I SA/Wr 446/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 26 września 2023 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. zs. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 lutego 2021 r. znak 0201-IOD3.4100.41.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J. sp. z o.o. zs. w K. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy; organ podatkowy drugiej instancji) z 17 grudnia 2020 r. znak 0201-IOD3.4100.41.2019, którą uchylił decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dale: NDUCS, organ pierwszej instancji) z 14 października 2019 r. znak 458000-CKK-42.4100.1.2019.2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Postępowanie przed organami podatkowymi. Wobec spółki zostało przeprowadzone przez NDUCS postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem 14 października 2019 r. decyzji znak 458000- CKK-42.4100.1.2019.2, określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 182 465 zł. Od powyższej decyzji strona pismem z 12 listopada 2019 r. wniosła odwołanie formułując liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Decyzją z 12 listopada 2020 r. znak 0201-IOD3.4100.1.2020 DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 119 934 zł. W szczególności DIAS wskazał, że w jego ocenie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nie uległo przedawnieniu, nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem ww. zobowiązania. Jak wskazał DIAS 17 maja 2016 r. wszczęto śledztwo znak UKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za 2012 r. oraz CIT-8 za lata 2010-2015 i przez to narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2012 i podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2015 w łącznej kwocie 1 600 000 zł. Jak zauważył organ odwoławczy z postanowienia UKS [...] wynika, że śledztwo zostało zawieszone. Dalej DIAS wskazał, że realizując dyspozycję zawartą w art. 70c o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze pismem z 6 czerwca 2016 r. znak: [...], powiadomił podatnika o zawieszeniu 17 maja 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone stronie 14 czerwca 2016 r. Postępowanie przed Sądem. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca – działając przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – zarzuciła: 1. naruszenie art. 191 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, ze zm.; dalej: u.k.s.) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.; dalej: u.w.k.a.s.) poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się w szczególności na: a. błędnym przyjęciu, że spółka J.(1) sp. z o.o. nie prowadziła działalności lub jej działalność miała charakter pozorny, co skutkowało brakiem możliwości zaliczenia wystawionych przez nią faktur do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, chociaż organy jednocześnie uznały, że: – skarżąca faktycznie korzystała z obiektu we W. udostępnionego przez spółkę J.(1) sp. z o.o. i prowadziła w nim działalność, – skarżąca mogła mieć tytuł do obiektu tylko na podstawie umowy ze spółką J.(1) sp. z o.o, – spółka J.(1) sp. z o.o. otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie, udokumentowane wystawianymi fakturami, które to faktury nawet zostały uznane przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodu u skarżącej, czym organy potwierdziły że spółka J.(1) sp. z o.o. działalność prowadziła i nie miała ona charakteru pozornego, b. błędnym przyjęciu, że działalność spółki J.(1) sp. z o.o. nie była działalnością gospodarzącą, gdyż nie była nakierowana na zysk, co uniemożliwiło zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę J.(1) sp. z o.o., chociaż organy jednocześnie ustaliły, że zostały przeprowadzone operacje restrukturyzacyjne tej spółki mające na odzyskanie płynności finansowej tej spółki; c. błędnym przyjęciu, że to działalność spółki J.(1) sp. o.o. nie była nakierowana na zysk, chociaż organy jednocześnie ustaliły, że problemy z osiąganiem zysków dotyczą także skarżącej, a do skarżącej nie zostały już zastosowane te same kryteria; d. błędnym ustaleniu, że czynnością dyssymulowaną w stosunku prawnym skarżąca - spółka J.(1) sp. z o.o. były wyprowadzane pieniądze ze skarżącej do spółki J.(1) sp. z o.o., chociaż organy w żaden sposób nie ustaliły, po co M. J. miałby wyprowadzać pieniądze do zadłużonej spółki, skoro jako udziałowiec obu tych podmiotów mógłby uzyskiwać pieniądze bezpośrednio jako osoba fizyczna, bez ponoszenia kosztów działalności spółki J.(1) sp. z o.o.; wnioski organu uniemożliwiły zaliczenie przez skarżącą do KUP wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę J.(1) sp. z o.o.; e. błędnym ustaleniu, że umowa o współpracy i zarządzaniu zawarta pomiędzy spółką J.(1) sp. z o.o. a skarżącą mogła mieć charakter pozorny, skutkiem czego skarżąca nie mogła zaliczyć do KUP wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę J.(1) sp. z o.o, chociaż organy stwierdziły faktyczne wykonywanie tej umowy (udostępnienie obiektu, uiszczanie wynagrodzenia, korzystanie z obiektu dla prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, a tytuł prawny skarżącej do obiektu mógł wynikać tylko z umowy ze spółką J.(1) sp. z o.o.) f. błędnym ustaleniu, że skarżąca ukrywała przychody z niektórych rodzajów działalności (gastronomia, spa, kosmetyki): – chociaż organy dały wiarę zeznaniom H. W. wskazującego, że system dokonywał rozchodu towarów dopiero po zaabonowaniu sprzedanego towaru na kasie fiskalnej, czyli nie było możliwości złożenia zamówienia z pominięciem fiskalizacji, a jednocześnie organy wskazały, że tylko jeden raport fiskalny nie został zaksięgowany; tym samym wszystkie przychody musiały być fiskalizowane i ewidencjonowane, – chociaż organy nie przedstawiły jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że Skarżąca nie zaewidencjonowała choć jednej transakcji za pomocą kasy fiskalnej (np. zeznania klientów, pracowników) poza teoretycznymi rozważaniami i stwierdzeniem, że niektóre z działalności skarżącej były działalnościami niedochodowymi; tym bardziej, że ze względu na ilość klientów i współpracowników/pracowników nie dałoby się ukryć nieewidencjonowania przychodów na kasie fiskalnej czy niewystawiania faktur; – tylko w oparciu o niewykazywanie dochodu z niektórych rodzajów działalności skarżącej z pominięciem faktu, że inne rodzaje działalności były dochodowe; g. błędnym ustaleniu, że "zestawienie wartości wykonanych usług" zawiera obroty niewykazane w deklaracjach podatkowych, które to zestawienie stało się podstawą doszacowania obrotów z niektórych rodzajów działalności: – chociaż organ dokonał pobieżnej i wyrywkowej analizy tego zestawienia, w szczególności nie dokonał zestawienia wykazanych w nich danych z ogólną sumą przychodów i obrotów w poszczególnych latach podatkowych; – chociaż jednocześnie organ odwoławczy w sprawie VAT za 2015 r. przeprowadził analizę przykładowego raportu pobytu nr [...] oraz wystawionego do niego faktury nr [...], z której wynika, że faktura została wystawiona na pełną kwotę wynikającą z raportu pobytu (co potwierdza wykazywanie do opodatkowania całej kwoty obrotu), oraz że pozostałe usługi wykazane w raporcie były przypisywane do usługi hotelowej (np. usługi gastronomiczne z raportu pobytu zostały przypisane do usług hotelowej, skutkiem czego w księgach do rozchodowanego towaru nie był wykazywany przychód, gdyż był on przypisany do usługi hotelowej); – chociaż organ II instancji ustalił, że skarżąca ewidencjonowała całość przychodów na kasie rejestrującej w recepcji na koncie [...]; h. błędnym uznaniu, że M. J. nie świadczył na rzecz Skarżącej usług, a więc wystawione przez niego faktury były fakturami "pustymi": – chociaż jednocześnie organy na podstawie tego samo materiału dowodowego uznały w sprawie CIT za 2014 r., że M. J. usługi jednak świadczył; – gdyż nie dołączył do wystawionych przez siebie faktur sporządzanych przez siebie rozliczeń godzin (46 godzin za cały rok), chociaż w niniejszym postępowaniu (i pozostałych postępowaniach) złożył zeznania co do świadczonych usług, zakres świadczonych usług został potwierdzony przez skarżącą, a wiedza M. J. o sprawach spółki i zeznania innych świadków (B. S.) wskazują, że M. J. faktycznie dzielił się swoją wiedzą i doświadczeniem, wskazując kierunki działania skarżącej; 2. naruszeniu art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.k.a.s. poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do faktów na niekorzyść Skarżącej, w szczególności w zakresie danych zawartych w zestawieniu wartości wykonanych usług;; 3. naruszenie art. 193 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.k.a.s. poprzez ustalenie dodatkowych przychodów z pominięciem danych zawartych w księgach rachunkowych, a to na skutek naruszenia: a. art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.k.a.s. poprzez uznanie, że prowadzone księgi są nierzetelne tylko na tej podstawie, że w niektórych rodzajach działalności została wykazana strata, b. art. 193 § 3 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.k.a.s. poprzez uznanie, że Skarżąca zobowiązana była wykazywać wszystkie przychody (obroty) na kontach przyporządkowanych do poszczególnych rodzajów działalności (działalność gastronomiczna itd.), chociaż skarżąca świadczyła usługi w pakietach, które z założenia nie określały w jakim zakresie klient może skorzystać z poszczególnych usług wchodzących w skład pakietów (np. jak obfity może spożyć posiłek itd.); skarżąca ustalała te dane w oparciu o rachunkowość zarządczą ("zestawienia wartości wykonanych usług"), a które to dane potraktowane w sposób wyrywkowy stały się podstawą doszacowana obrotu, skutkującym podwójnym opodatkowaniem (raz w ramach działalności hotelowej wykazanej przez skarżącą, drugi raz doszacowanych przez organy do poszczególnych rodzajów działalności); c. naruszenie art. 193 § 3 o.p. w zw. z art 235 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.k.a.s. z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że dla celów podatku od towarów i usług skarżąca zobowiązana była dzielić świadczone usługi złożone (pakiety) i odrębnie wykazywać jej elementy składowe; 4. naruszenie art. 199a § 2 o.p. w zw. z art 235 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.k.a.s. poprzez przedefiniowanie trzech czynności prawnych zawartych pomiędzy czterema podmiotami w ten sposób, że ze stosunków prawnych zawartych pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem (wynajmujący – P.), drugim i trzecim (P. - J.(1) sp. z o.o.), trzecim i czwartym podmiotem (J.(1) sp. z o.o. - skarżąca) organy przyjęły stosunek prawny pomiędzy pierwszym i czwartym podmiotem (wynajmujący - skarżąca); 5. naruszenie art. 120 o.p. oraz art. 199a o.p. w zw. z art 235 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.k.a.s. poprzez postawienie Skarżącej zarzutu unikania opodatkowania (wyprowadzenie pieniędzy ze skarżącej), chociaż w roku 2013 brak było ku temu podstawy prawnej; 6. naruszenie art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 w z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.k.a.s. przez organ pierwszej instancji oraz powołanych przepisów w zw. z art. 235 o.p. przez DIAS poprzez pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz obrony swojego interesu na skutek niewyjaśnienia w toku postępowania pojęcia "wyprowadzania" majątku ze skarżącej oraz ze spółki J.(1) sp. z o.o., które to "wyprowadzenie" stało się podstawą sformułowania wszystkich zarzutów wobec skarżącej; 7. naruszenia art. 120, art. 121 § 1 art. 123 § 1, art. 124 o.p. oraz art. 210 §4 o.p. w zw. z art 235 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.k.a.s. przez organ I instancji oraz powołanych przepisów w zw. z art. 235 o.p. przez organ drugiej instancji, poprzez niewyjaśnienie w treści decyzji organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji pojęcia "wyprowadzenia" majątku, które to pojęcie było podstawą sformułowania zarzutu pozorowania działalności gospodarczej przez skarżącą, skutkiem czego skarżąca nie mogła wywieść skutecznego odwołania a skarga do WSA musi się opierać na domysłach co przyjętego rozumienia tego pojęcia przez organy skarbowe, a nie na rzeczowo sformułowanym stanowisku tych organów; 8. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.k.a.s. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez skutecznego zawieszania jego biegu oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie przez organ drugiej instancji; 9. naruszenie art. 1, art. 1a, art. 7, art. 12 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że brak nakierowania działalności na osiągnięcie zysku jest podstawą do przyjęcia, że dany podmiot nie osiąga przychodów i nie ponosi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co faktury 10. wystawiane przez taki podmiot (tj. wydatki udokumentowane tymi fakturami) nie mogą być uznanie za koszt uzyskania przychodu przez inny podmiot (tutaj Skarżącą); 11. naruszenie art. 21 § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez zastosowanie stawki podstawowej podatku od towarów i usług do sprzedaży wody źródlanej, chociaż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szamotułach w piśmie z 19 stycznia 2012 r. w sprawie [...] zakwalifikował sprzedawaną wodę jako podlegającą stawce obniżonej; 12. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do zaliczenia do KUP: a. wynagrodzenia z umowy o współpracy i zarządzaniu uiszczonego na rzecz spółki J.(1) sp. o.o. b. wynagrodzenia M. J. - prokurenta skarżącej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości. W piśmie procesowym z 10 listopada 2021 r. DIAS - powołując się na fakt podjęcia przez NSA uchwały z 24 maja 2021 r., I FSP 1/21 - przekazał informacje o czynnościach procesowych podjętych w wszczętym śledztwie dotyczącym zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2010-2015 celem umożliwienia dokonania przez Sąd oceny przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Najdalej idącym zarzutem, jest zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższego, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2019 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie zasadniczego terminu przedawnienia, tj. decyzję NDUCS wydano 14 października 2019 r., ale decyzję organu odwoławczego wydano 17 grudnia 2020 r. Przypomnieć należy, że Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z 6 października 2003 r., FPS 8/03 uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W kolejnej uchwale z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 Naczelny Sad Administracyjny orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przerwaniu albo zawieszeniu. W sprawie organy wywodziły o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu wszczęcia śledztwa dotyczącego zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata od 2010 r. do 2015 r. W uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FSP 1/21 - którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany - wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, a który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Po drugie ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji, ani poprzedzająca ją decyzja NDUCS warunków tych nie spełnia. W uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji DIAS wskazuje wyłącznie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i okoliczność zawieszenia śledztwa. W świetle powyższego, badanie tych kwestii przez Sąd na obecnym etapie i w realiach niniejszej sprawy wiązałoby się z koniecznością prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywaniem ustalania stanu faktycznego w zakresie tego, czy doszło do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w istocie za organ odwoławczy. Byłoby to niewątpliwie wejście Sądu w realizację kompetencji organu podatkowego, co uznać należy za niedopuszczalne. Jak już wskazano, w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wykazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Nie przekonują do tego wyjaśnienia zawarte w uzasadnianiu decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, uzupełnione pismem z 8 listopada 2021 r., do którego załączono pismo NDUCS z 22 października 2021 r., a które Sąd uznał za element argumentacji DIAS. Wsparcia dla stanowiska organu nie daje zawarty w aktach administracyjnych materiał dowodowy dotyczący prowadzonego śledztwa. Z ww. pisma NDUCS z 22 października 2021 r. wynika, że 21 marca 2016 r. skierowano do Oddziału Postepowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Tego wystąpienia nie ma w aktach sprawy, nie wiadomo więc co legło u podstaw inicjatywy wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań za 2012 r. Nie wiadomo również z jakich powodów, mimo tego, że zawiadomienie dotyczyło wyłącznie zobowiązań za 2012 r., wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata od 2010 r. do 2015 r. Z uwagi na lakoniczną treść postanowienia z 17 maja 2016 r. o wszczęciu śledztwa nie sposób wyprowadzić takiej oceny również z jego uzasadnienia, w szczególności mając na uwadze fakt, że powołano się w nim właśnie na ww. wystąpienie z 21 marca 2016 r., a które - jak wynika z powołanego wyżej pisma NDUCS - dotyczyło wyłącznie zobowiązań za 2012 r. Zastanowienie budzi w tym kontekście fakt, że z końcem 2016 r. upływał termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., więc brak wyjaśnienia dlaczego w opisanych wyżej okolicznościach wszczęto postępowania karne skarbowe w zakresie wykraczającym poza sformułowane w piśmie z 21 marca 2016 r. żądanie, potęguje wątpliwości dotyczące instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. że zasadniczym celem wszczęcia śledztwa było doporowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia. W ocenie Sądu w konkretnych okolicznościach wszczęcie procesu karnego skarbowego może nosić cechy instrumentalności albo może nie mieć takiego charakteru. Nie będzie tak, że w tożsamych przecież okolicznościach wyrokowanej sprawy i przy wszczęciu jednego postępowania karnego skarbowego dotyczącego różnych okresów, to w stosunku do zobowiązania za okres z najszybciej upływającym terminem przedawnienia (2010 r.) wszczęcie procesu zostanie ocenione jako instrumentalne, a w stosunku do zobowiązań, których terminy przedawnienia upływają później (2011-2015) zostanie przyjęte, że w stosunku do nich wszczęcie postępowania cech instrumentalności nie nosi. Finansowy organ postępowania przygotowawczego musi mieć powód aby wszcząć postępowanie karne skarbowe - brak takiego powodu świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu analizowanej instytucji zawieszenia biegu. W warunkach wyrokowanej sprawy powody te nie są znane. Pewne okoliczności zostały wskazane dopiero w postanowieniu z 4 listopada 2016 r., którym finansowy organ postępowania przygotowawczego rozstrzygnął o zawieszeniu śledztwa, które do czasu wydania skarżonej decyzji nie zostało podjęte na nowo. Stan zawieszenia śledztwa utrzymuje się wiec od 4 listopada 2016 r. Jedynymi czynnościami dokonanymi w śledztwie prowadzonym od 17 maja 2016. do 4 listopada 2016 r., były działania polegające na zebraniu materiałów, które zostały następnie przekazane do właściwych komórek organizacyjnych Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu. W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko DIAS zawarte w zaskarżonej decyzji, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zostało przyjęte przedwcześnie. Organ nie wykazał tego stosownymi dowodami i wywiedzioną na ich podstawie argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu decyzji. Oznacza to, że w sprawie doszło do naruszenia normy prawa materialnego zawartej w tym przepisie, a przez to jednocześnie do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ujętej w art. 121 § 1 o.p. Nadto w opisanych wyżej okolicznościach sprawy naruszony został przepis prawa procesowego zawarty w art. 210 § 4 o.p., a naruszenie to miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na tym etapie postępowania, w świetle rozważań zaprezentowanych w cytowanej wyżej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. odnoszących się do przesłanek, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przedwczesne. Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Udzielając organowi odwoławczemu na mocy art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. wskazań co do dalszego postępowania, należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS, uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Analizie i ocenie należy poddać nie tylko moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, lecz także okoliczności wszczęcia śledztwa oraz późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu powoływanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. O kosztach postępowania sądowego (7 417 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2 000 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (5 400 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).