I SA/Wr 440/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 października 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji z/s w O. - poprzednio B Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 05 lutego 2021 r nr 0201-IOV1.4103.27.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za X/2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 13 209 (trzynaście tysięcy dwieście dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej NUS) z 28.02.2020 r., znak: 0225-SPV.4103.21.2019 w przedmiocie określenia A sp. z o.o. [...] (dalej Strona Podatnik) podatku od towarów i usług za październik 2014 r.. Organ I Instancji przyjął, że kwoty podatku należnego wynikające z faktur niewykazanych w rejestrze, wystawionych przez A sp. z o.o. [...], ujawnionych w trakcie kontroli, zostały ujęte w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w 14.01.2015 r. W zakresie podatku naliczonego organ uznał, że Strona w rozliczeniu za październik 2014 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B sp. z o.o., ul. [...], [...] B., NIP: [...]. Na fakturach tych, jako przedmiot sprzedaży wykazano usługi transportowe (faktury wymienione w tabeli na s. 14 decyzji organu I instancji). Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że transakcje zakupu usług transportowych nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach (transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych). W ocenie organu B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji, a jej udział w kręgu powiązanych ze sobą firm miał na celu pozorowanie rzeczywistych transakcji. Organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez B nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) NUS ustalił także, że Strona ujęła w rejestrze zakupów, jak również w korekcie deklaracji VAT-7 fakturę nr 4/10/2014 z 31.10.2014 r. wystawioną przez C sp. z o.o., [...] w W., NIP: [...], o wartości netto 350 000 zł, podatek VAT w kwocie 80 500 zł, wartości brutto 430 500 zł. Nie ujęła natomiast wystawionej faktury korygującej nr 1/10/2014 z 31.10.2014 r.do faktury nr 4/10/2014 r., o wartości netto 0 zł, podatek VAT 0 zł, wartość brutto 0 zł. Jako podstawę do wystawienia korekty wskazano "brak wykonania usługi". Powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ stwierdził, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 4/10/2014 z 31.10.2014 r. w wysokości 80 500 zł, gdyż wystawiona faktura stwierdza czynności które nie zostały dokonane. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie - art. 121, art. 122, art. 177, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako O.p.). przez: - nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, - zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o opieranie się w przedmiotowej sprawie na protokołach pokontrolnych wystawionych w kontrolach podatkowych prowadzonych u innych podmiotów, bez stwierdzenia faktu, iż decyzje wydane w sprawach w/w kontroli posiadają status decyzji ostatecznych i prawomocnych, o przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów, - naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, m. in. przez dokonanie w sposób wadliwy analizy przedstawionych dokumentów; - art. 124 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania stron, - art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji. Utrzymując w mocy decyzję NUS DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że jest uprawniony do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, tj za październik 2014 r., którego rozliczenie, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p., powinno przedawnić się z upływem 31.12.2019 r. Organ wskazał, że 04.03.2019 r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia nr 0225- SEW.4303.1.2019, na którym jako wierzyciel i organ egzekucyjny wystąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki. Jako podstawę prawną obowiązku wskazano decyzję o zabezpieczeniu z 11.02.2019, znak: 0225-SEW.4303.1.2019. W związku z tym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Na dzień wydania niniejszej decyzji nie upłynął 2-miesięczny termin umożliwiający przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, który rozpoczyna się od dnia doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji. W dalszej części uzasadnienia DIAS obszernie przytoczył obszernie przeprowadzone dowody jak i ustalenia dokonane wobec B i jej kontrahentów. Na tej podstawie Organ uznał, że Strona nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez B Organ odwoławczy oceniając faktury dokumentujące nabycie usług transportowych od tego podmiotu stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z świadczeniem usług transportowych (organ tego nie neguje), ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktur. W ocenie DIAS B w badanym okresie (październik 2014 r.) faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Całokształt materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że stanowiła wyłącznie podmiot, który wystawiać miał faktury, a w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. W ocenie DIAS ze względu na istniejące powiązania gospodarcze i osobowe nie można uznać, że Strona nie miała wiedzy o tym, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Organ nie musi więc badać jej należytej staranności przy zawieraniu opisywanych transakcji. DIAS podtrzymał też ustalenia Organu I Instancji odnośnie faktur wystawionych przez C. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że formułując zarzuty naruszenia przepisów procesowych Strona nie wskazał działania lub zaniechania organu I instancji, które spowodowało (zdaniem Strony), że postępowanie nie było prowadzone zgodnie z daną normą oraz wykazania, że mogło to mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Strona, negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, przez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie, mimo pozornej ich wielości, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia ustaleń dokonanych przez organ. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o Vat oraz art. 108 ust. 1 ustawy o Vat przez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych dotyczących prowadzenia działalności przez spółkę B, pomijanie korzystnych dla skarżącej ustaleń. 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wydanej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. 3) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit, a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o Vat przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że faktury sprzedaży usług transportowych wystawione na rzecz skarżącej przez B w kontrolowanym okresie mają znamiona tzw. pustych faktur, mimo, że szereg dowodów znajdujących się w aktach sprawy potwierdza, iż usługi transportowe były świadczone przez B (zeznania kierowców, dokumenty WZ itd, umowy leasingowe), 4) art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. przez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez skarżącą z uwagi ich "zbyteczność", w sytuacji, gdy obowiązkiem organu było uwzględnienie i przeprowadzenie tychże dowodów, gdyż wykazałyby one, że spółka B prowadziła realną działalność gospodarczą, 5) art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o Vat oraz art. 108 ust. 1 ustawy o vat przez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych dotyczących prowadzenia działalności przez spółkę B, pomijanie korzystnych dla skarżącej ustaleń. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329; dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.. Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji sąd w pierwszej kolejności ocenił, że nie została w sposób dostateczny wyjaśniona kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku VAT za październik 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu I instancji została wydana w 2020 r. a decyzja zaskarżona w 2021 r a więc już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O. p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 O.p.Organ powołał się na 70 § 6 pkt 4 O.p.. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 5 O.p., zawieszony bieg terminu przedawnienia biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpoznawanej sprawie zarządzenie zabezpieczenia doręczono Stronie 4 marca 2019 r. Przy czym w aktach administracyjnych sprawy znajduje się jedynie nie potwierdzona za zgodność kopia tegoż zarządzenia oraz zwrotnego poświadczenia jego doręczenia. Brak jest natomiast jakichkolwiek innych dokumentów związanych z tym postępowaniem, w szczególności decyzji będącej podstawą zabezpieczenia oraz dokumentów związanych z przebiegiem postępowania i uzyskanymi efektami. W istocie uniemożliwia to ocenę czy zabezpieczenie dotyczyło spornej kwoty, gdyż w zarządzeniu wskazany jest jedynie numer decyzji o zabezpieczeniu, a nie okres którego ona dotyczy. W ocenie sądu rozpatrując kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia uwzględnić należy jednak treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sens przytoczonych wyżej wywodów NSA sprowadza się do konkluzji, że ze względu gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz ze względu na to, że przewidziany w przepisie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przypadek zawieszenia terminu przedawnienia ma charakter wyjątku od ogólnej zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych, przepis ten ma być interpretowany w sposób ścisły w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia, a sądy administracyjne w ramach postępowania sądowoadministracyjnego uprawnione są do kontroli, czy odwołanie się przez organy podatkowe do tego przepisu nie jest wynikiem jego instrumentalnego wykorzystania, w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przez to uzyskanie dodatkowego czasu na załatwienie sprawy przez wydanie decyzji podatkowej. Choć przytoczone wyżej poglądy NSA odnoszą się do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to sądu nie ma żadnych przeszkód, aby odnieść je również do sposobu wykładni i stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje również sytuację mającą charakter wyjątku od ogólnej zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych i dlatego też również musi być interpretowany i stosowany w sposób ścisły. Podobnie też, w razie wykorzystania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w sposób instrumentalny (to jest w celach innych niż realne zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych) musi istnieć możliwość oceny takiego sposobu ich wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym i stwierdzenia przez sąd, że nie jest ono dokonane z naruszeniem przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej. Przy czym podkreślenia wymaga, że także w kwestii powyższej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia DIAS winien zbadać, czy instytucja zabezpieczenia nie została wykorzystana w sposób instrumentalny, a konkretnie czy z przebiegu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia "przedwymiarowego" nie wynika, iż NUS w sposób bezpodstawny dokonał zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, to czy zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji, której celem było wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, musi wpływać na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do sytuacji, w której organ mógłby zupełnie dowolnie i bezpodstawnie wydawać decyzje zabezpieczające tuż przed wydaniem decyzji wymiarowych, co prowadziłoby do ich wygaśnięcia zanim sprawa trafiłaby do sądu, a nawet, tak jak w tej sprawie, przed rozpoznaniem odwołania od decyzji zabezpieczających. Sprawę zabezpieczenia kończyłoby umorzenie postępowania, zaś podstawy jego dokonania pozostałyby bez jakiejkolwiek weryfikacji i kontroli. Zauważyć też należy, że w wyroku z 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - stwierdził, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego. Jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. W niniejszej sprawie- jak wyżej wskazano- nie tylko zaskarżona decyzja nie zawiera takich ustaleń, ale też akta administracyjne nie pozwalają na ocenę zasadności prawidłowości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W istocie więc decyzja nie poddaje się w tym zakresie kontroli sadowej. Reasumując, DIAS będzie obowiązany ponownie zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, oceniając czy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia była skuteczna. Organ ustali to oceniając, czy wspomniane czynności nie zostały wykorzystane w sposób instrumentalny. Wyraz swym rozważaniom organ winien dać w uzasadnieniu decyzji. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji z urzędu dostrzegł konieczność wyjaśnienia kwestii przedawnienia. Sąd za przedwczesne uznał natomiast wypowiadanie się co do meritum, czyli w kwestii tego, czy odebranie Stronie prawa do odliczenia było zgodne z prawem. Organ musi bowiem najpierw rozstrzygnąć, czy na moment orzekania istniała pozytywna przesłanka procesowa, tj. czy nadal pozostawało wymagalne zobowiązanie, którego dotyczyło postępowanie podatkowe. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.. Na koszty w kwocie 13 209 zł składał się wpis od skargi 2.392 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 10 800 zł obliczone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).