I SA/Wr 433/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za poszczególne dekady okresu od stycznia do grudnia 1999 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M. G. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne dekady okresu od stycznia do grudnia 1999 r. Organ kontrolujący, w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdził, iż w 1999 r. skarżący prowadził on działalność w zakresie gier na automatach losowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650 ze zm.) – dalej : ustawa o grach. Na prowadzenie tej działalności podatnik nie posiadał stosownego zezwolenia. Prowadzona przez podatnika działalność polegała na udostępnianiu lokalom gastronomicznym (barom, pubom, pijalniom piwa) oraz innym podmiotom automatów do gier, na podstawie umów dzierżawy, podnajmu i użyczenia części lokali użytkowych. Z zeznań podatnika wynika, że udostępniane przez niego automaty do gry miały charakter zręcznościowy oraz spełniały wymagania ustawy o grach. Ponadto posiadały one opinie Wojskowej Akademii Technicznej dopuszczające je do użytkowania i potwierdzające ich zręcznościowy charakter. Podatnik zeznał, iż nie jest w stanie dostarczyć ilościowego rozliczenia automatów użytkowanych w 1999 r., z uwagi na brak ewidencji magazynowej za ten rok, która najprawdopodobniej została zagubiona podczas przeprowadzki. Stwierdził również, że ze względu na brak ewidencji magazynowej, stan automatów potrafi określić jedynie na podstawie ewidencji środków trwałych, a ilość automatów faktycznie użytkowanych, na podstawie umów dzierżaw. Ponadto zeznał, że nie posiada innych umów dzierżaw dotyczących 1999 r., oprócz tych zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową we W. W przypadku ewidencji środków trwałych podatnika, organ kontrolujący stwierdził, że ewidencja ta była prowadzona z naruszeniem § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Wobec tego ilość faktycznie używanych automatów organ kontrolujący ustalił na podstawie: zawartych umów dzierżaw, zawartych umów użyczenia, zestawień sporządzonych przez księgową PHU A w ramach kontroli za 1998 r. i za lata 2000-2001, postanowień o umorzeniu dochodzeń w związku z włamaniami do automatów użytkowanych przez PHU A. Na podstawie wskazanej dokumentacji organ kontrolujący ustalił, że automaty były użytkowane w 150 lokalach, a ich liczba, w zależności od okresu, wahała się od 115 do 261 sztuk. W kontrolowanym okresie podatnik użytkował 20 typów automatów (19 bębnowych i 1 monitorowy), które poddano oględzinom w zakresie ustalenia maksymalnych wygranych. W wyniku oględzin ustalono, że w 13 automatach maksymalna wygrana wynosi [...]zł, w 1 – [...]zł, w 1 – [...]zł, natomiast w pozostałych stwierdzono brak maksymalnej wygranej. Przedmiotowe automaty do gier posiadały opinie techniczne wydane przez Wojskową Akademię Techniczną, sporządzone na zlecenie podatnika. Ponadto podatnik przedstawił uzasadnienie opinii technicznej dla kilku rodzajów automatów, sporządzoną przez Wydział Elektryczny Politechniki W. i wydaną dla podmiotu, od którego kontrolowany nabył w 1997 r. te automaty. Opinie techniczne oraz uzasadnienie opinii technicznej zawierają informacje dotyczące zasad i charakteru gier, z których wynika, że badane automaty różnią się jedynie nazwą oraz sposobem prezentacji znaków graficznych, natomiast zasady gry są identyczne, a gra składa się dwóch etapów – losowego i zręcznościowego. W ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. śledztwa przeciwko M. G. i innym o nielegalne urządzanie i prowadzenie gier na automatach losowych, Departament Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych Ministerstwa Finansów, na zapytanie Prokuratora, zajął stanowisko, że gry prowadzone na automatach należących 1999 r. do PHU A były grami losowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych. Również, w związku z wystąpieniem – w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego za 1999 r. – przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do Ministra Finansów, decyzją z dnia [...]r. nr [...] Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone w 1999 r. na automatach należących do PHU A były grami losowymi – grami na automatach losowych w rozumieniu przepisów powołanej wyżej ustawy o grach przed wejściem w życie ustawy z dnia 26 maja 2000 r. o zmianie ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 70, poz. 816). Ponadto Minister Finansów w uzasadnieniu decyzji, stwierdził, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach losowych w brzmieniu przed jej nowelizacją w 2000 r., jest jedynym organem uprawnionym do rozstrzygania w formie decyzji, czy gra lub zakład wzajemny niewymieniony w ust. 1 i 2 jest grą losową lub zakładem wzajemnym, a uzyskane przez PHU A ekspertyzy i opinie dotyczą wyłącznie kwestii technicznych i nie mogą mieć charakteru rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego co do charakteru gier na automatach. Podatnik w toku prowadzonego postępowania przedłożył także pismo Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] skierowane do Konsorcjum Gospodarczego w W. potwierdzające, że przedstawione opisy funkcjonowania maszyn wskazują, iż są to automaty o charakterze zręcznościowym oraz, że w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia należy skontaktować się z Wojskowa Akademią Techniczną. Odnosząc się do tej kwestii, organ kontrolujący wskazał, że pismo to nie mogło stanowić podstawy jego rozstrzygnięcia, z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych. Podsumowując powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że podatnik prowadząc w 1999 r. działalność gospodarczą, naruszył przepisy art. 2 ust. 1 pkt 6 i ust. 3, art. 5 ust. 1, art. 7, art. 24 ust. 1, art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych. Jednocześnie organ kontrolujący stwierdził, iż nie jest możliwe ustalenie przychodów z tytułu użytkowania automatów na podstawie dokumentacji źródłowej, bowiem z zeznań podatnika oraz pracowników firmy wynikało, ze operatorzy sporadycznie spisywali stany liczników automatów, gdyż ich wskazania były często błędne, wybierali pieniądze z automatów z różną częstotliwością, prawie nigdy ich nie liczyli i przekazywali bez pokwitowania pracownikowi PHU A – J. M. Ponadto z zeznań wynika również, że zaginęła ewidencja zawierająca kwoty przychodów uzyskanych z automatów za dane okresy. Księgowa PHU A dla potrzeb prowadzonej księgowości w zakresie przychodów opierała się na tzw. "protokołach inkasacji", które sporządzała na podstawie informacji przekazywanych jej ustnie przez podatnika lub J. M. Również analiza działalności firmy oraz dokumentacji księgowej w kontekście zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów doprowadziły do stwierdzenia przez organ kontrolujący, że księgi te w zakresie zapisów dotyczących kosztów należało uznać za nierzetelne. Brak dokumentacji źródłowej oraz rozbieżności w złożonych w postępowaniu zeznaniach dotyczących sposobu obliczania przychodów z automatów, stały się przesłanką do szacowania przez organ kontrolujący podstawy opodatkowania PHU A na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych, deklaracji VAT-7 i PIT-5 oraz umów dzierżawy. Organ kontrolujący podstawę opodatkowania podatkiem od gier określił, stosując metodę szacowania wskazaną w art. 23 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: o.p., tj. metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Spośród metod szacowania odrzucono te, które w swych wyliczeniach opierają się na dokumentach źródłowych PHU A oraz niemożliwe do zastosowania ze względu na charakter prowadzonej działalności. Organ kontrolujący stwierdził, że przyjęcie metod opierających się na dokumentach podatnika niemożliwe było ze względu na stwierdzone w 1999 r. nieprawidłowości w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych. Organ kontrolujący poddał analizie informacje o dochodach pochodzące z dwóch legalnie działających podmiotów gospodarczych nazwanych "podmiotem pierwszym" i "podmiotem drugim". W prowadzonym postępowaniu, organ kontrolujący wybrał informacje dotyczące "podmiotu pierwszego" z uwagi na fakt, iż warunki w jakich działał ten podmiot były bardziej zbliżone do tych w jakich działało PHU A. "Podmiot pierwszy" prowadził działalność w 4 salonach gier zlokalizowanych w miejscowościach o zróżnicowanej liczbie ludności i użytkował w 1999 r. automaty losowe "bębnowe" oraz "monitorowe" różnych typów. Podmiot ten określał podstawę opodatkowania podatkiem od gier na podstawie dobowych odczytów mierników (liczników) zainstalowanych w poszczególnych automatach. Wybór informacji o dochodach "podmiotu pierwszego" został podyktowany, zdaniem organu kontrolującego tym, że: - informacje o dochodach "podmiotu pierwszego" z tytułu użytkowania automatów losowych były bardzo szczegółowe i pozwalały na przeprowadzenie wszechstronnej analizy za wybrane miesiące 1999 r. Ponadto informacje o dochodach tego podmiotu ukazywały dochody z automatów losowych na przestrzeni całego roku z miejscowości o zróżnicowanej liczbie ludności. Jak wskazywał "podmiot drugi" wielkość miasta nie ma bezpośredniego związku ze średnim dochodem z automatu. W mniejszych miejscowościach dochód ten może być większy; - średnie dochody z automatów użytkowanych przez "podmiot pierwszy" były o wiele niższe od dochodów przedstawionych przez "podmiot drugi" i przyjęcie dla potrzeb szacunkowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier średnich dochodów wykazywanych przez "podmiot pierwszy" było dla kontrolowanej jednostki najbardziej korzystne, a tym samym nacechowane ostrożnością szacowania. W dniu [...]r. podatnik złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli z dnia [...]r. (wniósł o włączenie do akt wszystkich protokołów z kontroli przeprowadzonych w PHU A od powstania firmy do roku 2002 oraz dopuszczenie dowodu z opinii innego instytutu, niż Wojskowa Akademia Techniczna). Organ kontrolujący w odpowiedzi na wnioski podatnika odmówił ich uwzględnienia, bowiem kontrole dotyczyły innych okresów rozliczeniowych, a w przypadku przeprowadzenia kolejnych badań automatów do gry przez inną jednostkę, organ kontrolujący stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie zakwestionowano zasad (technicznej strony) gier prowadzonych w 1999 r. w automatach należących do PHU A, dlatego też nie zachodzi potrzeba sporządzenia kolejnej opinii. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa, w tym w szczególności przepisów art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 i § 4, a nadto art. 180 § 1, art. 187, art. 197 § 1 oraz art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez: Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Na skutek wniesionej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzja ta została uchylona. Sąd uznał, że zebrane dowody, w tym w szczególności decyzja Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2005 r. w sprawie o sygn. akt IV SA/Wa 6/05, potwierdzały, że podatnik prowadził w 1999 r. gry losowe. Działalność podatnika w 1999 r. podlegała zatem opodatkowaniu. Ponadto Sąd stwierdził, że prawidłowa była ocena organów podatkowych, iż posiadana przez podatnika dokumentacja nie była wiarygodna co do wysokości osiągniętych dochodów i nie dawała podstaw do określenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu organy podatkowe, stosując w tej sytuacji art. 23 § 1 o.p. nie wykazały jednak, czy wybrana metoda zapewnia określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, po drugie nie uzasadniły przyczyn dla których nie zastosowały innych metod szacowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy ponownie określił skarżącemu podatek od gier za poszczególne dekady 1999 r., w tych samych, co poprzednio wysokościach. Oszacowania ponownie dokonano metodą porównawczą zewnętrzną, opierając się o dane podmiotu "pierwszego". W decyzji podtrzymano stanowisko i argumentację zawarte w uzasadnieniu poprzedniej decyzji w części dotyczącej kwalifikacji działalności skarżącego jako podlegającej opodatkowaniu oraz podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W decyzji organ obszernie ustosunkował się natomiast do przyczyn, dla których odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o inne metody wymienione w Ordynacji podatkowej. Organ odniósł się także do zarzutów strony, dotyczących nieporównywalności warunków prowadzenia działalności przez skarżącego oraz podmiot "pierwszy". W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i zarzuciła: - brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w korelacji z nieprzeprowadzeniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla sprawy; - nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych w sytuacji, gdy niezbędne są wiadomości specjalne; - nieuzasadnione posłużenie się decyzja Ministra Finansów, kwalifikującą gry na automatach skarżącego jako gry losowe - nie zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego bądź uzyskania stanowiska innego organu; - brak właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i jej poszczególnych elementów; - nieuzasadnione przyjęcie szacunkowej metody ustalenia podstawy obliczenia podatku i nieprawidłowe dokonanie tego szacunku oraz związaną z tym obrazę art. 40 ust. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o grach. Strona podniosła także naruszenie art. 13 B lit. f Dyrektywy Rady nr 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. L 145 z 13.06.1977 r. P 0001-0040) W przekonaniu strony porównanie dochodów jego przedsiębiorstwa z dochodami podmiotu prowadzącego salon gier nie spełniało warunku adekwatności sytuacji, bowiem podatnik prowadził działalność przede wszystkim z użyciem automatów zlokalizowanych w "przydrożnych barach", zaś art. 23 o.p. wymaga porównania sytuacji strony z przedsiębiorstwem prowadzącym działalność nie tylko w podobnym zakresie, ale też w podobnych warunkach. Ponadto brak było podstaw do stosowania tego przepisu, skoro podatnik nie był zobowiązany do prowadzenia szczegółowej ewidencji i rejestrów. Dodatkowo w odwołaniu strona – powołując się na wyrok tutejszego Sądu z dnia 20 kwietnia 2007 r. , sygn. akt I SA/Wr 390/06 podniosła, że w stanie prawnym, obowiązującym w 1999 r., opodatkowanie podatkiem od gier osoby fizycznej było niedopuszczalne, bowiem w świetle określonych ustawą o grach warunków co do formy prawnej, w jakiej może być prowadzona taka działalność, osoba fizyczna w ogóle nie mogła być podatnikiem podatku od gier. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację organu In instancji, dotyczącą poszczególnych kwestii spornych. Omawiając poszczególne cechy działalności skarżącego oraz podmiotu "pierwszego" wskazał, że wbrew argumentom strony, wykorzystywane przez nią automaty były w przeważającej części zlokalizowane w dużych miejscowościach, zaś różnice co do ilości automatów w lokalu, czasu ich udostępniania oraz kręgu osób korzystających pozostawały bądź bez wpływu na wysokość możliwych uzyskiwania dochodów, bądź mogły być korzystne dla skarżącego. Ponadto spośród dostępnych danych wybrano dane podmiotu osiągającego obroty niższe. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Powtórzyła zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu oraz towarzyszącą im argumentację. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do tego zarzutów barku wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenia niezbędnych dowodów, w tym dowodu z opinii biegłych co do charakteru gier prowadzonych przez skarżącego i użytkowanych przez niego automatów, należy na wstępie już zaznaczyć, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, związany był wcześniejszym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wydanym również w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania skarżącego w podatku od gier za poszczególne dekady 1999 r. Zgodnie bowiem z art. 153 p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wymaga podkreślenia, że związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Oznacza to, że wątpliwość prawna, objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie, nie może być ponownie przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. T. Wosia - wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 475). Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej (por. Jan Paweł Tarno w komentarzu: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 220). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt VII SA/Wa 401/05 LEX nr 191319). Zakres związania o jakim mowa we wskazanym przepisie był przedmiotem wykładni w orzecznictwie, zgodnie z którą, zwrot – "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania, zarówno sąd, jak i organ obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, o ile orzeczenie nie zostanie uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2). Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, był zatem związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt I 1240/05, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], w przedmiocie należnego od skarżącego podatku od gier za poszczególne dekady 1999 r. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że przyczyną uchylenia przez Sąd poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. były uchybienia polegające na braku dostatecznego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ od stosowania innych metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., niż metoda porównawcza zewnętrzna, oraz na niewykazaniu przez organ, że wybrany podmiot "pierwszy" spełniał warunek porównywalności. Sąd natomiast zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że działalność podatnika podlegała opodatkowaniu i powołał się w tej mierze na fakt wydania przez Ministra Finansów decyzji z dnia [...]r., przesadzającej, iż gry prowadzone na automatach należących w 1999 r. do skarżącego, prowadzącego działalność pod nazwą PHU A były grami losowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych. Warto przy tym podkreślić, że skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt IV SA/Wa 6/05. Mając zatem na uwadze wynikający z art. 153 p.s.a. zakres związania Sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku uprzednio wydanym w tej sprawie, należało uznać za bezzasadne podniesione obecnie w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 180 § 1, 187 i 197 § 1 o.p.) w związku z ustaleniami dotyczącymi charakteru gier prowadzonych na należących do podatnika automatach, tj. zarzuty braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy, w tym dowodów z opinii biegłych oraz związany z powyższymi zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o grach, poprzez błędne przyjęcie, że gry będące przedmiotem postępowania były grami losowymi. Bezzasadny okazał się więc także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., bowiem brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia kwestii charakteru gier prowadzonych przez podatnika przez inny organ lub sąd. W powołanym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2006 r. nie zawarto szerszych rozważań odnośnie podmiotowego aspektu obciążenia skarżącego podatkiem od gier za wskazany okres – który to aspekt został uwypuklony w odwołaniu od nowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz akcentowany w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Kwestia ta bowiem nie była podnoszona jako sporna w poprzednim postępowaniu przez tutejszym Sądem. Orzekając w sprawie skargi na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Sąd jednak wypowiedział się jednoznacznie co do prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że na skarżącym ciążył obowiązek w podatku od gier – stwierdzając bowiem, że jego działalność podlegała opodatkowaniu, Sąd odniósł ten pogląd do konkretnego podatnika, działającego w skonkretyzowanych warunkach tj. M. G., prowadzącego działalność pod nazwą PHU A. Uznając, iż organy podatkowe poprzednio prawidłowo oceniły, że w stosunku do skarżącego należało ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, Sąd w powołanym wyroku z dnia 19 października 2006 r. przesądził tym samym nie tylko przesłankę przedmiotową opodatkowania działalności skarżącego, ale także podmiotową. Zważywszy, że od powyższego wyroku żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej, wyrażona w tym wyroku ocena prawna co do zasadności opodatkowania działalności skarżącego, prowadzonej w 1999 r. w zakresie udostępniania w lokalach gastronomicznych i rozrywkowych we własnym imieniu automatów do gier oraz na wydzierżawianiu tych automatów, uzyskała przymiot kwestii prawomocnie przesądzonej i w związku z treścią przytoczonego art. 153 p.s.a. wiąże także Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę. Tak więc nie mogły się w niniejszej sprawie okazać skuteczne zarzuty wydania decyzji niezgodnie z prawem z uwagi na to, że skarżący jako osoba fizyczna, nie mógł być w 1999 r. uznany za podatnika podatku od gier, bowiem Sąd obecnie rozpoznający sprawę nie był, w świetle art. 153 p.s.a., uprawniony do badania tej przesłanki i jej oceny odmiennie, niż przyjął Sąd poprzednio rozpoznający sprawę. Jak już zauważono, w wyroku poprzednio wydanym w sprawie Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych co do tego, że posiadana przez skarżącego dokumentacja, ograniczająca się do "protokołów inkasacji", sporządzanych na podstawie ustnych oświadczeń spisywanych przez pracownicę podatnika, niemającą wglądu ani do zeszytu ani do kartek z informacjami z inkasacji, sporządzanymi przez operatorów, nie dostarczała pełnych i wiarygodnych danych, niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy zasadnie uznały, iż zachodziła konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Natomiast zarzuty wobec zaskarżonej uprzednio decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Sąd uznał za uzasadnione w zakresie, w jakim dotyczyły uzasadnienia wybranej metody oszacowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu skarżący nie dostarczył żadnych nowych dowodów, ani nie przedstawił okoliczności pozwalających odmiennie ocenić podstawy do zastosowania w sprawie art. 23 § 1 o.p. i ustalić podstawę opodatkowania na podstawie ksiąg uzupełnionych dowodami dostarczającymi niezbędnych danych. Tym samym więc również kwestię zasadności ustalenia podstawy opodatkowania skarżącego podatkiem od gier w drodze oszacowania, należy uznać za prawomocnie przesądzoną. Wypada podkreślić, że sam skarżący, podnosząc zarzuty co przyjętej przez organ metody szacowania, sposobu jej zastosowania oraz uzasadnienia, nie kwestionował co do zasady szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Przechodząc do oceny tych zarzutów skargi, które dotyczyły stricte zastosowanej przez organ metody oszacowania oraz uzasadnienia jej wyboru w zaskarżonej decyzji, Sąd obecnie rozpoznający sprawę uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej kolejności jest zobowiązany do zastosowania jednej z metod wymienionych w § 3 art. 23 o.p. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w tym przepisie, organ może także w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 o.p.). Jak zarazem wynika z § 4 art. 23 o.p., niezależnie jednak od wybranej metody szacunku, organ ma obowiązek zawsze uzasadnić wybór danej metody oszacowania. W przypadku zastosowania metody własnej, innej, niż wymienione w § 3, uzasadnienie w tym zakresie powinno również wyjaśniać, dlaczego dany przypadek mógł być uznany za szczególny, uzasadniający odstąpienie od ustawowych metod szacowania. Dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania i uzasadniając ten wybór, organ musi także mieć na względzie wynikającą z art. 23 § 5 o.p. zasadę, zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonując oszacowania podstawy opodatkowania posłużył się metodą porównawczą zewnętrzną. W swojej decyzji z dnia [...]r. organ nie tylko wskazał na podstawy i przesłanki szacowania, ale także szczegółowo uzasadnił przyczyny, dla których nie zastosował innych, wymienionych w art. 23 § 3 o.p., metod szacunku. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ odniósł się do każdej z wymienionych w tym przepisie metod z osobna, wyjaśniając, dlaczego nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W przekonaniu Sądu argumentacja zawarta w decyzji organu I instancji jest logiczna i przekonująca, zaś strona nie przedstawiła żadnych argumentów, które pozwalałby uznać za możliwe i uzasadnione zastosowanie którejś z metod pominiętych przez organ podatkowy. Tym samym należy uznać, że dopełniony został przez organ warunek wyjaśnienia przesłanek, jakimi się kierował, wybierając tę, a nie inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania oraz dla których zrezygnował ze stosowania innych metod, o jakich mowa w art. 23 § 3 o.p. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest jasne i wyczerpujące i nie można mu, zdaniem Sądu, postawić zarzutu niespełnienia wymogów wynikających z art. 210 § 4 o.p. Przechodząc do kwestii porównywalności warunków, w jakich prowadził działalność podmiot, którego dane dotyczące prowadzonej działalności posłużyły do szacowania obrotów podatnika, Sąd uznał, że postawione w tym zakresie w skardze zarzuty nie były zasadne i nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie kwestionowały, że wybrany dla potrzeb szacowania podmiot "pierwszy" działał w warunkach nieco innych, niż podatnik, jednak wykazały – zdaniem Sądu – że różnice w warunkach prowadzenia działalności nie wpływały znacząco na porównywalność dochodów obu podmiotów. Należy bowiem mieć na uwadze, co zresztą podkreślano w zaskarżonej decyzji, że szacunek z istoty swojej nie prowadzi do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, ale jest zawsze polega na zastosowaniu narzędzi prowadzących do ustalenia tej podstawy w sposób przybliżony jedynie, choć możliwie zbliżony do rzeczywistości. Wymaga ponownie podkreślenia, że skarżący prowadził działalność bez zezwolenia, w formie innej, niż dopuszczalna w świetle przepisów ustawy o grach – co z zasady musiało prowadzić do istnienia pewnych różnic pomiędzy działalnością skarżącego a podmiotów uwzględnianych przy porównaniu, dla potrzeb stosowania metody porównawczej zewnętrznej, bowiem organ nie mógł w tym celu posługiwać się danymi podmiotów działających niezgodnie z prawem. Tym niemniej, jak wykazano w zaskarżonej decyzji, analiza danych dotyczących badanych legalnie działających podmiotów, prowadzących działalność w zakresie gier losowych na podobnych lub takich samych automatach, jak skarżący pozwoliła na określenie możliwych rozmiarów prowadzonej przez stronę działalności i jej dochodów, przy czym należy zaznaczyć, że podmiot wybrany do porównania osiągał niższe obroty, niż podmiot "drugi". Słusznie zauważył organ kontrolny oraz organ II instancji, że o nieporównywalności warunków nie mógł świadczyć argument skarżącego, że większa część należących do niego automatów była zlokalizowana w przydrożnych barach i miejscowościach mniejszych, niż te, w których prowadził działalność podmiot "pierwszy". Jak bowiem ustalił organ, spośród użytkowanych przez skarżącego 261 automatów, aż 113 działało we W., 54% automatów działało w dużych miejscowościach, w których mogły również prowadzić działalność salony gier, a jedynie 13 % automatów w małych miejscowościach (poniżej 50.000 mieszkańców). Przy tym, jak dowodził organ podatkowy, mniejsza ilość automatów (działających w przypadku skarżącego w lokalach gastronomicznych) oznaczała zarazem dla potencjalnych graczy mniejsze możliwości wyboru, a w konsekwencji częstsze użytkowanie jednego automatu niż takiego samego automatu zlokalizowanego w salonie gier. Jednocześnie w małych miejscowościach, w których nie działały salony gier, gracze mieli możliwość gry wyłącznie w lokalach gastronomicznych. Dostępność automatów w lokalach gastronomicznych oznaczała również poszerzenie potencjalnego kręgu klientów o osoby do lat 18, niemające wstępu do salonów gier, a będące z reguły klientami szczególnie zainteresowanymi tego rodzaju rozrywką. Zarazem z ustaleń organu wynikało, że na wysokość obrotów nie miał znaczącego wpływu fakt, że podmiot "pierwszy" prowadził, w przeciwieństwie do skarżącego, działalność przez całą dobę, bowiem z porównania danych tego podmiotu do danych dotyczących podmiotu "drugiego" (prowadzącego działalność od godz. 10 rano do godz. 3 w nocy) wynikało, że to właśnie podmiot "pierwszy" uzyskiwał niższe dochody. Z powołanych przez organy argumentów i wskazanych przez nie okoliczności wynikało zatem, że ewentualne różnice w warunkach prowadzenia działalności mogły, w przypadku gier na automatach, prowadzić raczej do określenia obrotów podatnika w wysokości niższej, niż rzeczywista, a nie zawyżonej. Strona, powtarzając w skardze swoje stanowisko i argumenty co do różnic pomiędzy porównywanymi podmiotami i ich skutków dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, nie przedstawiła zarazem kontrargumentów dla podniesionych przez organ podatkowy. W tej sytuacji Sąd uznał, że mając na uwadze z jednej strony, że szacunek zawsze jest jedynie przybliżonym określeniem podstawy opodatkowania, z drugiej zaś, że zasadniczy warunek szacowania, dotyczący określenia podstawy opodatkowania w sposób maksymalnie zbliżony do rzeczywistej, należało uznać, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.