I SA/Wr 433/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: asesor WSA Marek Olejnik S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i grudzień 1999 r. oddala skargę. Pismem z dnia [...] skarżący M. K. zwrócił się z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i grudzień 1999 r. wraz z należnymi odsetkami, powstałych w związku z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, której był wspólnikiem. Prośbę swą uzasadniał trudną sytuacją finansową, uniemożliwiającą uregulowanie należności bez uszczerbku koniecznego dla utrzymania siebie i rodziny. W dniu [...] zostało wszczęte względem Strony postępowanie upadłościowe, które umorzono w dniu [...] z uwagi na brak majątku niezbędnego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Obecnie Skarżący jest bezrobotny, bez prawa do zasiłku. Do wniosku załączył kserokopię Dziennika Urzędowego Ministra Finansów z dnia 16.05.2003 r. zawierającego obwieszczenie w sprawie wykazu osób fizycznych i prawnych, którym umorzono znaczące kwoty zaległości podatkowych, dużo większe od objętych wnioskiem, a zatem istnieje przesłanka interesu podatnika, która wraz z konstytucyjnymi zasadami równości nakazuje pozytywne rozpatrzenie złożonego wniosku. Ponadto w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko spółce cywilnej za której zobowiązania Skarżący odpowiada organ dopuścił się nieprawidłowości, które istotnie wpłynęły na wysokość zaległości co stanowiło działanie na szkodę spółki i jej wspólników. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. opisany wyżej wniosek rozpatrzył odmownie. Powołał się przy tym na zasadę uznania administracyjnego oraz wyjątkowość regulacji art. 67 Ordynacji podatkowej przyznającej organom podatkowym prawo umorzenia zaległości. Jest ono zależne od zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności odnoszących się tak do powstania zaległości podatkowych jak i niemożliwości ich spłaty, co w sprawie Skarżącego nie wystąpiło. Działając w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji, wskazując, iż podnoszone przez Stronę argumenty odwołujące się do zasady równości są chybione, z uwagi na indywidualny charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Nie zasługują na uznanie także argumenty, odnoszące się do nieprawidłowości na etapie postępowania egzekucyjnego, bowiem toczona sprawa (w przedmiocie udzielenia ulgi) ma charakter odrębny, a zatem wszelkie zarzuty winny odnosić się jedynie do przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości, nie zaś do innych postępowań. Odnosząc się do przedłożonych przez Stronę dowodów w postaci orzeczeń sądów powszechnych zwalniających Skarżącego od opłat sądowych, organ odwoławczy wskazał, iż prowadzone w tych sprawach postępowania oparte są na innych przesłankach, niż decyzja podejmowana w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej, której istotą jest uznanie administracyjnym, zatem przyczynę zaległości jak i niemożność ich spłaty winny cechować okoliczności nadzwyczajne, które w analizowanej sprawie nie zaistniały. Bez wpływu na powstanie zaległości miała podnoszona przez Skarżącego okoliczność jego bezprawnego aresztowania, bowiem sporne zaległości dotyczą 1999 r., zaś aresztowanie miało miejsce w 2000 r. Odnosząc się do sytuacji majątkowej Skarżącego organ stwierdził, iż w 1999 r. osiągnął on znaczące dochody, zaś w odwołaniu stwierdza, iż posiada wierzytelności z których zamierza spłacić zaległe zobowiązania. Końcowo stwierdził organ, iż składane w toku postępowania przez Stronę wyjaśnienia odnoszące się do jej sytuacji majątkowej są niespójne, co bez wątpienia ma wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia zaległości wraz z odsetkami. Wnosiła ponadto o dopuszczenie dowodu z : postanowień sądu powszechnego, w sprawie zwolnienia od wpisu sądowego - na okoliczność potwierdzenia jej trudnej sytuacji materialnej, obwieszczenia Ministra Finansów - celem wykazania, iż inne podmioty korzystały z ulg w spłacie podatków, co wobec decyzji odmownej godzi w zasadę równości, z akt postępowania egzekucyjnego, celem wykazania, iż postępowanie to prowadzone było z naruszeniem przepisów prawa oraz na szkodę tak spółki jak i jej wspólników. W uzasadnieniu Skarżący podnosił, iż przyczyną powstania zaległości był fakt bezprawnego aresztowania, za które ponosi winę prokuratura, a więc organ państwowy, co stanowi uzasadnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Tym bardziej, iż sytuacja majątkowa Strony jest bardzo trudna, co z resztą dostrzegły organy podatkowe oraz sąd powszechny zwalniając Skarżącego od wpisów sądowych. Istotna jest także okoliczność, że wobec Skarżącego została ogłoszona upadłość, organ winien zatem zgłosić swoje wierzytelności do masy upadłości, czego nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie wskazać należy, iż sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w trybie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i nie może wkraczać w tzw. uznanie administracyjne, opierające się przyznaniu organowi podatkowemu uprawnienia do podjęcia rozstrzygnięcia negatywnego dla podatnika, nawet wówczas gdy wystąpią przesłanki ustawowe. Teza ta niejednokrotnie była formułowana przez orzecznictwo sądowe. "Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.09.2003 r. III SA 2457/02 LEX nr 145036). Poruszając się zatem w zakresie przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa, a zatem brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Procedowanie w kwestii udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, wszczęte jego wnioskiem, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia, iż takie przesłanki nie zaistniały organ odmawia udzielenia wnioskowanej ulgi, w sytuacji jednak gdy takie okoliczności zaistnieją - w gestii organu leży decyzja w kwestii umorzenia bądź też nie zaległości. Pierwszym krokiem jest zatem ocena stanu faktycznego i ustalenie czy wypełnia on ustawowe przesłanki. Nie ulega wątpliwości, iż oba użyte w art. 67 § pojęcia są nieostre i niedookreślone, jednakże przy ich odkodowaniu posłużyć się można sporym już dziś dorobkiem orzecznictwa i piśmiennictwa, które ukształtowało pomocne wskazówki interpretacyjne. "Użyte w art. 67 Ordynacji podatkowej pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, natomiast pojęcie "interes publiczny", to pojęcie niedookreślone. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2003 r. III SA 2752/01 LEX nr 145004). Przesłanką decydującą o możliwości podjęcia decyzji w kwestii umorzenia muszą być zatem okoliczności szczególne i niezależne od podatnika, narażające go na zagrożenie egzystencji, jak również spowodowane błędnym czy opieszałym działaniem organów administracji państwowej. Nie bez znaczenia dla oceny istnienia przesłanek warunkujących podejmowanie decyzji w zakresie umorzenia są zatem okoliczności związane z powstaniem zaległości jak również okoliczności związane z niemożnością jej spłaty. Przy ich ocenie należy brać pod uwagę m. in. charakter zobowiązania w przedmiocie którego prowadzone jest postępowanie o udzielenie ulgi. Inaczej bowiem winny być ocenianie sytuacje odnoszące się do zaległości z tytułu podatków pośrednich - nie obciążających, co do zasady, podatnika, z uwagi na ich konstrukcję opartą na zasadzie potrącalności. Inaczej natomiast zobowiązania z tytułu podatków bezpośrednich. Ponadto podkreślenia wymaga, iż umorzenie zaległości podatkowych skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań - Skarb Pastwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin, w związku z tym instytucja umorzenia traktowana jest jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa - wyjątek od zasady i winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Oceniając okoliczności faktyczne organ winien kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż organy podatkowe nie uchybiły opisanym wyżej zasadom i w sposób prawidłowy dokonały oceny wskazanych przez Stronę faktów z punktu widzenia przesłanek wynikających z art. 67 Ordynacji podatkowej. Podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż przedstawione przez Skarżącego argumenty nie uzasadniają tezy, iż w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika jak i ważnego interesu publicznego. Zgodzić należy się z wyrażonym w decyzji poglądem, iż na ocenę niniejszej sprawy nie może wpływać fakt udzielenia ulg innym podmiotom. Każde postępowanie, czego przykładem jest chociażby analizowana sprawa, wymaga indywidualnego rozważenia istnienia prawem wymaganych okoliczności a następnie podjęcia decyzji w kwestii przyznania ulgi. Fakt, że inne podmioty skorzystały z ulgi jest wynikiem zaistnienia przesłanek ją warunkujących. W rozpatrywanej sprawie Skarżący, jak wynika z akt sprawy, okoliczności uzasadniających możliwość umorzenia zaległości nie wykazał, zasadnie zatem organ wydał decyzję odmowną. Za niezrozumiały, w świetle przedłożonych dokumentów, uznać należy formułowany w skardze zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości, bowiem przesłanki udzielenia ulg dla wszystkich podmiotów są jednakowe, fakt iż są one udzielane tylko niektórym wnioskodawcom wynika z dokonywanej w toku każdego postępowania oceny materiału dowodowego, w związku z czym zarzutu takiego nie można opierać jedynie na informacji statystycznej, wskazującej, iż są podmioty, które z ulgi skorzystały. Słuszne jest także stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, wskazujące na brak podstaw do uznania, iż powstaniu zaległości towarzyszyły okoliczności nadzwyczajne, z akt sprawy wynika bowiem, iż przywoływana przez Stronę okoliczność związana z jej aresztowaniem miała miejsce dużo później niż powstanie zaległości, za które obecnie ponosi odpowiedzialność. Poza ww. okolicznością Skarżący nie wskazał żadnych innych faktów z których wynikałoby, iż powstanie zaległości jest wynikiem sytuacji od niego niezależnej. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. (por. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 9.01.2002 r. sygn. akt. I SA/Gd 618/99 LEX nr 53859; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 24.04.2001 r. sygn. akt. I SA/Ka 498/00 LEX nr 47484). Istotne jest także wskazanie, iż zaległości powstały w podatku od towarów i usług, a więc zobowiązaniu o charakterze pośrednim nie obciążającym bezpośrednio przedsiębiorcy. Jakkolwiek Skarżący odpowiada za zaległości spółki, to jednak jego odpowiedzialność powstała w związku z udziałem w tejże spółce, a zatem sposób powstania tej pierwotnej zaległości i jej charakter także mają znaczenie z punktu widzenia niniejszej sprawy. O wpływie charakteru zobowiązań na ocenę istnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej licznie wypowiadało się także orzecznictwo sądów administracyjnych. "Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. W szczególności dotyczy to zaległości w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Takiego postępowania nie da się usprawiedliwić niepowodzeniami w działalności gospodarczej, zwłaszcza że nie były one wynikiem nadzwyczajnych zdarzeń, lecz wynikiem zmniejszenia sprzedaży, co w działalności gospodarczej jest zjawiskiem normalnym, wymagającym szybkiego podjęcia odpowiedniej inicjatywy, a nie kontynuowania nierentownej działalności przez blisko 2 lata kosztem budżetu, co zresztą nie doprowadziło do uzdrowienia prowadzonej działalności, lecz do jej likwidacji." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 21.09.2001 r. sygn. akt. SA/Sz 884/00 LEX nr 53990). "Umorzenie skarżącemu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, a więc w podatku, w którym co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, stanowiłaby przerzucenie na budżet Państwa ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.07.2001 r. sygn. akt III SA 840/00 LEX nr 53977). Odnosząc się do dokonanej przez organy podatkowe oceny argumentów oraz przedkładanych w toku postępowania dowodów w postaci orzeczeń sadów powszechnych zwalniających Skarżącego z kosztów sądowych, stwierdzić należy, iż także w tym przypadku jest ona trafna. Zasadnie bowiem wskazano, iż przesłanki i cel postępowania o zwolnienie z kosztów są zasadniczo odmienne od warunków uzasadniających przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zbieżny jest tylko skutek - obciążenie należnościami Skarbu Państwa. Z tych przyczyn także oddaleniu podlega zgłaszany w skardze "wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów" postanowień Sądu Okręgowego w Ś.. Na marginesie już tylko, mając na względzie formalną poprawność formułowanego wniosku, stwierdzić należy, iż wnosić można jedynie o dopuszczenie dowodu z dokumentów. Podobnie należy ocenić wniosek Strony o "przeprowadzenie dowodu z akt sprawy organu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego w W.", jak słusznie wskazały organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia jest to postępowanie odrębne i jego prawidłowość winna być badana w ramach toczonej sprawy. Stąd bezzasadne jest powoływanie się w postępowaniu dotyczącym ulgi na ewentualne błędy powstałe w trakcie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego Strona była wyposażona w środki prawne umożliwiające jej podnoszenie zarzutów. Za bezzasadny uznać należy zarzut Strony kwestionujący postępowanie organów podatkowych wobec faktu ogłoszenia upadłości Skarżącego, jak wynika z akt sprawy postępowanie to zostało wszczęte w dniu [...] a umorzone w dniu [...] wobec braku majątku niezbędnego na pokrycie jego kosztów. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki została wydana już po dacie umorzenia postępowania upadłościowego tj. w dniu [...] Odnosząc się do nadesłanego przez Stronę pisma z dnia [...] informującego o fakcie wpisania Skarżącego do rejestru dłużników niewypłacalnych stwierdzić należy, iż postanowienie w tym względzie zapadło w dniu [...], a więc już po wydaniu decyzji, której legalność ocenia Sąd. W związku z czym powyższy dokument ten nie może być przez Sąd uwzględniony bowiem w sprawach dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przedmiotem analizy organu podatkowego może być jedynie stan faktyczny istniejący w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej Strony, słusznie przyjmując, iż jakkolwiek jest ona trudna, to fakt posiadania innych jeszcze zaległości sam w sobie nie uzasadnia udzielenia ulgi. Jak wynika z akt sprawy Strona uzyskiwała niewielki stały dochód, możliwość wynagrodzenia prowizyjnego oraz wierzytelności. Jak podkreślał organ wyjaśnienia Skarżącego w zakresie jego sytuacji majątkowej (prowadzonego gospodarstwa domowego) były niespójne, co także nie może pozostawać bez wpływu na dokonywaną ocenę, bowiem w postępowaniu o udzielenie ulgi ciężar wykazania istnienia ustawowych przesłanek obarcza podmiot taki wniosek składający, działania organu sprowadzać winy się do weryfikacji przedkładanych wniosków. W rozpatrywanej sprawie Strona zaistniałych wątpliwości nie wyjaśniła, pomimo, iż leżało to w jej interesie. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2000 r. sygn. akt. III SA/1939/99 LEX nr 47512; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.06.2000 r. sygn. akt. III SA/1252/99 LEX nr 43953; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek zamiejscowy w Lublinie z dnia 12.04.2000 r. sygn. akt. I SA/Lu 1608/98 LEX nr 45250; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.1999 r. sygn. akt. III SA 5688/98 LEX nr 38711). Oceniając postępowanie organów podatkowych w analizowanej sprawie stwierdzić należy, iż odniosły się one do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego argumentów i przedłożonych dowodów, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, a zatem w kontekście przywołanych powyżej zasad, trudno tej ocenie zarzucić dowolność. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.