I SA/Wr 4518/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 11608,60 (słownie: jedenaście tysięcy sześćset osiem złotych 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego IV. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu stronie skarżącej kwoty 4580,50 (słownie: cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt złotych 50/100) tytułem nadpłaconego wpisu Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] uchylająca decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] i określająca należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w wys. 220.432 zł, zaległość podatkową w wysokości 220.432 zł. oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości wyliczone na dzień 28.09.2001 r. w wysokości 229.020,90 zł a także zaliczki na podatek dochodowy należne w ciągu 1999 r. za kwiecień w kwocie 259.540 zł i za sierpień 41.935 zł. Organ pierwszej instancji określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 254.687,90 zł, podczas gdy Spółka wykazała w zeznaniu za ten rok stratę w wysokości 164.376,42 zł i brak obowiązku podatkowego z w/w tytułu. Różnica między ustaleniami Inspektora Kontroli Skarbowej, a zeznaniem podatnika wynikała z korekt polegających na zwiększeniu o kwotę 1.407.350,00 zł przychodów uzyskanych z nie zaewidencjonowanej sprzedaży zestawu aparatury technicznej do rafinacji olejów przepracowanych, udokumentowanej fakturą nr x z dnia 7.04.1999 r. a także zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kwoty w łącznej wysokości 493.518,58 zł, na którą złożyły się kwota w wysokości 490.000 zł, stanowiąca niezaewidencjonowany wydatek poniesiony na zakup w/w aparatury, udokumentowany fakturą nr y z dnia 8.04.1999 r., kwota w wysokości 3.518,58 zł, stanowiąca wydatki poniesione na reprezentację i reklamę - mieszcząca się w granicach limitu kosztów na te cele, który uległ podwyższeniu z uwagi na zwiększenie przychodów a także odliczenie od dochodu, osiągniętego w następstwie powyższych ustaleń, kwoty w wysokości 372,48 zł, stanowiącej 1/3 straty podatkowej poniesionej w 1998 r. Zwiększenie przychodów i kosztów ich uzyskania, o kwoty wskazane powyżej były konsekwencją dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny realizacji kontraktu zawartego przez podatnika na rozbudowę rafinerii zużytych olejów. Przedmiotem sporu była nie tylko korekta przychodów i kosztów ale przede wszystkim ocena oraz kwalifikacja czynności dokonanych przez Spółkę na podstawie kontraktu. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej stała się podstawą odwołania, w którym Spółka wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwzględnieniem wskazanych przez Spółkę dowodów. Jednocześnie odwołująca zarzucała naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. - art. 187 poprzez nieuwzględnienie oraz niewłaściwą ocenę istniejących i znanych organowi dowodów, - art. 122 poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 180 i art. 190 poprzez pominięcie w postępowaniu kontrolnym dowodów istotnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy a także - art. 122 i art. 191 poprzez ich nieprawidłową wykładnię. Zarzucano również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 9 ust. 1, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482, z późn. zm.), - art. 1. ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U. z 1988 r, nr 27, póz. 195, z późn. zm.) i art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r, Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) jak również przepisów art. 65 § 2 oraz art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 81, z późn. zm.) i przepisów art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., Nr 121, poz. 591, z późn. zm.). Izba Skarbowa w O., po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziła, że argumenty zawarte w odwołaniu nie mogą być uwzględnione, jednakże korekcie poddała wielkość kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatku poniesionego w związku z cesją kontraktu. Rozstrzygnięcie organ odwoławczy podjął w oparciu o następujący stan faktyczny: Spółka B S.A. z W. jako korzystający (leasingobiorca) zawarła z C S.A. we W., jako finansującym (leasingodawcą), umowę leasingu operacyjnego nr [...] na dostawę instalacji rafinacji olejów przepracowanych. Realizując wykonanie tej umowy, C S.A. (zwany dalej C S.A.) w dniu 14.12.1998 r. zawarł z zagraniczną firmą D LTD z G. (zwaną dalej D Ltd), jako zbywcą kontrakt na dostawę i budowę pod klucz rafinerii zużytych olejów o rocznej wydajności 6.000 m3. Zgodnie z ustaleniami kontraktu, na całkowitą jego wartość w wysokości 1.700.000 USD składały się : 1). licencje i transfer technologii - 300.000 USD 2). nadzór techniczny i inżynieryjny - 150.000 USD 3). serwis gwarancyjny - 50.000 USD 4). zestaw aparatury technicznej z oprzyrządowaniem - 550.000 USD 5). pozostałe wyposażenie techniczne i technologiczne włącznie z pompami, orurowaniem i bazą zbiorników - 250.000 USD 6). projekty budowlane, techniczne, dokumentacja budowy - 50.000 USD 7). generalne wykonawstwo i zastępstwo inwestycyjne w zakresie prac budowlanych - 350.000 USD. Powyższy kontrakt pomiędzy C S.A. a D Ltd, stał się przedmiotem umowy cesji z dnia 1.04.1999 r. Na mocy tej umowy spółka zagraniczna D Ltd przeniosła (za zgodą C S.A.) całość praw i obowiązków wynikających z kontraktu z dnia 14.12.1998 r. na Spółkę z o.o. A w O. (zwaną dalej A), za odpłatnością w wysokości 25.125 USD (równowartość 100.751,25 zł). A jako nowy wykonawca kontraktu oraz C S.A., podpisały w dniu 4.08.1999 r. aneks do przedmiotowego kontraktu z dnia 14.12.1998 r, na mocy którego ograniczony został jego zakres -zamiast dostawy i montażu pod klucz rafinerii zużytych olejów, przedmiotem stała się "Dostawa i montaż urządzeń dla rafinerii zużytych olejów, pozwalających na zmianę rocznej wydajności nominalnej z 6.000 m3 na 12.000 m3". Zgodnie z ustaleniami aneksu, zmianie uległy również terminy oraz warunki finansowe kontraktu poprzez obniżenie jego wartości do kwoty 1.100.000 USD, przy czym wartość poszczególnych jej elementów kształtowała się następująco : 1). licencje i transfer technologii - 180.000 USD 2). nadzór techniczny i inżynieryjny - 80.000 USD 3). serwis gwarancyjny - 20.000 USD 4). zestaw aparatury technicznej z oprzyrządowaniem - 350.000 USD 5). pozostałe wyposażenie techniczne i technologiczne włącznie z pompami, orurowaniem i bazą zbiorników - 250.000 USD 6). projekty budowlane, techniczne, dokumentacja budowy - 50.000 USD 7). generalne wykonawstwo i zastępstwo inwestycyjne w zakresie prac budowlanych - 170.000 USD. Spółka z o.o. A podejmując działania mające na celu realizację ustaleń kontraktu oraz sporządzonego do niego aneksu, zawarła szereg umów z podwykonawcami: - z zagraniczną spółką D Ltd występującą tu jako licencjodawca (poprzednio strona kontraktu scedowanego na A) zawarła umowę licencyjną nr [...] z dnia 1.04.1999 r, aneks do niej sporządzony z dnia 16.09.1999 r, umowę o nadzór nr [...] z dnia 1.04.1999 r. - z E w O. zawarła umowę zlecenie z dnia 1.07.1999 r. na świadczenie stałych usług doradztwa technicznego oraz obsługi inżynieryjnej. W następstwie wykonywania umów podwykonawczych, a także czynności wynikających wprost z kontraktu, Spółka z o.o. A zaksięgowała w swoich księgach rachunkowych 1999 r. wydatki w łącznej wysokości 1.115.623,41 zł na które składały się: 1). 100.751,25 zł - wynagrodzenie dla D Ltd. tytułem cesji kontraktu (równowartość 25.125 USD 2). 2.121,60 zł - ekspertyza próbek olejów przepracowanych 3). 1.610,80 zł - elektrody spawalnicze 4). 71,30 zł - tarcze spawalnicze 5). 707,35 zł - elektrody spawalnicze 6). 64,90 zł - przesyłka elektrod 7). 40,00 zł - przesyłka elektrod 8). 5.726,85 zł - ziemia okrzemkowa 9). 3.220,36 zł - transport ziemi okrzemkowej 10). 1.610,00 zł - konsultacje techniczne dot. projektu 11). 290.381,00 zł - konsultacje D Ltd, w zakresie realizacji kontraktu 12). 219.318,00 zł - licencja do kontraktu 13). 490.000,00 zł - zestaw aparatury technicznej do rafinacji zużytych olejów. Jednocześnie Spółka zaksięgowała środki pieniężne w wysokości 1.407.350 zł uzyskane ze sprzedaży zestawu aparatury, wymienionego wyżej w punkcie 13. Zarówno przychody, jak i wydatki - Spółka uznała za związane z tokiem realizacji kontraktu i jako takie podlegające zadeklarowaniu dla celów podatkowych dopiero po ostatecznym zakończeniu i rozliczeniu kontraktu. W konsekwencji - ani nie odniosła żadnego z powyższych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ani też uzyskanych ze sprzedaży pieniędzy nie zaliczyła do przychodów podlegających opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji zaliczył do przychodów podlegających opodatkowaniu przychód uzyskany ze sprzedaży aparatury, obciążając koszty uzyskania przychodów wydatkiem poniesionym na jej zakup. Swoje rozstrzygnięcie Inspektor oparł na fakcie, iż przychód ten był jedynym przychodem uzyskanym w związku z realizacją kontraktu -zarówno przychodem należnym, udokumentowanym fakturą nr x z dnia 7.04.1999 r, jak i przychodem faktycznie otrzymanym w środkach pieniężnych. W konsekwencji zaś jedynym kosztem, który - wg. Inspektora - miał wpływ na uzyskanie tego przychodu, był wydatek poniesiony na zakup przedmiotowej aparatury. Zdaniem Pełnomocnika Spółki, uzyskany przychód jest zaliczką wpłaconą przez C S.A. na poczet realizacji kontraktu i jako taki stanowi przychód przyszłych okresów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, zaś dokonana czynność nie jest sprzedażą towaru w rozumieniu prawa cywilnego. Izba Skarbowa stwierdziła zaś, że rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego winno być podejmowane na gruncie prawa podatkowego, a regulacje wynikające z aktów prawnych dotyczących innego zakresu, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe, zatem rozstrzygnięcie winno zostać podjęte w oparciu o regulacje ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy nie odnosi się do rozważań Pełnomocnika dotyczących przesłanek wynikających z prawa cywilnego oraz bilansowego. Ustawa podatkowa, w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów, nie posługuje się terminem - przychody przyszłych okresów. W art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, iż przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze. Spółka - jako sprzedający aparaturę techniczną do rafinacji zużytych olejów wystawiła fakturę nr x z dnia 7.04.1999 r. obciążającą C S.A. jako kupującego (netto 1.407.350 zł, VAT 309.617 zł), zaś C S.A. zapłaciła pełną kwotę wynikająca z faktury (brutto 1.716.967 zł) w drodze przelewu gotówkowego, w dniu 16.04.1999 r. (wyciąg bankowy nr [...] z tego dnia) kwotę w wysokości 1.235.735,40 zł, oraz w drodze kompensaty należności między C S.A., F i Odwołującą w dniu 31.05.1999 r. (dokument nr [...] z tego dnia), kwotę w wysokości 481.231,60 zł. Tym samym zdaniem Izby, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy cyt. wcześniej, Spółka z o.o. A uzyskała przychód w wysokości w wysokości 1.407.350 zł. Faktura obciążająca C S.A. w swojej treści nie zawiera żadnego zapisu wskazującego, iż płatność stanowi zaliczkę na poczet dostaw towarów lub usług, zawiera natomiast zapisy cyt.: - w nagłówku - "umowa/zamówienie : na dostawę i montaż instalacji rafinacji olejów przepracowanych" - w nazwie towaru/usługi: "zestaw aparatury technicznej z oprzyrządowaniem stanowiących bazę procesu technologicznego (pierwsza płatność)." Z zapisów tych wynika, iż kwota wymieniona na fakturze stanowi kompletną i zamkniętą zapłatę za aparaturę, której elementy zostały szczegółowo wymienione, natomiast transakcja ujawniona w treści faktury realizuje etap umowy (kontraktu) obejmujący dostawę aparatury, za wykonanie którego C S.A. obciążona została pierwszą płatnością. Nie ma mowy ani o zaliczce, ani o późniejszym ewentualnym rozliczeniu wskazanej płatności. Strona transakcji, tj. C S.A. również nie traktowała tej płatności jako zaliczki, bowiem nie dążyła do jej jakiegokolwiek rozliczenia. Powyższa kwalifikacja rodzaju płatności z tytułu sprzedaży aparatury wynika wprost z zapisów zawartych w kontrakcie oraz w aneksie do niego sporządzonym w dniu 4.08.1999 r. W kontrakcie bowiem, w rozdziale zatytułowanym "Warunki rozliczeń", w punkcie 5.1.lit. d (str. [...] kontraktu) wskazano, iż płatność w wysokości 550.000 USD należna za zestaw aparatury technicznej z oprzyrządowaniem winna nastąpić w ciągu 21 dni od daty wystawienia faktur (na rzecz F S.A. i na rzecz A Sp. z o.o.). Z kolei w aneksie do kontraktu strony, tj. A i C S.A., ustaliły że należność za aparaturę, obniżona do wysokości 350.000 USD - ma zostać rozliczona na podstawie faktury VAT wystawionej przez A. Skoro zarówno w kontrakcie, jak i aneksie, użyto zwrotu "rozliczenie", nigdzie natomiast nie wskazano możliwości zastosowania formy zaliczkowej - oznacza to, że strony postanowiły uznać poszczególne etapy kontraktu za zamknięte i rozliczone w momencie wystawienia faktury i uiszczenia zapłaty. Odwołująca twierdziła w toku postępowania odwoławczego, że kwota uiszczona na jej rzecz na podstawie w/w faktury, stanowiła zaliczkę wpłaconą na poczet realizacji kontraktu i podlegać powinna rozliczeniu w momencie jego zakończenia i rozliczenia. Na potwierdzenie swojej oceny Spółka przedstawiała korespondencję prowadzoną od lipca 2002 r. z syndykiem masy upadłościowej pozostałej po upadłym C S.A. - gdzie wielokrotnie posłużono się określeniem "zaliczka". Zarówno z treści odwołania, wyboru załączonych do niego dowodów oraz z kontekstu, w jakim w odwołaniu powoływany jest art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podstawowy zarzut Spółki - w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego - dotyczy naruszenia ust. 4 pkt. 1 tego artykułu. Przepis ten stanowi, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat, lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Spółka stoi na stanowisku, że otrzymane pieniądze stanowiły wpłatę na poczet dostaw towarów i usług, które miały zostać wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przed wniesieniem odwołania pełnomocnik Spółki podjął działania zmierzające do uporządkowania sytuacji prawnej związanej z kontraktem. Sąd Rejonowy we W. ogłosił upadłość C S.A. a syndykowi masy upadłości nie były znane szczegóły kontaktu, bowiem jego realizacja została wstrzymana. Zdaniem Izby Skarbowej, pisma syndyka oparte były na sugestiach pochodzących od pełnomocnika Spółki, dlatego też użyte przez niego określenia oraz propozycje co do sposobu rozliczenia kontraktu, w tym również wskazanie na zaliczkowy charakter dokonanej wpłaty nie mogą stanowić obiektywnego dowodu w sprawie. Stwierdziła Izba również, że wszystkie poniesione bądź zaksięgowane przez Spółkę wydatki z wyłączeniem poniesionych na zakup aparatury oraz związanych z cesją kontraktu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W związku z ich poniesieniem Spółka nie uzyskała żadnego przychodu w 1999 r. ani też w latach następnych aż do rozwiązania kontraktu włącznie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz umorzenie postępowania, bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosił zasadniczo argumenty tożsame ze wskazanymi w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosiła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, oraz trafność wykładni tych przepisów. Sąd uznał zarzuty skarżącej w spornej kwestii za trafne. Istota sporu zdaniem Sądu, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez Spółkę pieniądze były zaliczką wpłaconą na poczet kontraktu podlegającą zaliczeniu do przychodów w chwili rozliczenia kontraktu, czy też przychodem podlegającym opodatkowaniu w chwili otrzymania. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i należnego podatku. Powyższe oznacza, że nie każdy przychód lub koszt ujęty w ewidencji rachunkowej jest przychodem lub kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 12 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, a w zakresie działalności gospodarczej również należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przy czym należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W zakresie natomiast kosztów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konkretnej sytuacji, przedmiotem umowy jest towar mający wartość użytkową to jest "gotowa instalacja rafinacji olejów przepracowanych" wraz z technologią, stanowiąca produkt finalny, a nie poszczególne jej części składowe. Kontrakt dotyczył w pierwotnym jego brzmieniu dostawy i budowy instalacji rafinacji olejów przepracowanych, w późniejszej wersji po podpisaniu aneksu z dnia 4 sierpnia 1999 r. - dostawy i montażu instalacji a nie zakupu poszczególnych urządzeń poza tą instalacją bez montażu w ciąg technologiczny. Zakup poszczególnych urządzeń bez ich montażu i przekazania technologii, nie mógł stanowić zatem celu umowy, gdyż nie prowadziłby do otrzymania efektu końcowego potwierdzającego cechy użytkowe instalacji. Zatem jeśli realizacja kontaktu została wstrzymana z winy kupującego to oznacza, iż przedmiot kontraktu stanowiący zarazem jej cel, nie został jeszcze osiągnięty zgodnie z zamiarem stron określonym w dacie jego zawarcia. Oznacza to jednocześnie, że dostawa urządzeń objętych fakturą z 7 kwietnia 1999 r. nie może stanowić o realizacji celu finalnego umowy, gdyż objęte dostawą urządzenia, z uwagi na ich nieprzydatność poza ciągiem technologicznym ujętym w instalacje, nie mogą stanowić towaru w rozumieniu przepisów prawa podatkowego materialnego i z tego powodu nie mogą stanowić przedmiotu sprzedaży, którego wartość stanowi przychód dla celów podatku dochodowego. Zakończeniem przyjętego przez spółkę zlecenia miała być chwila wykonania wszystkich urządzeń, ich zamontowania i dokonania rozruchu, co ma znajdować potwierdzenie we wspólnym protokóle odbioru. Wynika to między innymi z wymienionych wyżej kontraktów. Wystawiona faktura o nr x, mimo że zawiera wyszczególnienie urządzeń oraz ich cenę a nie zawiera zapisu, że płatność stanowi zaliczkę - nie stanowi faktury podlegającej zaliczeniu do przychodów 1999 roku dla celów podatku dochodowego. Przyjąć zatem należy, że do czasu wykonania całego zlecenia wszystkie wystawione faktury stanowią zaliczki i nie są przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych. Jednocześnie jednak wszystkie poniesione wydatki związane z całością danego zlecenia nie są kosztem uzyskania przychodów. Dopiero z chwilą zakończenia całego zlecenia, potwierdzonego protokołem odbioru a w konkretnej sprawie moment podpisania protokółu potwierdzającego wydanie rzeczy z dnia 6 sierpnia 2002 r. stanowi, że wartość wykonanego zlecenia staje się przychodem, a poniesione wydatki (z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy) kosztem uzyskania przychodu. Stanowisko wskazane wyżej zgodne jest z interpretacją Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich przedstawioną w piśmie z dnia 2 marca 1999 r. o Nr [...]. Mając na względzie powyższe skargę należało uwzględnić, co powoduje uchylenie decyzji Izby Skarbowej na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 cyt. wyżej ustawy, uwzględniając zwrot z kasy Sądu części uiszczonego wpisu z uwagi na wskazanie przez Skarżącą zawyżonej wartości przedmiotu sporu.