I SA/Wr 42/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 6 października 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2020 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. P. kwotę 4 583 (słownie: cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami. 1.1. Przedmiotem skargi A. P. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja z dnia 26 listopada 2020 r. nr 0201-IOV2.4103.67.2019 wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej jako: organ I instancji) z dnia 5 września 2020 r. nr 0222-SPV.4103.9.2019.123198 określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości 2 920 zł do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowy. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji ustalił, że Strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 32 000 zł, wskutek uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług, wystawionej przez E. s.c. Z. P., J. P. (dalej jako: Spółka), faktury zakupu koparki [...] nr [...] z dnia 24 sierpnia 2015 r. na kwotę netto 140 000 zł. Ustalenie to zawarł w decyzji z 5 września 2019 r. wydanej w oparciu m.in. o art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu organ i instancji podał, że powyższa faktura stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Faktura została zaewidencjonowana przez Stronę pod poz. 22 rejestru zakupów VAT za miesiąc sierpień 2015 r. i częściowo została opłacona gotówką (co wynika z adnotacji wskazanej na fakturze - w kwocie 50 200 zł). Do faktury dołączono także dowód przelewu z rachunku bankowego Fundacji R. z dnia 3 września 2015 r. - w imieniu A. P. - należności wynikającej ze spornej faktury w kwocie 122 000 zł. Jak wskazał organ I instancji, z analizy rachunku bankowego Strony wynikało, że nie znajdowały się na nim środki w wysokości co najmniej 50 200 zł, ani też, że z tego rachunku dokonano wypłaty o przybliżonej wartości. W dniu poprzedzającym wystawienie spornej faktury, na rachunku bankowym Strony znajdowały się środki w wysokości 3 706,72 zł. Ponadto, po analizie rachunku bankowego Spółki, organ I instancji również nie stwierdził, aby na konto tej spółki wpłynęła kwota w wysokości 50 200 zł. W toku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki ustalono, że w dokumentacji tej spółki brak jest kopii spornej faktury, gdyż na kopii będącej w posiadaniu Spółki, wskazany w dokumencie sposób zapłaty nie jest tożsamy z fakturą będącą w posiadaniu Strony. Do kopii faktury znajdującej się w dokumentacji Spółki dołączono dowód wpłaty kwoty 52 000 zł (nr [...] z dnia 24 sierpnia 2015 r.) przez A. P. Dalej organ I instancji wskazał, że w dniu 18 sierpnia 2015 r., Spółka kupiła ww. koparkę od syndyka masy upadłości W. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. za kwotę netto 87 000 zł (brutto-107.010,00 zł), zaś w dniu 24 sierpnia 2015 r. sprzedała Stronie za kwotę 172.200,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że tym samym wartość koparki w ciągu sześciu dni wzrosła o 53 000 zł. W wyniku zapytania skierowanego przez organ I instancji, syndyk masy upadłości przedstawił okoliczności dotyczące przebiegu sprzedaży z wolnej ręki ruchomości ciężkich (m.in. koparki), wskazując między innymi, że to Strona w imieniu Spółki, na podstawie udzielonego notarialnie pełnomocnictwa, stawiła się w dniu 6 sierpnia 2015 r. do dogrywki ustnej w sprawie sprzedaży koparki, dokonywała jej oględzin i zakupu. Następnie organ I instancji podniósł, że informacje przekazane przez syndyka masy upadłości, tylko w części zostały potwierdzone przez Spółkę. Sprzeczność dotyczyła m.in. oceny stanu technicznego koparki i przebiegu jej zakupu. Zdaniem organu I instancji, Strona zeznała nieprawdę twierdząc, że: 1) koparkę po raz pierwszy zobaczyła po tym, jak została sprowadzona przez J. P. (gdyż to Strona była pełnomocnikiem Spółki podczas jej zakupu), 2) Strona nie miała wiedzy od kogo i za jaką cenę koparka została zakupiona (gdyż to Strona uczestniczyła w imieniu Spółki w procesie jej zakupu). Zdaniem organu I instancji, te okoliczności dowodzą, że transakcja zakupu koparki od Spółki, miała na celu sztuczne podwyższenie jej wartości, zaś zamiarem Strony było wyłudzenie niskooprocentowanej pożyczki z Funduszu R. Zdaniem organu I instancji, materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, ze koparka nie została zakupiona, a następnie sprzedana przez Spółkę, lecz została wprowadzona, jako ogniwo dla łańcucha dostaw, wyłącznie w celu sztucznego podwyższenia jej wartości i otrzymania przez Stronę ww. pożyczki. Strona wraz ze Spółką upozorowali zakup i sprzedaż koparki w sposób, jaki wynika to z faktur. W rzeczywistości zakupu koparki dokonała Strona, a nie Spółka. 1.3. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie argumentując m.in., że organ I instancji dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i pod z góry przyjętą tezę. Wskazała, że transakcja zakupu koparki była rzeczywista. 1.4. W wyniku rozpoznania odwołania, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu informacji uzyskanych od syndyka masy upadłości, Strony i Spółki uzasadniał, że z porównania wyjaśnień Strony, Spółki i informacji udzielonych przez syndyka masy upadłości wynika szereg nieścisłości, które odnoszą się do: 1) stanu technicznego koparki (według Spółki koparka miała uszkodzony elektryczny moduł sterowania, zaś zdaniem Strony o jej zakupie zdecydował dobry stan techniczny, potwierdzony informacjami uzyskanymi od syndyka); 2) osoby która dokonywała oględzin koparki (zdaniem Spółki oględzin dokonywał J. P., tymczasem informacje udzielone przez syndyka potwierdzają, że oględzin dokonywała Strona); 3) stosunków łączących Spółkę ze Stroną (wedle wyjaśnień Spółki, Stronę z J. P. łączyły relacje prywatne, zaś Strona wyjaśniła, że są to relacje biznesowe); 4) momentu, w którym Strona po raz pierwszy zobaczyła koparkę (według Strony powyższe miało miejsce w siedzibie Spółki, zaś z dokumentów przekazanych przez syndyka wynikało, że Strona widziała koparkę jeszcze przed jej zakupem przez Spółkę tj. w toku postępowania prowadzonego przez syndyka), 5) osoby która odebrała koparkę z siedziby spółki W. (z informacji uzyskanych od syndyka wynikało, że odbioru dokonała Strona, zaś Strona wyjaśniła, że koparkę sprowadził J. P.), 6) inicjatywy zakupu koparki przez Stronę od Spółki (według Spółki inicjatywę podjęła Strona, zaś Strona wyjaśniła, ze to J. P. powiadomił go o możliwości sprzedaży koparki), 7) wiedzy Strony w zakresie zakupu koparki (Strona zeznała bowiem, że nie wie kiedy, gdzie i od kogo Spółka zakupiła koparkę, podczas gdy osobiście uczestniczyła w transakcji jej zakupu, jako pełnomocnik Spółki). Dodatkowo DIAS wskazał, że oryginał i kopia faktury nr [...] z dnia 24 sierpnia 2015 r. wykazują różnicę dotyczącą wysokości kwoty, która miała być zapłacona gotówką. Ponadto, w dokumentacji Strony brak potwierdzenia wpłaty na rzecz Spółki (dowód wpłaty został dołączony do kopii faktury, będącej w posiadaniu Spółki). DIAS wskazał, że Spółka nie znała wartości rynkowej nabywanej koparki, nie znała jej stanu technicznego, co przeczy zasadom racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. W toku postępowania Strona wyjaśniła, że znaczny wzrost wartości koparki był spowodowany koniecznością jej napraw, lecz nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Zdaniem DIAS, brak dowodów na zakup i wymianę modułu sterowania potwierdza, że transakcja miała na celu jedynie podwyższenie wartości koparki. DIAS ze względu na sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami Strony i zeznaniami wspólników Spółki uznał, że wyjaśnienia te z tego powodu są niewiarygodne i miały na celu jedynie uprawdopodobnienie, że transakcja miała rzeczywiście miejsce. Wprawdzie, w sprawie istnieje przedmiot transakcji, tj. koparka, lecz Spółka brała udział jedynie w fakturowym łańcuchu transakcji, wyreżyserowanym przez Skarżącego. Sporna faktura nie dokumentuje zatem rzeczywistej transakcji z udziałem skarżącego, o czym skarżący wiedział - co w ocenie DIAS jednoznacznie wynika z materiału dowodowego. Zakup koparki był przeprowadzony wyłącznie papierowo i miał na celu jedynie podniesienie wartości koparki, uzyskanie dokumentu zakupu koparki, uzyskanie dokumentu potwierdzającego nabycie koparki, a następnie uzyskanie niskooprocentowanej pożyczki z Funduszu R. (2,76%). DIAS podkreślił, że nie kwestionuje faktu, że Strona jest w posiadaniu koparki i używa jej świadcząc usługi budowlane, jednakże materiał dowodowy potwierdził, że to Strona, a nie Spółka, dokonała jej zakupu (od syndyka – dopisek Sądu). W rezultacie DIAS przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala stwierdzić, że faktura dokumentująca nabycie koparki przez skarżącego wystawiona przez Spółkę nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bowiem stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W tej sytuacji zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że z informacji udzielonych przez syndyka w piśmie z dnia 16 grudnia 2016 r. wynikało, ze wartość rynkowa koparki wynosiła 76.500 zł. Nieprawdopodobnym jest zatem wzrost jej wartości w ciągu kolejnych sześciu dni o kwotę 65.190 zł. Nie można było również brać pod uwagę dowodów w postaci internetowych ofert sprzedaży koparek [...] w roku 2019, skoro sprzedaż miała miejsce w 2015 r. 2.Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Od decyzji DIAS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie: 1) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; 2) art. 121 w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów oraz nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażające się w niekompletnym zebraniu i rozpatrzeniu dostępnego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich niezbędnych czynności koniecznych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy wyrażające się w szczególności w: a) nieustaleniu rzeczywistej wartości rynkowej nabytej przez podatnika koparki [...] i jednocześnie stwierdzeniu, że wartość koparki oszacowana przez syndyka masy upadłości (na potrzeby jej sprzedaży z wolnej ręki w postępowaniu upadłościowym), stanowi rzeczywistą wartość rynkową, podczas gdy wartość ustalana przez syndyka na potrzeby zbycia majątku upadłego jest celowo i zgodnie z prawem zaniżana (tzw. sprzedaż wymuszona), celem szybkiego zbycia majątku dłużnika, aby uzyskać środki finansowe na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz spłatę istniejących wierzytelności; b) nieuwzględnieniu przedłożonych przez podatnika wydruków ofert sprzedaży podobnych koparek ze stron internetowych, dotyczących ofert sprzedaży podobnych koparek z portali internetowych, które wykazują wartość wyższą niż wartość określona przez syndyka na potrzeby postępowania upadłościowego; co z kolei wskazuje, że wartość rynkowa tego typu urządzeń jest zbliżona do ceny, którą zapłacił podatnik Spółce; c) nieuwzględnieniu faktycznej zapłaty za koparkę w postaci zaliczki wpłaconej Spółce gotówką - co zostało odnotowane na fakturze VAT oraz udokumentowane za pomocą rachunku KP oraz w pozostałej części opłacone przelewem przez Fundusz R.; d) bezpodstawnym stwierdzeniu, że transakcja nabycia przedmiotowej koparki w rzeczywistości nie miała miejsca, podczas gdy koparka została wciągnięta do ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy oraz była przez przedsiębiorcę gospodarczo wykorzystywana w prowadzonej działalności do realizacji zleceń lub też wypożyczana na godziny, a w konsekwencji wyciąganie wadliwych wniosków z istniejących dowodów oraz skutków na płaszczyźnie prawno-podatkowej; 3) art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584), polegające na uznaniu przez DIAS, że transakcja dokonana przez Stronę nie stanowi rzeczywistej transakcji gospodarczej z uwagi na rozliczenia gotówkowe dokonywane między stronami transakcji, wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 24 sierpnia 2015 r., podczas gdy ustawa (w brzmieniu obowiązującym w dacie jej przeprowadzenia), w rozważanym stanie faktycznym, nie nakładała na podatnika obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego z powodu nieprzekroczenia równowartości kwoty 15.000,00 euro przeliczonych na złotówki według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcję; 4) art. 199a § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktura sprzedaży koparki, wskazuje na czynności pozorne, a w konsekwencji ma znamiona tzw. pustej faktury. Zdaniem organu w tym przypadku zastosowanie znajduje art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy organ nie uwzględnił treści czynności prawnej, zgodnego zamiaru stron, celu czynności prawnej oraz zasady swobody kontraktowania w obrocie gospodarczym; 5) art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zakwestionowana transakcja zakupu miała charakter pozorny - w rzeczywistości nie została dokonana - podczas gdy Strona udokumentowała przebieg transakcji w sposób należyty, m.in. wystawiając dowody wpłaty zaliczki, potwierdzenie przelewu z Funduszu R. oraz odbierając koparkę, wprowadzając ją do ewidencji środków trwałych oraz wykorzystując wskazaną maszynę w prowadzonej działalności gospodarczej, co z kolei dowodzi, że w rzeczywistości odbyła się transakcja dostawy, w postaci sprzedaży ruchomości, przekazania posiadania i własności oraz środków pieniężnych w sposób prawidłowy i gospodarczo uzasadniony; 6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury VAT nr [...] z dnia 24 sierpnia 2015 r.; 7) art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1. i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędne zastosowanie wymienionych przepisów, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z prawidłowo wystawionej faktury, dokumentującej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, a w konsekwencji zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem od towarów i usług, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, który nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczy o faktycznym wykonywaniu przez stronę czynności opodatkowanych. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w sprawie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że nie odpowiada ona prawu, a skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Spór w sprawie dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktury z 24 sierpnia 2015 r. nr [...] wystawionej przez Spółkę a dokumentującej dostawę koparki [...] na rzecz strony. Organy podatkowe obu instancji, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, argumentowały, że transakcja ta nie miała w rzeczywistości miejsca. Organ I instancji uznał przy tym, że Strona i bezpośredni dostawca (Spółka) upozorowali zakup i sprzedaż. Skarżący bowiem, a nie jego bezpośredni dostawca - jak to wynika z ww. faktury - dokonał zakupu koparki od syndyka masy upadłości, natomiast sporna faktura służyć miała jedynie zwiększeniu wartości koparki celem wyłudzenia niskooprocentowanej pożyczki z Fundacji R. Z kolei organ odwoławczy uznał, że bezpośredni dostawca (Spółka) brał udział jedynie w fakturowym łańcuchu transakcji. Skarżący zaś wiedział, że bierze udział w nielegalnym procederze, bowiem go wyreżyserował. W konsekwencji zarówno organ I instancji jak i DIAS stwierdzili, że sporna faktura nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, bowiem dokumentuje czynność, która nie została dokonana, co skutkuje zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wedle DIAS o fikcyjności czynności dostawy koparki do Skarżącego świadczyły rozbieżności pomiędzy danymi uzyskanymi od syndyka masy upadłości (jako pierwszego zbywcy koparki), a wyjaśnieniami Strony oraz zeznaniami wspólników Spółki (bezpośredniego dostawcy koparki) w zakresie: 1) stanu technicznego koparki, 2) przebiegu zdarzeń związanych z jej nabyciem, 3) stosunków łączących Spółkę ze Stroną, 4) momentu w którym Strona po raz pierwszy zobaczyła koparkę, 5) osoby która odebrała koparkę z siedziby spółki W., 6) inicjatywy zakupu koparki przez Stronę od Spółki, 7) wiedzy Strony w zakresie zakupu koparki. O fikcyjności zakupu świadczyło także gotówkowe rozliczenie części ceny sprzedaży pomiędzy Stroną a Spółką, rozbieżność w danych zawartych w oryginale spornej faktury i jej kopii, a także analiza rachunków bankowych Strony i Spółki z której nie wynika, by Strona uiściła na rzecz Spółki kwotę 50 200 zł. Zdaniem Strony m.in., ustalenia w sprawie, które stanowiły podstawę odmowy przyznania Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu ww. koparki, zostały dokonane z naruszeniem prawa procesowego. Organy podatkowe obu instancji wyprowadziły błędny wniosek o braku czy pozorności transakcji mającej za przedmiot koparkę, wbrew zebranym w sprawie dowodom. W sprawie nie jest sporne, że Strona nabyła koparkę, wykorzystuje ją w prowadzonej działaności gospodarczej, ujęła ją w ewidencji środków trwałych i dokonała rozliczenia z tytułu podatku VAT transakcji jej nabycia (udokumentowanej sporną fakturą). Organy podatkowe nie kwestionują również, że uiszczony został podatek VAT na poprzednich etapach obrotu mającego za przedmiot ww. koparkę, tj. że został on zapłacony zarówno przez pierwotnego zbywcę (syndyka masy upadłości) jak i bezpośredniego dostawcę (Spółka). 3.3. W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (brzmienie przepisu obowiązujące w sierpniu 2015 r.). Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Sad zauważa, że zdaniem organu odwoławczego, czynność zakupu była fikcyjna. Jednocześnie wniosek ten wyprowadza z dwóch kolejnych i różnych ustaleń, z których tylko jedno podpada pod normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. DIAS akceptuje bowiem wniosek organu I instancji, że transakcja Strony ze Spółką była pozorna, gdyż zakupu od pierwotnego zbywcy koparki (syndyka masy upadłości) dokonał w istocie Skarżący, a nie Spółka. Jednocześnie wywodzi, że czynność dostawy koparki do Skarżącego była częścią łańcucha transakcji – nielegalnego procederu, oszustwa - wyreżyserowanego przez Stronę, którego celem było zwiększenie wartości koparki i przez to uzyskanie większej kwoty pożyczki z Funduszu R. W tym stanie rzeczy, po pierwsze, nie jest jasne, które z ustaleń zostało przyjęte jako stan faktyczny podpadający pod zastosowany w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prowadzący do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Czy zatem w sprawie doszło do niedokonania czynności pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornej fakturze, czy czynność dostawy do Skarżącego była pozorna, czy wszystkie czynności mające za przedmiot koparkę a dokonane przez Spółkę były pozorne, czy też doszło do oszustwa podatkowego i jakiego rodzaju. Po drugie, konieczne jest przypomnieć, że ustalenia w zakresie nadużycia prawa, do którego zalicza się pozorność czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.) oraz ustalenia w zakresie oszustwa podatkowego, do którego zalicza się fikcyjne, puste faktury (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT są różne. Istnieje bowiem różnica pomiędzy: 1) czynnością pozorną czyli nadużyciem prawa, co polega na stworzeniu sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, w takiej sytuacji organy podatkowe przedefiniowują transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką, jaka miała faktycznie miejsce; 2) oszustwem podatkowym, jak np. karuzela podatkowa, znikający podatnik. Jeśli zamiarem organów podatkowych było wykazanie, że w sprawie doszło do nadużycia prawa (pozorność czynności), to przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było całkowicie nieadekwatne. Ani decyzja organu I instancji, ani decyzja odwoławcza nie prowadzi oceny dowodowej, ustaleń i rozważań prawnych w tym kierunku. Jeśli zaś zamiarem organu – w zgodzie z przyjętą w sprawie podstawą prawną rozstrzygania – była nierzetelna faktura lub oszustwo podatkowe, to dobór dowodów, ich ocena oraz ustalenia i wnioski są równie nieadekwatne. Trudny do zakwalifikowania pod względem skutków podatkowych i wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ponadto główny powód uznania czynności dostawy koparki do Skarżącego czynności za nierzeczywistą. W tym bowiem zakresie organy zgodnie wskazują na cel transakcji dostaw koparki pomiędzy syndykiem masy upadłości a Spółką oraz Spółką a Stroną, którym jest zwiększenie wartości koparki celem uzyskania przez Stronę większej kwoty pożyczki z Funduszu R. Wynika z tego, że organ odwoławczy uznał, że ukształtowanie "łańcucha dostaw" przez Skarżącego służył w istocie wyłudzeniu nienależnej lub w nienależnej wysokości korzystnie oprocentowanej pożyczki. Cel ten jednak z punktu widzenia przepisów o VAT nie jest wystarczający dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trzeba bowiem podkreślić, że krajowe przepisy z zakresu podatku VAT muszą być interpretowane zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112), z jej celem. Interpretacja musi też uwzględniać dorobek orzeczniczy TSUE, który ma wyłączną kompetencję do wiążącej wykładni prawa unijnego. Sądy krajowe zaś, jako sądy unijne, mają obowiązek stosować wiążącą wykładnię prawa unijnego zgodnie z zasadą praworządności i zasadą lojalności, określonymi w art. 2 i art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Dokonanie przez podatnika nawet nielegalnej czynności, z którą może wiązać się odpowiedzialność cywilna, administracyjna czy karna podatnika, nie wyłącza takiej czynności z opodatkowania VAT. Ani Dyrektywa 112, ani przepisy ustawy o VAT nie wyłączają z zakresu opodatkowania czynności dokonanych z naruszeniem prawa. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się powszechnemu zróżnicowaniu miedzy transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Wyłączenie z opodatkowania ma miejsce jedynie w specyficznych sytuacjach, w których ze względu na określone cechy towarów lub usług wykluczona jest konkurencja między sektorem legalnym a nielegalnym (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C- 354/03, C-355/03. C- 484/03 Optigen i in.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie jest przywilejem podatnika, lecz elementem systemu opodatkowania VAT. Odliczenie podatku naliczonego może podlegać ograniczeniu, ale jego źródło musi wynikać z ustawy i Dyrektywy 112 albo z faktu uczestnictwa podatnika w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie, które w orzecznictwie TSUE jest traktowane jako zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. Ocena ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej powinna być ograniczona wyłącznie do sfery prawa podatkowego. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ kwestionował wyłącznie realność dostawy koparki. Odnosi się bowiem wyraźnie do wartości koparki i celu zawyżenia tej wartości, Przy czym celem zawyżenia wartości koparki - wedle organu odwoławczego – nie jest zawyżenie podatku naliczonego samo w sobie, lecz zawyżenie wartości koparki w celu uzyskania większej pożyczki na zakup tej koparki, a któremu służyć miał mechanizm opisany w decyzji DIAS. Ustalenia i argumentacja organu odwoławczego zmierzają zatem nie tyle do wykazania zaistnienia nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego – z zastrzeżeniem, że w istocie nie wiadomo, który ze stanów faktycznych przyjął w sprawie - których skutkiem jest brak prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych maszyn i urządzeń, lecz do wykazania wyłudzenia zwiększonej wartości pożyczki od organizacji pozarządowej i temu przypisuje skutki podatkowe. Z akt podatkowych nie wynika, by dostawca koparki – jak Sąd już wskazał - nie zapłacił należnego z tytułu dostaw podatku VAT, organ zaś ustalenia o nierzetelności faktury (fikcyjności czynności) oraz "nielegalnego procederu" wyprowadził z oceny działań Skarżącego i Spółki w granicach zastrzeżonych dla innych podmiotów prawa publicznego, do czego nie miał prawa. Wyłudzenie podlega bowiem regulacjom prawa karnego. Z kolei ewentualne naruszenie postanowień umownych dotyczących pożyczki z Funduszu R. i jego skutki na gruncie prawa podatkowego nie było przedmiotem analizy organów podatkowych pod żadnym kątem. W aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód, który potwierdzałby tak daleko idący wniosek, jakim jest stwierdzenie zamiaru wyłudzenia niskooprocentowanej pożyczki z Fundacji R. To z kolei powoduje, że powyższy wniosek organów jest jedynie tezą i domniemaniem, które nie zostało w żaden sposób potwierdzone. Z akt nie wynika ponadto, by organy podatkowe podjęły jakąkolwiek inicjatywę dowodową w tej kwestii. Zaskarżona decyzja nie daje w istocie odpowiedzi, na czym polegał "nielegalny proceder" Skarżącego w odniesieniu do dostawy koparki i dlaczego na gruncie ustawy o VAT interpretowanej zgodnie z Dyrektywą 112 zwiększenie wartości koparki wskutek obrotu nią ma wpływ na skutki podatkowe spornej dostawy. Przytoczona w zaskarżonej decyzji argumentacja odnosząca się do fikcyjności spornej faktury (niedokonania czynności nią udokumentowanej) nawiązuje do badania dobrej wiary podatnika przy oszustwie podatkowym z jednej strony oraz pozorności czynności (nadużycie prawa) z drugiej strony. Taki sposób uzasadnienia decyzji niewątpliwie narusza też art. 124 O.p. Wedle bowiem DIAS o fikcyjności czynności dostawy koparki do Skarżącego świadczyły rozbieżności pomiędzy danymi uzyskanymi od syndyka masy upadłości (jako pierwszego zbywcy koparki), a wyjaśnieniami Strony oraz zeznaniami wspólników Spółki (bezpośredniego dostawcy koparki) w zakresie: 1) stanu technicznego koparki, 2) przebiegu zdarzeń związanych z jej nabyciem, 3) stosunków łączących Spółkę ze Stroną, 4) momentu w którym Strona po raz pierwszy zobaczyła koparkę, 5) osoby która odebrała koparkę z siedziby spółki W., 6) inicjatywy zakupu koparki przez Stronę od Spółki, 7) wiedzy Strony w zakresie zakupu koparki. O fikcyjności zakupu świadczyło także gotówkowe rozliczenie części ceny sprzedaży pomiędzy Stroną a Spółką, rozbieżność w danych zawartych w oryginale spornej faktury i jej kopii, a także analiza rachunków bankowych Strony i Spółki z której nie wynika, by Strona uiściła na rzecz Spółki kwotę 50 200 zł. A wszystkie te okoliczności "spinał" cel transakcji – zwiększenie wartości koparki w celu uzyskania większej kwoty pożyczki z Funduszu R. Zatem nie wiadomo, czy ustalenia te służą stwierdzeniu nadużycia prawa, czy oszustwa podatkowego, czy nierzetelnej faktury. Sad zauważył przy tym, że niezależnie od powyżej wskazanych wad w procesie stosowania prawa, Strona słusznie podkreśliła, że na dzień dokonania przez nią rozliczenia gotówkowego części zapłaty za fakturę zakupu koparki, obowiązywał przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działaności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Częściowa zapłata ceny koparki gotówką nie przekraczała zatem kwoty wskazanej w ww. przepisie, co argumentację organów podatkowych, odnoszącą się do badania rachunku bankowego Strony w kontekście jej możliwości płatniczych, czyni całkowicie chybioną. Dodatkowo, wywód DIAS w kontekście ustalonej wartości rynkowej koparki, której zawyżenie – zarówno zdaniem organu I instancji, jak i DIAS – było celem Strony, ukierunkowanym na wyłudzenie pożyczki z Fundacji R. to należy wskazać, że ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie informacji udzielonej przez syndyka masy upadłości, odrzucając całkowicie argumenty Strony, która odwoływała się do ofert sprzedaży takich koparek, z których wynikały ceny zbliżone do tej, którą ostatecznie zapłaciła Spółce. Należy zauważyć, że w piśmie syndyka z dnia 16 grudnia 2015 r. wskazano, że opisu i oszacowania sprzedawanych przez niego ruchomości dokonano na podstawie wyceny z dnia 15 września 2014 r., sporządzonej przez biegłych. W aktach sprawy brak jest jednak tej wyceny, zatem zarówno organy podatkowe, jak i sama Strona nie miały możliwości zweryfikowania ustaleń w niej poczynionych, przyjętej metody wyceny i okoliczności wpływających na wysnute przez biegłych wnioski. Ponadto, organy podatkowe, które oparły swoją argumentację właśnie na celowym zawyżeniu wartości koparki przez Stronę z zamiarem wyłudzenia pożyczki, nie podjęły się samodzielnego badania wartości rynkowej koparki. Nie próbowały nawet pozyskać już wcześniej sporządzonej wyceny biegłych. Podkreślenia wymaga, że opinia lub wycena dokonywana przez biegłych – jak każdy dowód – podlega swobodnej ocenie i nie można wykluczyć, że zostanie zakwestionowana i skutecznie podważona przez stronę postępowania podatkowego. Skoro kluczowym argumentem organów było celowe zawyżenie przez Stronę wartości rynkowej koparki, to powinny były w pierwszej kolejności dokonać w tym zakresie stosownych ustaleń i zgromadzić materiał dowodowy, pozwalający na wysnucie takiej tezy. Dodać również należy, że jedynym powodem przytoczonym przez DIAS w treści zaskarżonej decyzji, a dotyczącym odrzucenia złożonych przez Stronę dowodów w postaci ofert sprzedaży koparek [...] było to, że oferty te pochodzą z 2019 r. oraz, że dowody te sporządzono w 2019 r., zaś sprzedaż była dokonana w 2015 r. Zatem dowody dotyczące 2019 r. zdaniem DIAS nie mogą stanowić materiału porównawczego dla oceny transakcji zawartej w 2015 r. DIAS w ogóle nie wyjaśnił z jakiego powodu doszedł do takiego przekonania. Z akt sprawy nie wynika, by organ odwoławczy dokonywał ustaleń w zakresie kształtowania się cen rynkowych koparek [...] na przestrzeni lat (od 2014 r. do 2019r.). Samo stwierdzenie, że sprzedaż dotyczyła 2015 r., zaś dowody złożone przez Stronę są nieprzydatne, gdyż dotyczą 2019 r. jest niewystarczające. Ponadto, słuszny w tej mierze jest argument Skarżącego odnoszący się do tzw. sprzedaży wymuszonej, czyli wyzbycia się majątku upadłego celem pokrycia kosztów postępowania upadłościowego oraz spłacenia wierzycieli w toku postepowania upadłościowego. Zagadnienie to zostało całkowicie pominięte przez organ przy analizie wartości rynkowej koparki. Sąd pragnie zwrócić uwagę jedynie ubocznie, skoro zdaniem organów podatkowych należało przyjąć wartość rynkową koparki podaną przez syndyka i ustaloną przez biegłych (tj. 76.500 zł) to z jakiego, uzasadnionego racjonalnością prowadzenia działalności gospodarczej powodu, Spółka miałaby interes w nabywaniu koparki od syndyka w cenie wyższej, wynoszącej 87 000 zł (brutto-107.010,00 zł), tj. cenie przekraczającej przyjętą przez organy podatkowe wartość rynkową koparki. Dodatkowo, Sąd zwraca uwagę, że w ww. aktach znajdują się m.in. odpowiedź Spółki z dnia 22 marca 2016 r., której znaczne fragmenty zostały przez organ I instancji zakryte w sposób uniemożliwiający ich odczytanie oraz wyciąg z protokołu przesłuchania świadka z dnia 7 stycznia 2016 r. [...]. Jeżeli chodzi o pierwszy dokument to należy wskazać, że ujawnienie w aktach jedynie wybiórczych fragmentów odpowiedzi Spółki, uniemożliwia pełną weryfikację tego dowodu, co stoi w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 O.p. zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym wskazaną w art. 123 § 1 O.p. Podobnie rzecz ma się z włączeniem do akt sprawy jedynie "wyciągu z protokołu przesłuchania świadka". Należy zwrócić uwagę, że ww. wyciąg protokołu z dnia 7 stycznia 2016 r. (k. 42 akt podatkowych) dotyczy przesłuchania Skarżącego jako świadka w innym postepowaniu. Wynika to z faktu, że postępowanie w sprawie poddanej kontroli Sądu postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z 26 kwietnia 2019 r. (k. 150 akt podatkowych). Oczywiście, nie ma przeszkód, by organ podatkowy włączał w poczet dowodów dokumenty z innych postępowań podatkowych, jeśli mają walor dowodowy. W przypadku jednak, gdy tak jak w sprawie, organ podatkowy zastąpił dowód z wyjaśnień strony wyciągiem z protokołu przesłuchania Strony jako świadka w innym niedotyczącym Skarżącego postępowaniu jest nadużyciem przez organ art. 180 § 1 O.p. i naruszeniem art. 123 i 190 § 2 in fine O.p. Dodatkowo, z treści ww. wyciągu wynika, że organ w toku przesłuchania sformułował pytanie zawierające stwierdzenie, a mianowicie "dlaczego zeznaje pan nieprawdę" (pkt 35). Ocena dowodowa takiego dowodu jest zatem obciążona wadą, którą należy ocenić z perspektywy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe nienależycie zebrały dowody i niewyczerpująco go zatem rozpatrzyły. 3.4. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej jako: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę 4 583 zł zwróconą tytułem kosztów postępowania sądowego składają się kwota wpisu sądowego od skargi w wysokości 966 zł, kwota opłaty za czynności radcy prawnego w wysokości 3 600 zł oraz kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. 3.5. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej, wynikającej z powyższego wyroku.