I SA/Wr 430/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi D. W. PTS A siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2004r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] uchylająca i określająca zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. w wysokości [...] i utrzymująca w mocy w pozostałym zakresie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003r.w wysokości: styczeń – [...], luty – [...], marzec – [...], kwiecień – [...], maj – [...], czerwiec – [...], lipiec – [...], sierpień – [...], wrzesień – [...], październik – [...], oraz listopad – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]. Jak wynika z akt sprawy wydanie decyzji przez organ podatkowy I instancji poprzedzone zostało postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym w ramach prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa usług transportowych pod nazwą A. Jak ujawniły wyniki kontroli podatkowej, skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oprócz świadczenia usług transportowych zajmował się również odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem odbarwionego produktu do obrotu -jako oleju napędowego. Na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu publicznoprawnych zobowiązań w podatku VAT organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący w badanym okresie wprowadził do obrotu jako olej napędowy poddany obróbce chemicznej (odbarwiony) olej opałowy. Jak wynika z ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu podatkowego I instancji, w celu udokumentowania, że wprowadzany do obrotu odbarwiony olej opałowy jest olejem napędowym skarżący wspólnie z T. G. – właścicielem firmy B sporządzał fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego, które ujmowane były w dokumentach księgowych firmy A jako dowody zakupu oleju napędowego. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wyłącznym celem ich sporządzenia było "zalegalizowanie" wprowadzanego do obrotu jako olej napędowy odbarwionego oleju opałowego. Jak wynika z ustaleń faktycznych, poddawany obróbce chemicznej olej opałowy kupowany był od koncernu C na rzecz założonych przez S. W. firm - słupów: D, E, F. Na ww. firmy wystawiane były również faktury. Nabywany olej opałowy odbierał ze stacji paliw przeważnie D. W. (lub osoby z nim współpracujące) i zawoził go do jednej z dzierżawionych hal (w M., Ż. lub przy ul. [...] we W.), gdzie poddawano go procesowi odbarwiania przy użyciu kwasu siarkowego. Dostawcą kwasu siarkowego (w ilości 12 ton) był K. C., który odczynnik ten kupował od firmy G mieszczącej się przy ul. [...] we W.. Pod "wyprodukowany" olej napędowy, skarżący wspólnie z T. G. drukowali w siedzibie firmy B fikcyjne faktury mające potwierdzać zakup oleju napędowego przez A od firmy B. Jednocześnie, w celu udokumentowania przez B faktu nabycia oleju napędowego, odsprzedawanego następnie A, T. G. składał fikcyjne zamówienie na jego zakup w utworzonej w tym celu przez R. D. (w porozumieniu ze skarżącym i S. W.) firmie H, co w istocie sprowadzało się do wystawienia przez kolejne firmy tzw. pustych faktur, legalizujących "przerabiany" i zbywany przez D. W. olej opałowy na olej napędowy. Odbarwiony olej opałowy sprzedawany był jako olej napędowy głównie do I S.A. oraz J Sp. z o.o. we W.. Opisany mechanizm wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego - jako oleju napędowego - organ podatkowy I instancji ustalił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący zarówno czynności procesowe przeprowadzających kontrolę pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i materiały z postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. (zeznania D. F. i M. S.) oraz Komendy Wojewódzkiej Policji we W. Wydział d/s Walki z przestępczością zorganizowaną (zeznania: T. G., R. D., M. P.). W poczet materiałów dowodowych w sprawie organ podatkowy z zachowaniem stosownej procedury, włączył zgromadzone w oparciu o wszelkie dostępne źródła dowody, w szczególności protokoły przesłuchań złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W. przez skarżącego (protokół przesłuchania z dnia [...] i [...]) oraz przez właściciela firmy B – T. G. (protokół przesłuchania z dnia [...]), w toku których D. W. oraz T. G. przyznali się do nielegalnego obrotu paliwem opałowym oraz szczegółowo przedstawili mechanizm wzajemnych powiązań tzw. firm słupów uczestniczących w procesie dystrybucji odbarwionego oleju opałowego. System ten polegał na organizowaniu siatki firm i przeprowadzeniu szeregu pozornych transakcji gospodarczych, których celem było "gubienie" faktur zakupu oleju opałowego i pozyskanie "dowodów" zakupu oleju napędowego. Okoliczność ta została potwierdzona przez S. W., który zeznał, że olej opałowy zakupiony od C - przez firmę D, był jedynie fakturowo "sprzedawany" na rzecz takich firm jak – K, L, Ł, M czy N. Wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, a celem ich sporządzenia było wyłącznie zgromadzenie dokumentacji księgowej, potwierdzającej sprzedaż – "zgubienie" oleju opałowego, który realnie trafiał do D. W. i po odbarwieniu, sprzedawany był jako olej napędowy. Zeznania te korespondowały z zeznaniami B. S. (K), B. D. (N), R. H. (L) oraz P. M. (M), którzy podczas przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W. przyznali się do poświadczania nieprawdy na fakturach dokumentujących zakup i sprzedaż oleju opałowego. Fakt odbarwiania oleju opałowego przez D. W. i wprowadzania go do obrotu potwierdził także podczas przesłuchania w prokuraturze w dniu [...] pracownik D. W. – D. F.. W oparciu o analizę asygnat wydania oleju opałowego, udostępnionych przez C organ podatkowy I instancji ustalił, że olej opałowy z bazy stacji paliw C oprócz D. W. wywozili również jego współpracownicy, a także jego brat (A. W.) oraz kuzyn (T. W.). Na podstawie tych asygnat ustalono również, że z samochodów przy użyciu których odbierany był olej opałowy ze stacji paliw C S.A. korzystało kilku kierowców, którzy wymieniali się tymi autami. I tak, z samochodu o numerze rejestracyjnym [...], którym odbierał olej opałowy D. W. korzystali również R. J. i K. J., zaś samochód o numerze rejestracyjnym [...], którego właścicielem był A. W., używany był także przez D. W., K. J., A. W. i G. J.. Jak podkreślił organ podatkowy, wskazana okoliczność dowodziła faktu, że ww. osoby znały się i współpracowały ze sobą. Skarżący, podczas przesłuchania w dniu [...] w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odwołał swoje wcześniejsze zeznania złożone w Prokuraturze w dniach [...] oraz [...] i zaprzeczył treści złożonych wówczas oświadczeń, w których przyznał się do odbarwiania oleju opałowego i wprowadzaniu go do obrotu. Jak zeznał, w 2004 r. zajmował się świadczeniem usług transportowych oraz sprzedażą oleju napędowego. Nie zajmował się handlem olejem opałowym. Swoje zeznania zmienił, na etapie postępowania podatkowego, również T. G., który w toku przesłuchania w dniu [...] zeznał, że w 2004 r. zajmował się handlem olejem napędowym i benzyną, nigdy zaś nie handlował olejem opałowym. Organ nie dał wiary zmienionej treści zeznań skarżącego oraz współpracującego z nim T. G. i uznał za prawdziwe informacje przekazane przez ww. w toku wyjaśnień złożonych przed organami ścigania. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, który oprócz powołanych wyżej dowodów obejmował także dowody z przesłuchania pracowników A, którzy w latach 2003-2004 odbierali olej opałowy fakturowany na firmy D, E i F oraz dowody w postaci faktur zakupu przez K. C. (oraz D. F. i B. K.), kwasu siarkowego, wykorzystywanego do odbarwiania oleju opałowego. Dysponując przedstawionym materiałem dowodowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznał, że skarżący D. W. w badanym okresie rozliczeniowym wykonywał czynności nielegalnego odbarwiania oleju opałowego, a następnie wprowadzał odbarwiony produkt do obrotu jako olej napędowy. Powołując się na wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy I instancji zarzucił skarżącemu, że w 2004 r., działając jako właściciel firmy A odbarwił i sprzedał olej opałowy. Ponadto, na podstawie rozliczenia miesięcznego zakupu i sprzedaży oleju napędowego w 2004 r., w oparciu o przedłożone przez kontrolowanego faktury oraz po uwzględnieniu stanów magazynowych na początek i na koniec okresu stwierdzono, że skarżący nie udokumentował sprzedaży litrów oleju opałowego. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznał, ze podatnik dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur dokumentujących zakup towaru od T. G., którego strona nie otrzymała i wykazując go w deklaracjach VAT-7 , zawyżył ten podatek w poszczególnych miesiącach 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej ww decyzją nie uznał zarzutów odwołania. Uchylenie decyzji za grudzień 2004 r. wynikało z niepodzielenia przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji, co do zaniżenia przez podatnika sprzedaży oleju napędowego. Dokonując ponownej oceny materiału dowodowego w sprawie organ odwoławczy zebrany materiał uznał za dostatecznie wyjaśniony do wydania orzeczenia co do istoty sprawy. Tym samym, organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania zarzucających organowi podatkowemu I instancji brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy uznał, że zebrane dowody w sprawie jednoznacznie potwierdzają, że R. D. wystawiał dla firmy B T. G. puste faktury, a następnie T. G. wystawiał faktury dla firmy A D. W.. W ślad za tymi fakturami nie szedł towar bowiem celem tych działań było jedynie zalegalizowanie źródła pochodzenia sprzedawanego jako olej napędowy, odbarwionego oleju opałowego. Organ uznał, że skoro zakwestionowane w poszczególnych miesiącach faktury zakupu nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji, zasadnie zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej jest związane z nabyciem towaru lub usługi to w sytuacji braku takiego nabycia zasadnie odwołano się w sprawie w odniesieniu do miesięcy I-IV 2004 r. do przepisu art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 21 ust. 1 i art. 32 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako ustawa o VAT, natomiast w odniesieniu do V-XII 2004r. art. 86 ust. 1, 2, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1, 12, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako nowa ustawa o VAT. Organ wskazał, że strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z materiałem sprawy oraz składania wniosków dowodowych, z których nie skorzystała. Była również informowana o przesłuchaniach świadków i w części tych przesłuchań czynnie uczestniczyła. Ponadto strona nie kwestionowała w żaden sposób ustaleń zawartych w protokołach kontroli. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako OP; jej art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także, rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 10 ust. 1, i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 i 17, art. 19 ust. 1,2,3,3a, art. 21 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 i 2, 7 ust. 1 i 7. art. 15 ust. 1 i 2, 19 ust. 1 i 2, art. 29, art. 86 ust. 1 i 2, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12. art. 106 ust. 1 nowej ustawy o VAT. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy pozbawił stronę fundamentalnej zasady potrącenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów i sprzedaż tych samych towarów powodując opodatkowanie tych czynności po raz drugi. W ocenie skarżącego z obowiązujących przepisów prawa podatkowego wynika, że zarówno sprzedaż oleju opałowego jak i napędowego jest czynnością opodatkowaną taką samą stawką, a dokonanie przekwalifikowania oleju opałowego na olej napędowy nie ma wpływu na stawki podatkowe, a tym bardziej nie stanowi o czynnościach, które nie zostały wykonane. Skarżący wskazuje, że zmiana nazwy towaru na którymkolwiek poziomie jego dystrybucji nie jest podstawą pozbawiającą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury stwierdzającej nabycie tego towaru. Zdaniem strony organ nie wskazał, na którym etapie sprzedaży nie został odprowadzony podatek VAT, czy podmioty biorące udział w dystrybucji tego oleju były podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi, nie deklarującymi podatku VAT w składanych deklaracjach. W skardze podkreślono, iż niezależnie od tego, czy towar będący przedmiotem obrotu był olejem opałowym przekwalifikowanym, czy uszlachetnionym i w dalszej części sprzedawanym jako olej napędowy, w powiązaniu łańcuchu odbiorców zarejestrowanych, deklarujących podatek od towarów i usług oraz wpłacających ten podatek nie można zasadnie twierdzić, iż zmiana jego nazwy na którymś poziomie obrotu tym towarem skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. G. stronie skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw, stąd orzekł o jej oddaleniu. Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej opiera się na kryterium zgodności z prawem aktów i działań administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej P.p.s.a.), Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracji może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) lub lit. c) P.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji sąd administracyjny uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można bowiem przyjąć, że organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 u.p.s.a. Z tych względów, w stanie faktycznym sprawy nie istniały – w ocenie Sądu – przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, o co wnosił skarżący. Przechodząc do szczegółowych rozważań nad motywami wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem, punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowego wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Kontynuując ten wątek rozważań należy podkreślić, iż ustalenia faktyczne organów podatkowych w oparciu, o które na skarżącego zostało nałożone zobowiązanie w podatku VAT stanowiły główny zarzut tej części skargi, która dotyczyła naruszeń prawa procesowego. Ustalenia faktyczne w sprawie skarżący zwalczał zarzucając organom podatkowym naruszenie wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191. Dokonując oceny ustaleń faktycznych w sprawie w kontekście zarzucanych organom podatkowym naruszeń w procesie dowodzenia faktów i dążenia do prawdy obiektywnej, Sąd nie znalazł podstaw by zarzuty skargi uznać za uzasadnione. Sąd nie stwierdził również aby organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie dopuściły się innych uchybień procesowych, które Sąd winien wziąć pod uwagę z urzędu. W ocenie Sądu, organy podatkowe wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 – 129 OP. Nawiązując do konstruowanych na tym tle zarzutów skargi należy na wstępnie podkreślić, iż nałożony przez przepis art. 122 OP obowiązek organów podatkowych - dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na tych organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas , gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Wypracowany na gruncie art. 122 OP kierunek wykładni tego przepisu wskazuje, że w dążeniu do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. Wynikające z art. 122 i 187 § 1 OP obowiązki procesowe organu, będącego swoistym gospodarzem postępowania podatkowego, w dążeniu do prawdy obiektywnej, ustawodawca ujął szeroko, wprowadzając w dyspozycji art. 180 § 1 OP generalną zasadę rozporządzalności materiałem dowodowym przez organ w myśl której, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uzupełnieniem normy z art. 180 § 1 OP jest przepis art. 181 OP, wskazujący w sposób przykładowy możliwe środki dowodowe, jakimi może posiłkować się organ podatkowy w dążeniu do prawdy materialnej. Z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot ustawowy "w szczególności," zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie akcentuje się, że katalog środków dowodowych z art. 181 OP nie ma charakteru wyczerpującego i wprowadza tzw. otwarty system środków dowodowych. Jak stanowi omawiany przepis, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności – księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub w toku postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Przeprowadzony na wstępie wywód teoretyczny odnośnie zasad prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wymiarowego Sąd uznał za niezbędne wprowadzenie do rozważań z uwagi na charakter zarzutów skargi, koncentrujących się wokół zarzucanego organom naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Odnosząc te uwagi do kwestii spornych w sprawie należy podnieść, iż z uwagi na przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego, a mianowicie, prawidłowość rozliczeń skarżącego z budżetem państwa z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług, organy podatkowe orzekające w sprawie winny były ustalić po pierwsze, czy skarżący wprowadzał do obrotu odbarwiony olej opałowy, po drugie, czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. Przechodząc do oceny dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie poprzedzone zostało wyczerpującym - z prawnopodatkowego punktu widzenia - postępowaniem dowodowym, w ramach którego organy podatkowe czyniąc zadość swoim obowiązkom w zakresie reguł dowodzenia ustaliły, że skarżący odbarwiał olej opałowy, by po jego obróbce chemicznej olej ten sprzedawać jako olej napędowy. Przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie dowodowe ujawniło, że w procesie nielegalnego obrotu paliwem uczestniczyło szereg firm, z którymi skarżący współpracował, m.in. nabywając od nich olej opałowy (poddawany następnie obróbce chemicznej) oraz otrzymując tzw. "puste faktury", mające dokumentować nabycie oleju napędowego, co w konsekwencji pozwalało skarżącemu na upozorowanie zakupu oleju napędowego i "zalegalizowanie" sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, rzekomo nabytego wcześniej od wystawców fikcyjnych faktur. Zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie objął w szczególności dowody z dokumentów, protokołów przesłuchań strony i świadków, wyciągów z przesłuchań przeprowadzonych z udziałem funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji we W. oraz Prokuratury Okręgowej we W., protokołów z kontroli sprawdzających, faktur oraz asygnat i dowodów wydania oleju opałowego ze stacji C, a także, faktur zakupu kwasu siarkowego. Dokonując oceny tych ustaleń, w kontekście omówionych wcześniej reguł poprawnego postępowania podatkowego Sąd nie znalazł podstaw do oceny, że postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, w szczególności, naruszający wskazane w skardze przepisy art. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1,. art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP. Działania organów podatkowych należy ocenić pozytywnie - zarówno w aspekcie dopełnienia przez te organy wymogu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, jak i poprawności wniosków wyprowadzonych w oparciu o materiał dowodowy jakim dysponowały organy podatkowe. Konkluzja tych ustaleń sprowadzała się zaś zasadniczo do uznania, że skarżący wprowadzał do obrotu odbarwiony olej opałowy i następnie sprzedawał go jako olej napędowy. W ocenie sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w sprawie nie tylko nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, ale znajduje pełne uzasadnienie w materiale dowodowym jakim dysponowały te organy. W kontekście tym należy podnieść, iż niezrozumiałym jest zarzut skarżącego, który podnosi, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy zaś, dokonane ustalenia faktyczne nie znajdują uzasadnienia zarówno w materiale dowodowym sprawy, jak i w pisemnych motywach decyzji podatkowych. Sąd, nie podzielając stanowiska skarżącego - uznał działania organów podatkowych za czyniące zadość obowiązującej te organy procedurze postępowania. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej przy ocenie materiału dowodowego sprawy uwzględniły zarówno okoliczności na korzyć, jak i przeciwko skarżącemu, zaś końcowe wnioski tej oceny wynikały z całokształtu materiału dowodowego jakim dysponowały organy. W kontekście tym należy podnieść, iż nie można organom podatkowym postawić skutecznego zarzutu, że nie uwzględniły zmiany zeznań skarżącego, który w trakcie przesłuchania w siedzibie organu podatkowego zaprzeczył wcześniej przedstawionej przez siebie wersji wydarzeń, jakie dwukrotnie złożył do protokołu przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W.. Zeznania strony organ ocenia na równi z innymi dowodami, zaś dopiero na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ocenia, którą okoliczność uznać za udowodnioną, jak również jakiemu z przeprowadzonych dowodów przypisać znaczenie kluczowe w procesie dowodzenia. Dokonując pod tym kątem oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, Sąd nie stwierdził uchybień zarówno co do zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, jak i przypisywanego poszczególnym dowodom znaczenia procesowego. Podobnie, chybiony jest zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez niewyjaśnienie, czy podmioty od których skarżący nabywał olej opałowy były fikcyjne. Stanowisko skarżącego w tej części najprawdopodobniej wynika z błędnego zrozumienia argumentacji organu podatkowego, który w pisemnych motywach decyzji wskazał na fikcyjność transakcji dokonywanych przez te podmioty, nie negował natomiast faktu, że takie podmioty uczestniczyły w obrocie. Fikcyjność transakcji ww. podmiotów polegała na tym, że podmioty te wystawianymi fakturami pozorowały dokonywanie transakcji sprzedaży oleju opałowego, celem "skonsumowania" oleju opałowego, który po obróbce chemicznej był sprzedawany jako olej napędowy. Bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego - ustalonego w oparciu o wnikliwie przeprowadzone dowody jest podniesiona w skardze okoliczność, że firmy nabywające olej opałowy od C, musiały posiadać koncesje na zakup paliw, co w ocenie skarżącego jest dowodem na istnienie tych firm. W postępowaniu będącym przedmiotem sporu, nie mają znaczenia formalne przesłanki istnienia tych podmiotów, ale to, jaki był faktyczny przebieg czynności, które zrodziły powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Podniesiony przez organy zarzut fikcyjność działań dotyczył także właściciela firmy B – T. G., który wspólnie ze skarżącym wystawiali fikcyjne faktury mające dokumentować nabycie przez A oleju napędowego. Rozważając według przywołanych norm i zasad podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz reguł prowadzonego postępowania dowodowego Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe popełniły zarzucane im błędy. Organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego. Przyjęcie natomiast oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwanej przez skarżącego nie mogło samo w sobie stanowić skutecznego zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nawiązując do zarzutów skargi należy podkreślić, iż realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organy podatkowe do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przeprowadzając dowody z przesłuchania świadków oraz uzupełniając zebrany materiał dowodowy o dokumenty postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. a także, o dokumenty przekazane przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji we W. oraz prokuratora Prokuratury Rejonowej delegowanego do Prokuratury Okręgowej we W., Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Kryminalnej Zarządu we W. CBŚ KGP a także udostępnione przez C z siedzibą w P.. Przy czym, nie budzi zastrzeżeń dochowanie wymogów formalnych związanych z włączeniem tych materiałów do akt sprawy - na mocy postanowień. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w sposób formalny włączył do akt postępowania kontrolnego wyszczególnione w tych postanowieniach dowody, określając w ten sposób zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Tym samym zapewniono stronie możliwość zapoznania się z ww. dowodami, co z kolei stworzyło jej możliwość składania wniosków dowodowych na odparcie okoliczności, które były przez nią kwestionowane. Skarżący w czasie przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji przyznał się do procederu odbarwiania oleju opałowego, wprowadzania odbarwionego produktu do obrotu oraz księgowania w dokumentach firmy tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały faktycznego stanu zdarzeń, gdyż za wystawionymi fakturami nie szedł żaden towar, a były one wystawiane jedynie w celu uwiarygodnienia sprzedaży odbarwionego oleju opałowego. Fakt odbarwiania oleju opałowego przez skarżącego potwierdzili T. G. i D. F., który opisał bardzo szczegółowo cały mechanizm obowiązujący przy odbarwianiu oleju opałowego. Zeznania złożone przez świadków zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym są spójne, co do celu i istoty wspólnie przez nich podejmowanych działań. Wiarygodności tych zeznań nie może obalić fakt, że w trakcie postępowania niektórzy z nich zaprzeczali wcześniejszym zeznaniom. W świetle tych faktów jako bezzasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 OP. Zarzut błędnego ustalenia okoliczności faktycznych nie może ograniczać się do zakwestionowania ustaleń poczynionych przez organy. Strona powinna wskazać konkretnie przypadki błędów w ustaleniach faktycznych oraz w jaki sposób organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Natomiast negowanie dokonanych przez organ ustaleń, bez wskazania dowodów prowadzi do wniosku, że materiał dowodowy jest kompletny. W świetle przedstawionych faktów, działania organów podatkowych czynią zadość powołanym na wstępie przepisom art. 122 i 187 OP a wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w granicach zakreślonych przez art. 191 OP. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego towaru wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a nowej ustawy o VAT) . Będący podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (analogicznie art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a nowej ustawy o VAT) wyraźnie stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, natomiast z ust. 2 tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że jedynie nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Przepis art. 19 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT (art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a nowej ustawy o VAT) definiuje podatek naliczony jako, odpowiednio podatek określony na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, podatek wynikający z dokumentu celnego, podatek wynikający z faktur dokumentujących import usług. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 s. 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT (analogicznie art. 106 ust. 1 nowej ustawy o VAT), który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia, "kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a nowej ustawy o VAT) prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)". Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we W. z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, B T. G. wystawił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawiane przez B T. G. na rzecz strony skarżącej faktury na sprzedaż oleju napędowego w nich wykazanego nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że B T. G. wystawił zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż towaru na rzecz strony skarżącej, która nie została rzeczywiście zrealizowana, prawidłowo skutkował zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy o VAT nie zostały naruszone bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżący nie dokonał czynności zakupu oleju napędowego, która dawałaby mu prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu nieuznania przez organy, że przekwalifikowanie oleju opałowego na olej napędowy nie ma wpływu na stawki podatkowe a zmiana nazwy towaru na którymkolwiek poziomie dystrybucji nie jest - w ocenie skarżącego - podstawą pozbawiającą skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a nowej ustawy o VAT) ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie. Należy podkreślić, że przyczyną zakwestionowania spornych faktur, był fakt nie dokonania czynności zakupu oleju napędowego, która dawałaby prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Skarżący uczestniczył w działaniach zmierzających do usunięcia znacznika, który miał identyfikować przedmiot sprzedaży. Zmiana nazwy przedmiotu sprzedaży nie była wynikiem błędu lecz celowym działaniem mającym na celu wprowadzenia w błąd ostatecznego odbiorcę niebiorącego udziału w tym przedsięwzięciu gospodarczym. Powoływanie się w skardze na fakt, że sprzedaż zarówno oleju opałowego, jak i oleju napędowego jest czynnością opodatkowaną taką samą stawką nie ma znaczenia w sprawie. Przedmiotem rozstrzygnięcia nie było bowiem rozstrzyganie w kwestii stawki podatkowej, lecz kwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcą był T. G., a które nie dokumentowały obrotu towarowego, bowiem wymieniony w nich olej napędowy nigdy nie był dostarczany. W odniesieniu do wskazanych w skardze braków dokonania ustaleń w zakresie podmiotów, które dokonywały zakupów od C, podkreślić należy, że firmy F, D, E nie były w badanym roku kontrahentami D. W. i wywiązywanie się tych firm z obowiązków podatkowych nie było przedmiotem prowadzonej przez organ kontroli. W kontekście stwierdzonych powyżej ustaleń trudno też uznać, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 10 ust. 1, i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 i 17, art. 19 ust. 1,2,3,3a, art. 21 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 i 2, 7 ust. 1 i 7. art. 15 ust. 1 i 2, 19 ust. 1 i 2, art. 29, art. 86 ust. 1 i 2, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12. art. 106 ust. 1 nowej ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) - oddalił skargę jako bezzasadną.