I SA/Wr 4376/02

I SA/ Wr 4376/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 listopada 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Asesor WSA Anetta Chołuj, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi G. J. na decyzję Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok oddala skargę. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], którą n podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) określono G. J. podatek dochodowy za 1996r. w wysokości [...], zaległość podatkową na dzień [...]w wysokości [...] i na dzień wydania decyzji w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Podatnik prowadził w 1996r. pozarolniczą działalność gospodarczą jako właściciel Firmy Handlowo-Usługowo-Produkcyjnej "A" w Z. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1996r. wykazał przychód z działalności w tej firmie w wysokości [...], koszty jego uzyskania w wysokości [...]i dochód w wysokości [...], od którego po odliczeniach z tytułu darowizn, składek na ubezpieczenie społeczne i wydatków mieszkaniowych podatek wyniósł [...]. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego G. J. złożył pisemne oświadczenie, potwierdzające wcześniejsze oświadczenie i przesłuchanie w charakterze strony w innym postępowaniu, z których wynikało, że w latach 1995-1996 skupował powszechne świadectwa udziałowe wymienialne na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych i sprzedawał je na wolnym rynku, osiągając zysk w wysokości około [...]. Dochodu tego nie wykazał w zeznaniu podatkowym, ponieważ otrzymał informację z urzędu skarbowego, że zwolniony jest on od podatku dochodowego. Działalność podatnika polegająca na co najmniej kilkakrotnym powtarzaniu skupu i sprzedaży na wolnym rynku powszechnym świadectw udziałowych oceniono jako działalność gospodarczą i zwiększono jego przychód o kwotę [...]po odjęciu od kwoty deklarowanego zysku z tego tytułu [...], jakie G. J. mógł uzyskać po sprzedaży za [...]swojego świadectwa udziałowego, za które zapłacił jak każdy uprawniony do jego otrzymania obywatel [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu. Stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który wydał decyzję pierwszej instancji, nie miał do tego kompetencji, gdyż art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym zezwala na to tylko urzędowi skarbowemu. Art. 21 ust. 1 pkt 41 tej ustawy zwalniał w 1996r. od podatku dochodowego dochody osób fizycznych, uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993r. (Dz. U. nr 44, poz. 202) z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej G.J. zgłosił na rok 1996 prowadzenie działalności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz działalności rozrywkowej i usług hotelarsko-gastronomicznych. Nie zgłaszał działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi czy usług finansowych, a sprzedaż przez niego świadectw udziałowych kupionych od innych osób czy w kantorach w celu sprzedaży z zyskiem po zwiększeniu ich wartości nie była profesjonalną działalnością gospodarczą. Sprzedaż taka zwolniona była w 1996r. z podatku dochodowego, a dopiero od 1 stycznia 1997r. w związku ze zmianą art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona nowelą z dnia 21 listopada 1996r. (Dz. U. nr 137, poz. 638) zwolnienie dotyczyło tylko dochodu uzyskanego ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu. Od tego dnia dopiero osoby sprzedające świadectwa udziałowe, nie będące ich pierwszymi właścicielami i dokonujące tego poza obrotem giełdowym miały obowiązek płacenia podatku z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 pkt 6 ustawy), a nie z tytułu przychodów z działalności gospodarczej. W skardze powołano się też na pisma Ministerstwa Finansów z dnia 31 maja i 5 sierpnia 1994r., które potwierdzały informację, jaką skarżący miał uzyskać z urzędu skarbowego, nadto zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej. W decyzji nie uzasadniono bowiem wystarczająco, dlaczego sprzedaż z zyskiem przez skarżącego świadectw udziałowych odkupionych wcześniej przez niego od różnych osób i w kantorach potraktowano jako działalność gospodarczą, nadto nie przedstawiono dowodów, że podatnik ze sprzedaży wszystkich świadectw udziałowych uzyskał kwotę [...]za jedno, bowiem jak oświadczył on i przesłuchani świadkowie, ceny sprzedaży były różne. Naruszono też art. 121, 123 § 1, 126, 178 § 3, 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem strona przed wydaniem decyzji nie otrzymała na piśmie odpowiedzi na złożone wnioski i żądania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wykorzystano protokół przesłuchania skarżącego jako strony i zeznania świadków, złożone we wcześniejszym postępowaniu, ale wynikające z nich okoliczności faktyczne zostały później przez skarżącego potwierdzone w toku postępowania w niniejszej sprawie i nie były nigdy kwestionowane. Podważano jedynie prawną ocenę tych okoliczności, przyjętą przez organy podatkowe. Powołano się na definicję działalności gospodarczej, wynikającą z ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 ze zm.) stwierdzając, że skarżący powtarzał przez dłuższy czas czynności skupu i sprzedaży na wolnym rynku powszechnych świadectw udziałowych, czynił to w celach zarobkowych i na własny rachunek. Niedopełnienie wymogów formalnych dotyczących rejestracji działalności gospodarczej nie może przesądzać o tym, że dochody z niej osiągane są zwolnione od podatku dochodowego. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżący osiągnął z handlu powszechnymi świadectwami udziałowymi w 1996r. przychód w wysokości [...], a organ podatkowy określając niezeznany przez podatnika dochód w tym zakresie nie korygował przychodów i kosztów, przyjął tylko dochód oświadczony przez stronę. Ponieważ wśród sprzedanych świadectw miało być także świadectwo otrzymane przez skarżącego za opłatą [...], od dochodu odjęto [...]jako maksymalny zysk, który przy sprzedaży tego świadectwa mógł być osiągnięty, a który w tej części zwolniony był z podatku. Skarżącemu i jego pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w postępowaniu. Z możliwości końcowego zapoznania z materiałami sprawy i zebranymi dowodowymi strona nie skorzystała, nie żądała też w toku postępowania uwierzytelnionych odpisów lub kopii akt sprawy, co zresztą zgodnie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej musiałaby uzasadnić ważnym interesem. Prawo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania podatkowej decyzji wymiarowej wynika z art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r., nr 54, poz. 572 ze zm.). W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, w brzemieniu obowiązującym w roku podatkowym 1996, wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. nr 44, poz. 202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta była przedmiotem działalności gospodarczej. Według art. 2 ust.1 obowiązującej w tym czasie ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 ze zm.) działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Z ustalonych w toku postępowania administracyjnego okoliczności faktycznych wynika, że skarżący G. J. po [...]zaczął skupować w dużych ilościach od różnych osób powszechne świadectwa udziałowe, które od tego dnia zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 1995r. w sprawie określenia trybu wydawania powszechnych świadectw udziałowych oraz terminów rozpoczęcia i zakończenia ich wydawania (Dz. U. nr 92, poz. 455 ze zm.) zaczęto wydawać po jednym świadectwie dla każdej osoby uprawnionej za opłatą w wysokości [...]. Jak wynika z zeznań św. W. O. zatrudnionego w kantorze "B" we W., ceny skupu tych świadectw wzrastały od ceny początkowej [...] na początku 1996r. do [...]w okresie lata tego roku, a potem zaczęły spadać. Sam G. J. w kilkakrotnie składanych oświadczeniach oraz przesłuchany w charakterze strony w toku innego postępowania zeznał, że w latach 1995-1996 skupował powszechne świadectwa udziałowe i z ich sprzedaży na wolnym rynku zarobił kwotę około [...]. Na swoim rachunku inwestycyjnym zdeponował już w 1997r. 11 takich świadectw, których wcześniej nie zdążył sprzedać, zaś uzyskane pieniądze inwestował. Organy podatkowe uznały tę działalność za działalność gospodarczą, która według art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączała uzyskany dochód z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego i opodatkowały uzyskaną kwotę, odejmując od niej [...], które maksymalnie skarżący mógł uzyskać ze sprzedaży tego jednego świadectwa, które sam uzyskał jako osoba uprawniona. Z oceną tą i jej skutkami wynikającymi z zaskarżonej decyzji należało się zgodzić. Skarżący ustalone okoliczności faktyczne potwierdził w toku postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie i nigdy ich nie kwestionował, podnosząc jedynie, że nie zarejestrował tego rodzaju działalności handlowej czy usługowej, był też przekonany w oparciu o informację uzyskaną w urzędzie skarbowym, że tego rodzaju działalność zwolniona była w 1996 roku z podatku dochodowego. Odnośnie tej kwestii stwierdzić należy, iż jak to wielokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślono, działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych. Jest to kategoria obiektywna, niezależna od tego, jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot, jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Fakt niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej czy też nie zgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu nie ma istotnego znaczenia dla oceny samego zaistnienia tej działalności (np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994r. sygn. SA/Łd 741/94 Lex nr 26531, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996r. sygn. III RN 4/96, OSNP 1997/10/160). W wyroku z dnia 1 kwietnia 1998r. sygn. SA/Sz 1187/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że czynności polegające na wielokrotnym zakupie samochodów i części samochodowych, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 1988r. o działalności gospodarczej, która stanowiła wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Lex nr 34139). Z zeznań świadka, o którym była mowa wyżej wynika, że tylko w kantorze, w którym był on zatrudniony, skarżący G. J. sprzedał w tym czasie świadectwa udziałowe za kilkaset tysięcy złotych. Z zeznań świadka A. S. wynika, że skarżący kupował i sprzedawał również w innych kantorach we W. duże ilości świadectw udziałowych. Ta jego działalność miała przez pewien czas stały charakter, prowadzona była na własny rachunek i ryzyko i nastawiona była na osiągnięcie zysku. Skoro sam skarżący podał, że z obrotu świadectwami udziałowymi, które z zyskiem sprzedać można było praktycznie tylko w 1996r., uzyskał dochód rzędu [...], trudno zarzucać organom podatkowym, iż nie wyliczały kosztów i ogólnej wysokości przychodu, pomniejszając podany dochód tylko o największy możliwy zysk, jaki mógł być uzyskany przy sprzedaży jednego świadectwa do którego otrzymania miał uprawnienie G. J. Kwestie kompetencji inspektora kontroli skarbowej a później Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych niezależnie od sformułowania art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie już wyjaśniono w orzecznictwie sądowym. W świetle obowiązujących przepisów był on organem pierwszej instancji uprawnionym do wydania po przeprowadzeniu kontroli stosownej decyzji podatkowej i powinien być traktowany jako podmiot pełniący niektóre funkcje organu podatkowego (np. uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2000r., sygn. FPS 6/00, ONSA z 2001r. nr 3, poz. 97, wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. I SA/Ka 101/00, ONSA z 2002r. nr 2, poz. 87, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2001r. sygn. III SA 1972/00, ONSA z 2003r. nr 1, poz. 25). W tej kwestii sąd podziela stanowisko i argumentację organu odwoławczego. Kwestia wprowadzenia skarżącego w błąd informacją udzieloną mu w urzędzie skarbowym, czego zresztą nie wykazał, mogłaby być tylko jedną z przesłanek do ewentualnego wnioskowania o zastosowanie ulgi podatkowej w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę od powstałej w związku z tym zaległości podatkowej, ale nie może podważać prawidłowości decyzji wymiarowej dotyczącej opodatkowania dochodu, który nie został objęty zeznaniem podatkowym. Na wysokość tego podatku nie miałoby też wpływu potraktowanie go jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też w ustalonych okolicznościach faktycznych przychodów z kapitałów pieniężnych, uzyskanych poza obrotem giełdowym, co zdaje się sugerować strona skarżąca. Skarżącemu i jego pełnomocnikowi umożliwiono udział w postępowaniu zarówno pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, w którym w dniu [...]doręczono pełnomocnikowi postanowienie z dnia [...]wydane na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczające stosowny termin do zapoznania się z zebranym materiałem i wypowiedzenia się w tej kwestii, z czego strona nie skorzystała. Zaskarżoną decyzję wydano dopiero w dniu [...]. W opisanej sytuacji z podanych powodów sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa, w związku z czym skargę tę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.