I SA/Wr 4176/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant Anna Konopnicka - Pęk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2004 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy. oddala skargę W dniu 1 lipca 2002 r. T. P. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w G. o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy D. M. Decyzjami z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w G. odmówił przyznania ulg z tytułu wyszkolenia uczwnicy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć podano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 27 c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż uprawnienie do uzyskania ulgi przysługuje osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Zgodnie z ( 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. nr 97, poz. 479 ze zm.) osoby szkolące uczniów powinny posiadać kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. W związku z tym, że tytuł mistrzowski w zawodzie sprzedawca podatnik uzyskał dopiero w trakcie szkolenia uczniów, tj. w dniu 23 października 1999 r. organ podatkowy odmówił przyznania ulgi. Od powyższych decyzji odwołanie wniósł T. P. wskazując, że na początku szkolenia uczennicy uczestnik już 3 miesiące w kursie mistrzowskim i jedynie przez okres 53 dni nie posiadał odpowiedniego dyplomu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w O. na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu orzeczenia powtórzono argumentację zawartą w decyzjach organu I instancji podkreślając, iż przez cały okres szkolenia podatnik nie posiadał wymaganych prawem kwalifikacji do szkolenia uczniów. Wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych powinny być spełnione w chwili rozpoczęcia nauki zawodu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego T. P. zarzucił, że brak jest przepisu, który nakazuje posiadanie uprawnień od początku szkolenia. Ponadto argumentowano, iż praktyczna nauka zawodu, bez posiadania przez niego kwalifikacji trwała stosunkowo krótki okres czasu. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w 16 lipca 2004 r. skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i domagał zasądzenia kosztów sądowych. Jednocześnie wskazała uczennicę, która podjęła naukę w październiku 1999 r. otrzymał ulgę podatkową. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca odmowy udzielenia ulgi z tytułu szkolenia uczennicy. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. Sygn. akt SA/Po 596/92, "Wspólnota" 1993, nr 20, s. 14; orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r. sygn. akt K 22/95, OTK - Rok 1996). Podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że zastosowanie ulg podatkowych, nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej, systemowej czy celowościowej, a najbardziej zalecane jest w takich sytuacjach zastosowanie wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 17/96). Zgodnie z treścią art. 27 c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy, uzyskujący przychody. wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Jest poza sporem, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniał pracowników w celu nauki zawodu, która zakończyła się pozytywnymi wynikami, gdyż szkolone osoby zdały końcowe egzaminy. Do wyjaśnienia pozostało zatem, czy skarżący był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. Należy zgodzić się z poglądem organu I instancji i Izby Skarbowej w O. zawartym w decyzjach, że tym przepisem szczególnym wskazującym na odpowiednie kwalifikacje będzie ( 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. nr 97, poz. 479 z późn. zm.), który stanowił, że szkolący powinien posiadać uprawnienia mistrza w szkolonym zawodzie. Jak wynika z akt sprawy, skarżący dacie rozpoczęcia szkolenia nie posiadał tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca. W związku z tym, że podczas nauki zawodu skarżący nie posiadał odpowiednich kwalifikacji zawodowych rozstrzygnięcia organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Uzyskanie odpowiedniego kwalifikacji podczas szkolenia uczniów nie może sanować braku takich kwalifikacji. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I S.A./Lu 1644/98. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono już, że do zastosowania przedmiotowej ulgi niezbędne jest wykazanie się przez zainteresowanego podatnika określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i zawodowymi, popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie (por. wyrok z dnia 24 maja 1996 r. sygn. akt III SA 100/96, wyrok z dnia 4 października 1996 r. sygn. akt SA/Sz 267/96, wyrok z dnia 28 października 1996 r. sygn. akt SA/Sz 221/96, wyrok z dnia 21 stycznia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 236/97). Sąd w tym składzie nie podzielił odosobnionego poglądu NSA zawartego w wyroku 30 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1607/01 (opubl. w POP 2003/3/73). Również trudno uznać za udowodniony zarzut strony odnośnie otrzymania ulgi na za inną uczennicę zatrudniona w październiku 1999 r. skoro, w tym indywidualnym przypadku, spełniał on wymogi do uzyskania ulgi. Reasumując dotychczasowe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.