonów z E powiązany był z ich bezpośrednim transportem na Łotwę w ramach WDT, to powstaje wątpliwość, jaki był cel ich dostawy do kraju, gdzie (ze względu na specyficzną dla angielskiego rynku konstrukcję wtyczki) ich sprzedaż w innym kraju, w tym na Łotwie, mogła być problematyczna. Taka analiza byłaby właściwym punktem odniesienia dla wymienionych ustaleń. Brak też popartej dowodami oceny płatności zaliczkowych i wykazania, że otrzymane zwroty VAT były wyprowadzane ze Spółki przez wypłaty premii członkom zarządu Spółki. Nieokazanie dokumentacji w tym zakresie przez Spółkę, nie uniemożliwiało jej pozyskania, czy to poprzez czynności sprawdzające, czy kontrolę podatkową, czego jednak zaniechano. W istocie nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 OP. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań Skarżącej i odmówiono zrealizowania wniosków dowodowych. Poczynione w decyzjach wnioski są ogólnikowe, w wielu aspektach sprzeczne z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też przedstawione w zaskarżonej decyzji wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 187 § 1, OP, art. 188 OP, art. 191 OP,. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP oraz art. 124 OP. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy oraz dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców jej dostawców lub u konkretnych nabywców jej nabywców. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu sprzętem elektronicznym. Szczególnie istotne jest ustalenie jak wyglądała wówczas rzeczywistość gospodarcza, co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary. Uzupełniając ustalenia faktycznych należy wyeksponować informacje dotyczące bezpośrednich kontrahentów Spółki, z których wynikałyby wskazania dla oceny, czy te relacje powinny były wzbudzić wątpliwości u skarżącej co do charakteru transakcji. Pomocna może być historia działania tych podmiotów, dotychczasowy przebieg ich działalności, przejawy tej działalności w kontekście skali obrotów. Bez wątpienia argumentacja organu, o ile na taką się powołuje, co do wysokości stosowanej marży w sprawie, musi mieć jakieś odniesienie do standardów istniejących w tym zakresie. Jednocześnie, w ocenie Sąd,, nie jest istotne czy i dlaczego Skarżąca nie skoncentrowała swojego zaopatrzenia na nabywaniu towarów od autoryzowanych podmiotów, o ile skarżąca sama tej okoliczności nie wyjaśnia w szczególny sposób, gdyż sugestia takiego ograniczenia naruszałyby zasady konkurencji. Ponadto wyjaśnienie kwestii związanej z zaliczkowymi płatnościami za towar i ewentualnym wyprowadzaniem pieniędzy ze Spółki, w sposób opisany w uchylonej decyzji. W przypadku wykazania, że Skarżąca powinna wiedzieć, że dostawca czy nabywca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców i konkretnych nabywców. Decyzja powinna być sporządzone w spójny, czytelny i uporządkowany, aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.