I SA/Wr 43/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie z dnia 28 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2020 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od II do XII/2015 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi K. D. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z dnia 27 listopada 2020 r NR 0201-iov1.4103.37.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelinie z dnia 15 czerwca 2020 r. nr 0218-SPV.4103.32-42.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2015 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że podatnik prowadził w 2015 r. m.in. działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych oraz w zakresie kolportażu gazetek i ulotek reklamowych pod nazwą P. K. D. w S. Postępowanie podatkowe poprzedzone było kontrola podatkową. Kontrola podatkowa została wszczęcia na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, w związku z z kontrolą przeprowadzoną u jednego z kontrahentów w firmie M. J. M. W związku ze zmiana miejsca zamieszkania właściwym dla kontrahenta organem podatkowym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., który przeprowadził wobec tego podmiotu kontrolę za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., i ustali, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez J. M. na rzecz K. D. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelinie przyjął, że sporne faktury w świetle regulacji art. 86 ust. 1 i ust 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy obniżenia podatku VAT, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zakwestionowaniem – na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT zakupu wystawionych dla K. D. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIAS. Z akt sprawy wynika, że usługi kolportażu druków bezadresowych, gazetek reklamowych, ulotek na rzecz K. D. świadczone były przez różne podmioty. Wątpliwości organów pojawiły się odnośnie transakcji zawartych z firmą M. J. M. Organy uznały, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez ww. firmę na rzecz P. tytułem "usługa marketingowa; kolportaż ulotek" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że firma kontrahenta nie posiada fizycznych możliwości wykonania usług kolportażu w takich ilościach, gdyż nie zatrudniała pracowników oraz nie przedłożyła dowodów odnośnie korzystania z pomocy innych osób. Nie zawarto pisemnej umowy z kontrahentem. Pan D. nie pamiętał nazw firm, których ulotki było roznoszone. Dowodem wykonania usługi miały być protokoły z kontroli wykonania usługi. Podatnik okazał tylko znikomą część takich protokołów, które zdaniem organu nie można powiązać z wystawionymi fakturami. Pan D. nie posiadał wiedzy kto wykonywał usługi w firmie kontrahenta. Płatności dokonywane były bezgotówkowo. Brak dowodów dokonania zapłaty. Zarówno Pan M. jak i Pan D. nie posiadają dowodów wykonania zamówienia. Zdaniem organu rozmiar oraz zakres usług wymienionych w fakturach przekracza rzeczywiste możliwości faktycznego wykonania usługi. Wskazano na brak zatrudnienia przez kontrahenta pracowników. Wskazano, że podatnik obdarzył zaufaniem firmę, z którą wcześniej nie pracował, nawiązał kontakt telefonicznie. Nie wystąpił do urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji kontrahenta. Pan K. D. nie miał wiedzy ile ulotek odnosiło się do każdej faktury. Z przesłuchań podatnika i kontrahenta wynikają sprzeczne informacje dotyczące otrzymywanych należności – netto, brutto. Skarżący nie okazał pisemnych potwierdzeń przekazania i odbioru materiałów reklamowych przez firmę kontrahenta. Z tych tez względów organy podatkowe zakwestionowały – na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, podatek naliczony zawarty w fakturach VAT zakupu wystawionych dla K. D. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIAS Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławie. W skardze zarzucono naruszenie art. 165b § 1 w zw. z art. 165 a w zw. z art. 207 § 1 i 208 § 1 op poprzez zaakceptowanie przez organ wszczęcia wobec Skarżącego postepowania podatkowego w dniu 5 grudnia 2018 r. ze znacznym przekroczeniem 6 miesięcznego terminu na wszczęcie postępowania, co wynikało z prowadzenia kontroli podatkowej z przekroczeniem ustawowego terminu 12 dni, bowiem najpóźniejszy moment zakończenia kontroli podatkowej, wobec braku podstaw do prowadzenia kontroli podatkowej bez limity czasowego, przypadający na 22 lutego 2017 r. rozpoczynał bieg 6 miesięcznego terminu wszczęcia postepowania podatkowego, który upływał w dniu 22 sierpnia 2017 r., co skutkowało wydaniem przez organ II instancji decyzji w postępowaniu, które było niedopuszczalne, a więc wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 przez przekroczenie zasady swobodnej oceny skutkującej uznaniem, że skarżący nie dochował należytej staranności, bowiem powinien domyślać się, że uczestniczy w transakcjach nierzetelnych, przez zmarginalizowanie dowodów świadczących na korzyść skarżącego wobec uznania, że nie znajdując w sprawie zastosowania i są chybione, co skutkowało wybiórcza i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej oceny dowodów oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy. Naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a VAT, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy VAT oraz pominiecie orzecznictwa TSUE, przejawiające się w szczególności: - przypisaniu transakcjom Skarżącego cech występujących w działalności jego kontrahenta M. J. M.; - nałożenie na Skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, w sytuacji, gdy Skarżący nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności swojego kontrahenta, bowiem zgodnie z wykładnia TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, - uznanie, że kontrahent J. M. był podatnikiem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny mimo, że status podatnika nie zależy od wpisu do rejestru czynnych podatników VAT, ponieważ wymóg takiego wpisu nie wynika z przesłanek wskazanych w art. 17 ust. 2 lit. 1 ani w art. 18 ust. 1 lit a szóstej dyrektywy, - uznaniem, że kontrahent J. M. był podmiotem stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej albowiem nie składał deklaracji podatkowych w podatku VAT mimo, że uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku składania deklaracji podatkowych i opłacania podatków, - uznanie, że płatności w gotówce w kwocie, w jakiej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej dopuszczają płatności gotówkowe (i jakie dopuszcza aktualna obowiązująca, zaostrzona ustawa), bez żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie płatności, powinno budzić u Skarżącego podejrzenie co do charakteru działalności dostawców, - uznanie, że odmowa prawa odliczenia podatku VAT zachodzi pomimo weryfikacji siedziby kontrahenta Skarżącego oraz bezpośrednich kontaktów gospodarczych. Wobec powyższego Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postepowania względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano na nieważność decyzji organu odwoławczego wydanej w postępowaniu podatkowym, które nie powinno być wszczęte, wobec przekroczenia przez organ I instancji 6 miesięcznego terminu na wszczęcie postepowania podatkowego. Strona wskazała na sposób wyliczenia według niej prawidłowego czasu kontroli, która zdaniem Strony powinna zakończyć się w dniu 22 lutego 2017 r. Zdaniem Skarżącego nie było przesłanek pozwalających na przekroczenie terminu kontroli. W szczególności nie było podstaw do zastosowania art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ ani w informacji z dnia 7 lutego 2017 r. ani w protokole kontroli nie wykazał rzeczywistych podstaw prowadzenia kontroli bez limitu, nie wykazał aby na dzień przekazania tej informacji istniało jakiekolwiek podejrzenie popełnienia przestępstwa. Strona zarzuciła instrumentalne zastosowanie art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wobec powyższego zdaniem Strony organ powinien umorzyć prowadzone postępowanie podatkowe. Dalej Skarżący wskazał na dokonanie wybiórczej i wadliwej oceny dowodów wynikającej z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny. Skutkowało to nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy, która wynikła w szczególności ze: - zmarginalizowania znaczenia dowodów świadczących na korzyść Skarżącego np. zeznań świadka S. T. z dnia 13 maja 2019 r. z których wynika, że świadek dostarczał materiały do dystrybucji do J. M., a więc Skarżący był aktywnie utrzymywany w świadomości, że J. M. jest wiarygodnym kontrahentem, realnie prowadzącym działalność i wykonującym zlecone mu usługi, albowiem kontrahent ten w rzeczywistości działał jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą tzn. posiadał biuro, magazyny, jego biuro nie było puste lecz przebywali tam ludzie, również ulotki były odbierane nie tylko przez J. M. ale tez przez inne osoby, - pominięcie znaczenia dowodów świadczących na korzyść Skarżącego np. potwierdzeń przekazania ulotek reklamowych do J. M. bezpośrednio przez C. sp. z o.o., która przekazywała dystrybutorom materiału. - zaniechanie analizy wypłat gotówkowych Skarżącego z bankomatu na pokrycie faktur M. J. M. mimo przedstawionych przez Skarżącego historii wypłat, - pominięcia dowodów świadczących na korzyść skarżącego np. posiadanych dowodów zapłaty w gotówce KP za wykonane usługi, - pominięcie tego, że J. M. miał pełną uwiarygadniającą go infrastrukturę . Skarżący ponownie wskazał, że nieprawidłowości po stronie kontrahenta nie powinny być przerzucane automatycznie na Skarżącego. Zarzucił błędy wykładni prawa materialnego i pominięcie orzecznictwa TSUE, mimo jego powołania w uzasadnieniu decyzji. Wskazał, ze organy podatkowe nie są związane decyzja wydaną wobec J. M., a organ odwoławczy zaakceptował to, że organ I instancji jedynie powielił ustalenia kontroli prowadzonej wobec J. M., mimo, że powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie. Skarżący zarzucił dokonanie błędnej wykładni przepisów z pominięciem wykładni proeuropejskiej prezentowane przez TSUE, co zdaniem Skarżącego nałożyło na niego obowiązek kontroli każdego kontrahenta, w sytuacji, gdy powinność taka powstaje dopiero w razie istnienia podejrzenia nieprawidłowości u kontrahenta. Organ odwoławczy zdaniem Skarżącego przywiązuje zbyt dużą wagę do tego, że J. M. nie był wpisany do rejestru czynnych podatników VAT Skarżący powołał orzecznictwo TSUE i ponownie podkreślił, że status podatnika, nie zależy od złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku. DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty i tezy zawarte w wydanej przez siebie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie strona zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – u.p.t.u., jak i przepisów postępowania, tj. O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Na wstępie należy wskazać, że niezasadne są zarzuty wskazywanych przepisów procesowych w kwestii przekroczenia terminu prowadzenia kontroli podatkowej i terminu do wszczęcia postępowania podatkowego. Zgodnie art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.) – dalej usdg, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z akt sprawy wynika że, o prowadzeniu kontroli bez limitu organ podatkowy pierwszej instancji poinformował skarżącego powołując się na treść ww. art. 83 ust. 2 pkt 2 usdg i wskazując, że istnieje podejrzenie, że kontrolowany podmiot posiada w swoje ewidencji księgowej faktury Vat, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżący nie ustosunkował się do tej informacji. Co więcej kontrola ta została wszczęta, wobec uzyskania informacji od organu właściwego ze względu na siedzibę działalności gospodarczej kontrahenta podatnika, który stosowne podejrzenia co do nierzetelności faktur VAT przez niego wystawianych już posiadał. W ocenie Sądu z treści powołanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wynika, aby organ musiał w momencie jej wszczęcia konkretyzować uzasadnienie przyjęcia takiej podstawy kontroli, wskazując z czego wnosi, że jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z punktu widzenia tych przesłanek, szczególnie ostatniej z wymienionych, wydaje się mało uzasadnione uprzedzanie kontrolowanego podmiotu, jakich dowodów np. popełnienia czynów zabronionych w celu ich "zabezpieczenia" organ będzie poszukiwał w ramach wszczynanego postępowania. Stąd powołanie się na stosowną podstawę prawną potraktować należy za wystarczające. Bezpodstawny jest więc zarzut instrumentalnego zastosowania art.83 ust.2 pkt 2 usdg. Podkreślić bowiem należy, że w następstwie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w kwestii faktur wystawionych przez firmę kontrahenta. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co w istocie potwierdza zasadność działań podjętych i spełniających przesłankę z art. 83 ust. 2 pkt 2 usdg. Sąd nie dostrzegł zatem aby kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem art. 165b § 1 w zw. art. 165a § 1, w zw. z art. 207 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynika, że postepowaniu podatkowe zostało wszczęte przed upływem sześciu miesięcy od dnia zakończenia kontroli. ` W odniesieniu do pozostałych zarzutów Sąd wskazuje, że dokonując ustaleń organ przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że postępowanie nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika, nie oznacza, że organ zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji. Podmioty te muszą być świadome, że prowadząc działalność gospodarczą, z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych. Ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności. Konsekwencje te dotyczą również wyboru kontrahenta i odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, jak również za powstałe w dalszych okresach zobowiązania podatkowe. W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu w ramach swobodnej oceny organy kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody oceniły wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Uczyniono też zadość zarówno art. 187, jak i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie działania, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p., organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł . W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz dotyczące jej kontrahenta. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Strona miała zapewniony również udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Zatem w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, at. 188, art. 191, art. 194 art. 199a § 1 i 2 należy uznać za nieuzasadnione. Nie jest też tak, że organy oparły się jedynie na dowodach włączonych z kontroli podatkowej prowadzonej wobec kontrahenta. Wręcz przeciwnie organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innego postępowania nie były jedynymi i przesądzającymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy przeprowadziły bowiem rzetelnie postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji wykonania usług kolportażu. Świadczą o tym przede wszystkim okoliczność braku pracowników, braku fizycznych możliwości dokonania ww. usług zważywszy na ich ilość i specyfikę. Wskazać należy, że Skarżący nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu rzeczonych usług. Organy podatkowe wykazały, że Skarżący nie ma dowodów potwierdzających wpłaty gotówkowe na rzecz kontrahenta. Takimi dowodami potwierdzającymi zapłatę faktur nie mogą być potwierdzenia wypłat z bankomatu. Stanowią one jedynie dowód czynienia takich wypłat a nie zapłaty za świadczone konkretnie usługi. Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających przekazanie materiałów reklamowych kontrahentowi, ani potwierdzających wykonanie i odbiór usług świadczonych na jego rzecz przez tego kontrahenta. Wbrew zarzutom zawartym w skardze dowodem na wykonanie zakwestionowanych usług nie jest oświadczenie Spółki C. czy Pana T. o przekazaniu części materiałów reklamowych przeznaczonych do kolportażu, jak słusznie ocenił organ podatkowy. Jest to tylko dowód na przekazanie ulotek a nie na fakt wyświadczenia konkretnych usług. Brak jest informacji o ilości przekazanych ulotek i broszur. Posiadanie infrastruktury przez kontrahenta nie świadczy też o tym, że usługi zostały wykonane. Sporządzone protokoły posiadają mankamenty formalne, które uniemożliwiają ich powiązanie z firmą Skarżącego. Skarżący nie okazał pisemnych potwierdzeń przekazania i odbioru materiałów reklamowych przez firmę kontrahenta. Na żadnej z wystawionych faktur, nie podano konkretnych miejsc dystrybucji przez niego ulotek. Zważywszy na łączną wartość spornych faktur takie działanie jawi się jako sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Organ nie przypisał cech transakcjom skarżącego występujących u jego kontrahenta lecz w tym zakresie przeprowadził postępowanie podatkowe. Wskazanie przez organ na okoliczności braku zarejestrowania kontrahenta jako podatnika Vat, faktu braku składania deklaracji przez kontrahenta były jednymi z wielu okoliczności i dowodów jakie brał pod uwagę organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. Mając na uwadze brak naruszenia przepisów postępowania jak i dokonane przez organ ustalenia faktyczne uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły, że sporne faktury w świetle regulacji art. 86 ust. 1 i ust 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy obniżenia podatku VAT, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zakwestionowaniem – na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A ustawy VAT, podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT zakupu wystawionych dla K. D. Sąd nie dostrzegł uchybień w zakresie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był przepis art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a. u.p.t.u.. Zgodnie z nim, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Organy prawidłowo też odczytały i zastosowały orzeczenia TSUE, z których wynika m.in., że zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. ` Prawidłowo przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, zmierzające, zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez stanowiący materialną podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. do zbadania, czy faktury wystawione przez J. M. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wykazało zatem, że spornych usług nie wykonano. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zakwestionowanie, tak jak w niniejszej sprawie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że transakcje ujęte w spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, a okoliczności te zostały przez organy dostatecznie wykazane. Skoro zatem w postępowaniu podatkowym organy wykazały, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.