I SA/Wr 4294/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2004 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B. z [...], nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 2.715 zł (słownie: dwa tysiące siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem sprawy jest określenie podatnikowi J. W. zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. na mocy decyzji Urzędu Skarbowego w B. z [...] utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej w O. z [...]. Decyzją organu podatkowego I instancji z [...], nr [...] określono na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zmianami) – dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zmianami) – dalej "ustawa o podatku od towarów i usług", podatnikowi J. W. zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. z wyjątkiem sierpnia, a to w konsekwencji kontroli źródłowej przeprowadzonej w marcu 2002 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. Ustalenia kontroli stwierdzały, iż J. W. prowadził od 3 września 1990 r. działalność gospodarczą, wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w B., z zakresem działalności określonej jako handel okrężny artykułami rolno-spożywczymi i przemysłowymi pochodzenia zagranicznego i krajowego oraz skup i sprzedaż złomu. Do 2000 r. podatnik korzystał z podmiotowego zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Do tej daty opłacał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W 2000 r. podatnik uzyskał przychód w kwocie 79.968,06 zł co wykazał w deklaracji PIT 28. Pismem z 2 stycznia 2001 r. podatnik zawiadomił Urząd Skarbowy w B. o zlikwidowaniu prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2000 r. a okoliczność tą potwierdził także składając w organie formularz NIP 3 "zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnej działalności gospodarczej" z dopiskiem "likwidacja firmy z dniem 31 grudnia 2000 r." Kontrola ustaliła także, że podatnik sporządził i złożył w organie spis z natury na dzień 31 grudnia 2000 r. obejmujący 23 pozycje a wartość towaru pozostałego na dzień spisu wyniosła kwotę 67 950 zł. Wyniki kontroli wskazywały, że podatnik w ciągu 2001 r. i w styczniu 2002 r. sprzedawał ruchomości pozostałe po zlikwidowanej firmie odprowadzając zryczałtowany trzyprocentowy podatek dochodowy i za rok 2001 złożył zeznanie roczne PIT 28, w którym wykazał przychód ze sprzedaży zapasów w łącznej kwocie 65.351,20 zł. W tej sytuacji działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy uznał, że w 2001 r. J. W. prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o jakich mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy a to oznacza wypełnienie przesłanek z art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy do przyjęcia go za podatnika podatku od towarów i usług. Organ przyjął, że przychód w kwocie 79.968,06 zł uzyskany w 2000 r. oznacza, iż mimo wyrejestrowania firmy sprzedaż ruchomości wymienionych w spisie z natury po 1 stycznia 2001 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyż podatnik utracił podmiotowe zwolnienie w tymże podatku przewidziane w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, skoro wartość sprzedaży towarów przekroczyła w roku podatkowym równowartość w złotych kwoty 10 000 EURO. Ustalono także, że J. W. nie składał deklaracji VAT i nie prowadził ewidencji zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług celem określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Dlatego w wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową nie uwzględniono kwot podatku naliczonego związanego z zakupami towarów. Od powyższej decyzji J. W. złożył odwołanie do Izby Skarbowej w O. i zarzucał, że nie uchybił obowiązkom podatnika kończącego działalność gospodarczą, tak w zakresie wyrejestrowania działalności jak i opodatkowania wyprzedawanych towarów. Podkreślił, że stosując się do wymogów ustawy o działalności gospodarczej wykreślił z ewidencji prowadzoną działalność handlową z dniem 31 grudnia 2001 r. i po konsultacji z urzędnikami organu podatkowego sprzedając pozostałości odprowadzał trzyprocentowy ryczałtowy podatek dochodowy od przychodów ze sprzedaży zapasów przez poszczególne miesiące 2001 r. Zdaniem odwołującego się art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania do czynności wykonywanych przez niego po 1 stycznia 2001 r. gdyż: - w tym czasie nie nabył żadnego towaru a jedynie wysprzedawał pozostałe na dzień likwidacji zapasy towarów co wyklucza przyjęcie zawodowego charakteru i powtarzalności podejmowanych czynności a w konsekwencji przyjęcia, że prowadził działalność gospodarczą - ponieważ nie nabył nowych towarów nie spełnił przesłanki "wykonywania we własnym imieniu i na własny rachunek czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy" a zatem wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności co do przewidzianego w pierwszym z tych przepisów "zamiaru" - w stosunku do podatników, którzy nie odsprzedali nabytych wcześniej towarów i zawiadomili organ podatkowy o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej ma zastosowanie art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług, lecz w jego przypadku wobec korzystania ze zwolnienia podmiotowego do 31 grudnia 2000 r., czyli do dnia likwidacji działalności gospodarczej, nie miał obowiązku sporządzenia spisu z natury towarów, odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług w konsekwencji korzystania z ustawowego zwolnienia a to w trybie art. 6a ust 2 i ust 7 w związku z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnik zarzucał, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie reguluje w sposób jednoznaczny opodatkowania towarów nieobjętych spisem z natury w dniu likwidacji działalności gospodarczej Ponadto podatnik zarzucał w odwołaniu naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, której przejawem powinno być interpretowanie wątpliwych, niejednoznacznych przepisów na korzyść strony. Zwrócił także uwagę odwołujący się, że towary zbywane po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło ich nabycie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a to z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i nie mają do nich zastosowania także przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. 2000 Nr 14 poz. 176 ze zmianami). Końcowo podatnik zauważa też, że z mocy art. 1 i art. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym... (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zmianami) nie podlegał także zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu mającemu zastosowanie wyłącznie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Wskazując na powyższe zarzuty J. W. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego w B. Zarzuty odwołania Izba Skarbowa w O. nie podzieliła i decyzją z [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy wskazał, że zarzuty strony sprowadzają się głównie do eksponowania braku związku między sprzedażą towarów pozostałych na dzień wyrejestrowania działalności gospodarczej a obowiązkiem w podatku od towarów i usług. Zaznaczono, że pogląd taki nie jest słuszny gdyż: - z akt sprawy wynika, że osiągając w 2000 r. przychód w kwocie 79.968,06 zł podatnik utracił z dniem 1 stycznia 2001 r. podmiotowe zwolnienie w podatku od towarów i usług i jako czynny podatnik wykonujący czynności opodatkowane byłby obowiązany do ewidencjonowania i odprowadzania należnego podatku VAT - ustawa o podatku od towarów usług regulując podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT nie wiąże obowiązku podatkowego z prowadzeniem działalności gospodarczej; dlatego z mocy art. 5 i art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wykonywanie we własnym imieniu czynności sprzedaży rzeczy ruchomych w okolicznościach w wskazujący na zamiar czynienia tego w sposób częstotliwy rodzi w podatku od towarów i usług nawet przy formalnym zlikwidowaniu działalności gospodarczej - tracąc z dniem 1 stycznia 2001 r. prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług i nadal sprzedając pozostałości podatnik obowiązany był stosownie do art. 27 ust. 4 cyt. ustawy do prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług a w szczególności zawierającej kwoty opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, dalej niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie lub zwrotowi Dlatego zarzut odwołującego się, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadził działalności gospodarczej a wykonywane przez niego czynności nie nosiły znamion działalności zarobkowej, organ odwoławczy uznał za chybione. Odrzuciła Izba Skarbowa sugestie, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje kwestii sprzedaży towarów po zakończeniu działalności. Podkreślono za art. 2 i art. 5 ustawy, że podatnikiem jest osoba wykonująca nawet jednorazowo czynność w nich opisaną i nie zawężają one podmiotowego zakresu opodatkowania tylko do jednostek prowadzących działalność gospodarczą. Za bezzasadny przyjęła także Izba argument istnienia zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ze zwolnienia tam przewidzianego korzysta tylko taki właściciel towaru używanego, który faktycznie używa rzecz a nie jedynie ją wcześniej posiadał w konsekwencji nabycia w ramach prowadzonej działalności handlowej. Decyzja organu odwoławczego został zaskarżona przez podatnika skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając naruszenie art. 240 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie poniesionych kosztów postępowania sądowego. W motywach skargi podatnik stwierdził, że mimo obszernych wyjaśnień zawartych w zaskarżonych decyzjach nadal uważa, że przepisy art. 6a ust. 1, 3, 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do podatników, którzy zaprzestają działalności gospodarczej, wcześniej korzystali ze zwolnienia podmiotowego w VAT a na dzień likwidacji firmy posiadają zapasy. Skarżący uważał, że wymienione przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą wyłącznie zapasów towarów w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tylko w celu uniknięcia powtórnegoopodatkowania przy odsprzedaży towarów objętych spisem z natury w art. 6a ust. 7 cyt. ustawy przewidziano zwolnienie przedmiotowe przez okres 12 miesięcy pod warunkiem rozliczenia podatku (por. art. 6a ust. 1 i ust. 7 ustawy). Dla skarżącego takie uregulowanie oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu zapasy towarów pozostałe na dzień likwidacji u podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i 6, jak również zapasy towarów u pozostałych podatników w stosunku do których nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem skarżącego art. 6a wyraża zasadę, że jeśli podatnik nie odliczał podatku naliczonego od podatku należnego w czasie prowadzenia działalności gospodarczej dokonując zakupów towarów to w konsekwencji w dniu likwidacji działalności nie ma obowiązku od pozostałych towarów odprowadzić podatku należnego. Skarżący wreszcie stanął na stanowisku, że wyprzedaż zapasów po likwidacji działalności gospodarczej podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług a jedyną formą opodatkowania takich czynności byłoby zastosowanie do nich podatku od czynności cywilnoprawnych. Dla uzasadnienia takiego stanowiska przyjął skarżący, że: - w przedmiocie opodatkowania w art. 2 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług ujęte są towary, o których mowa w art. 6a ustawy z tym zastrzeżeniem, że jedynie wymienione w art. 6a ust. 1, 3, 4, 5 i 6 ustawy - podatnik dokonujący wyprzedaży towarów jest już wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej a zatem nie ma prawa wystawiania faktur VAT, natomiast wystawiając takie faktury pozbawia nabywcę prawa do zmniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur - nabywając towary i usługi jest także pozbawiony prawa zmniejszania podatku należnego o podatek naliczony - nie ma prawa do zmniejszania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zapasach towarów pozostałych na dzień likwidacji, które wyprzedaje. Te okoliczności wskazują, że bez jakiegokolwiek uzasadnienia podatnik w sytuacji skarżącego przy przyjęciu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów usług reprezentowanej przez organy podatkowe, zostałby pozbawiony podstawowego prawa przewidzianego przez ustawę tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem skarżącego naruszeniu przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług towarzyszyło jednoczesne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej zawartych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację faktyczną i prawną oraz wykładnię przepisów zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji z [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) kontroluje legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej oceniając prawidłowość zastosowania przepisów prawa i ich wykładnię, a zatem zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na tle stanu faktycznego ustalonego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie może zatem oprzeć sprawowanej kontroli na kryterium słuszności, czy sprawiedliwości. Stwierdzenie istotnego naruszenia procedury w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, doprowadzić może jedynie do uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Rozważania w tej sprawie należy rozpocząć od powołania się na zasadę wynikającą z art. 217 Konstytucji RP (Dz. U. 1997 Nr 78 poz. 483). W myśl tego przepisu "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy." Z tej konstytucyjnej normy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że wszelkie obciążenia podatkowe nakładane na podatnika, poza wymaganą bezwzględnie formą ich wprowadzenia (ustawa), muszą określać także jednoznacznie przedmiot i podmiot opodatkowania. Rozwinięcie tej zasady zawarte jest w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe – w myśl tego przepisu – powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Wykluczone jest przy tym posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (por. wyrok NSA 11.04.2000 r., IIISA 680/99 opubl. "Ordynacja podatkowa – Komentarz" – B. Adamiak i inni Wrocław 2004 str. 455). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały takiej właśnie interpretacji przepisów. Zgodzić się należy ze skarżącym, że ustawa o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie dawała jednoznacznej odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania towarów, które pozostały po zlikwidowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, która wcześniej korzystała z podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dlatego ocena zarzutów skargi wymaga zastosowania wykładni systemowej ustawy o podatku od towarów i usług. Powołać przy tym należy treść niektórych przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a przepis ten ma zastosowanie także do towarów o których mowa w art. 6a ustawy (por. art. 2 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizycznych mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług towarów w przypadku zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej w 2001 r. regulował art. 6a ustawy. Stosownie do jego treści opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały również towary własnej produkcji oraz towary który po nabyciu nie zostały odsprzedane w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie odrębnych przepisów, do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 cytowanej ustawy. W myśl ust. 4 przepisy ust. 1 i 3 mają zastosowanie do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z rozpatrywaną sprawą związane jest także uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w myśl którego zwalnia się od tego podatku podatników u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10 000 EURO. Na tle rozstrzyganego stanu faktycznego i obowiązującego w tamtej dacie stanu prawnego należy także zaakcentować zasadę wynikającą z art. 19 w związku z art. 21 ustawy tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT wyrażającą się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Co do zasady podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatnika uczestniczącego w obrocie towarami i usługami, który nie jest ich ostatecznym odbiorcą. Realizacja zasady neutralności wyrażać się musi zatem takimi rozwiązaniami legislacyjnymi, w ramach których podatek zapłacony przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady akcentuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości, podnosząc, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej (Orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV; cyt. za VI Dyrektywą VAT, pod red. K. Sachsa, C. H. Beck, Warszawa 2003, s. 443 [por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT" Wyd. UNIMEX 2004, str. 463]). Słusznie zarzuca skarżący, że podatnik będący osobą fizyczną po zlikwidowaniu działalności gospodarczej, korzystający wcześniej z podmiotowego zwolnienia w myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie ma przy wyprzedaży towarów prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zapasach towarów pozostałych na dzień likwidacji, tak jak w razie nabycia towaru jest pozbawiony prawa zmniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego wykładnia przepisów zaprezentowana przez organy podatkowe, w szczególności art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawia skarżącego podstawowego prawa z art. 19 ustawy, będąc sprzeczną z opisaną wyżej zasadą neutralności VAT. Wykładnia taka jest nieuprawniona także z innych względów. W myśl art. 2 ust. 3 pkt 6 ustawy jej przepisy stosuje się do towarów, o których mowa w art. 6a. Odesłanie to jednak dotyczy tylko towarów i w okolicznościach wymienionych w art. 6a ust. 1, 3, 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to wprost z uregulowania art. 6a ust. 2, w myśl którego przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 ustawy. Chodzi przy tym o zwolnienie podmiotowe istniejące w dacie prowadzenia działalności gospodarczej, a nie po jej zlikwidowaniu w toku wyprzedaży zapasów. W przypadku skarżącego dotyczy to okresu do 31 grudnia 2000 r., kiedy to korzystał ze zwolnienia w myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę szczególnie na zacytowany przepis art. 6a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zawarto w nim zastrzeżenie, że przepis art. 6a ust. 1 ma zastosowanie do towarów w stosunku, do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przepisie tym chodzi zatem o prawo do obniżenia podatku należnego, które przysługiwało podatnikowi przed zaprzestaniem działalności, bądź też w trakcie rozliczania przez podatnika podatku VAT należnego od towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności. Przy tym z odpowiednim zastosowaniem przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalającym na odliczenie od podatku należnego kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w okresach wcześniejszych. Ponadto z treści art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zamieszczone w nim przepisy adresowane są do podatników wymienionych w ust. 1, ale tylko w tych szczególnych przypadkach, gdy ulegają one rozwiązaniu (spółki) lub zaprzestają czynności podlegających opodatkowaniu (osoby fizyczne). Intencja ustawodawcy dotyczy zatem opodatkowania towarów z remanentu likwidacyjnego. Przepis ten jednak wyraźnie pozwala na opodatkowanie tylko towarów w stosunku do których przysługiwało wymienionym w nim podmiotom prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący jako podatnik zwolniony podmiotowo w 2000 r. takiego prawa nie posiadał przy wyprzedaży zapasów w 2001 r. (por. też wyrok NSA z 5 maja 2000 r. ISA/Ka 1719/98 LEX 45364). Nie bez znaczenia dla oceny zarzutów skargi ma także pojęcie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na tle uregulowania art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 6 ustawy. Podatnik zobowiązany jest do uiszczenia VAT-u tylko wykonując czynności o jakich mowa w art. 2 w "okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Organy podatkowe a priori przyjęły, że zamiarem podatnika była częstotliwość wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (tu sprzedaży zapasów). Zwraca także uwagę istotna okoliczność dotycząca braku nabycia przez skarżącego jakiegokolwiek towaru po 1 stycznia 2001 r. Jeśli podatnik ograniczał się tylko do wyprzedawania nabytych wcześniej towarów to błędna jest taka interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez organy podatkowe, która przypisuje mu cechy podatnika w tymże podatku, które wymagają - wykonywania czynności we własnym imieniu i na własny rachunek - w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Interpretacji pojęcia zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy nie da się sprowadzić do zacytowania słownika języka polskiego. Podatnik spełnia przesłanki z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie przez częstotliwość podejmowanych czynności, ale przez zamiar. W normalnie prowadzonej działalności gospodarczej zamiar wykonywania w sposób częstotliwy sprzedaży towarów z reguły nie jest związany z pewnym ograniczeniem tak co do czasu, jak i co do zakresu przedmiotowego sprzedaży. Z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem skarżącego była wyprzedaż towarów pochodzących ze zlikwidowanej działalności. Sprzedaż ograniczona do znanej, ściśle określonej liczby towarów, mająca za cel pozbycie się zapasów, nie może być zatem traktowana jako wykonywanie czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar "częstotliwości ich wykonywania". Takiemu interpretowaniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy w związku z art. 6a ust. 1 nie sprzeciwia się to, że za czynności o jakich mowa, może być uznana czynność wykonana jednorazowo. Określenie "jednorazowo" odnosi się do takich sytuacji, gdy faktycznie wykonano np. jedną sprzedaż, ale zamiarem podatnika w założeniu była częstotliwość, a zatem prowadzenie sprzedaży nieograniczonej co do czasu i przedmiotu. Nadto zbyt pochopnie organy przyjęły wobec podatnika zamiar ominięcia przepisów ustawy o VAT, i uchylenia się od podatku, a to przez zaprzestanie działalności z chwilą utraty zwolnienia podmiotowego. Zamiar podatnika w tym aspekcie nie został niczym udokumentowany. Mają natomiast organy podatkowe rację, gdy nie podzielają zarzutów skarżącego co do istnienia innej jeszcze podstawy prawnej do zwolnienia go od podatku od towarów i usług, w szczególności związane z pojęciem "towaru używanego". Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pojęcie towaru używanego zawarte jest w słowniku ustawowym zamieszczonym w art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności zgodnie z pkt 7 tego przepisu za towar używany rozumie się poza budynkami, budowlami i ich częściami także pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Zgodzić się należy z poglądem Izby Skarbowej wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Tymczasem z akt sprawy wynika, że towary sprzedawane przez podatnika w 2001 r. a ujęte w spisie z natury z 31 grudnia 2000 r. nie były przez niego bezpośrednio używane. Stanowiły jedynie rzeczy, które tak jak inne w okresie prowadzenia działalności gospodarczej zostały uprzednio nabyte jako towary handlowe do dalszej sprzedaży. Bez względu jednak na te ostatnie zważania należy stwierdzić, że skarżący wykazał naruszenie przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług) oraz przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Sąd uwzględniając skargę uchylił decyzje organów podatkowych a z mocy art. 152 tejże ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 cyt. ustawy w związku z art. 205 § 2 i § 4 cyt. ustawy a składają się na te koszty zwrot uiszczonej opłaty sądowej (300 zł) opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (15 zł) i koszty zastępstwa procesowego (2400 zł). Wynagrodzenie doradcy podatkowego oparte zostało przy przyjęciu wartości sporu 14 400,40 zł na przepisie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (..) (Dz. U. 2003 Nr 212 poz. 2075).