I SA/Wr 453/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] września 2011 r. (nr [...]), określającą B. D. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od maja do grudnia 2005 r. (odpowiednio w kwocie: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł). Jako podstawę decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) a także art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Z akt sprawy wynika, że w okresie, którego dotyczy wymiar podatku, podatnik prowadził działalność gospodarczą ([...]) obejmującą sprzedaż paliw silnikowych (ON, benzyny i gazu LPG) oraz świadczenie usług transportowych. Postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT potwierdziło, że - za 2005 r. - podatnik prawidłowo zaewidencjonował sprzedaż towarów i usług a w konsekwencji właściwie rozliczył podatek należny. Uznano, że wystawione przez podatnika dowody sprzedaży są rzetelne i potwierdzają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Odnośnie dokonanych w 2005 r. transakcji zakupu paliw ustalono, że wystawione przez A Sp. z o. o. z/s w Ś. na rzecz podatnika faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji (były to tzw. "puste" faktury). Stwierdzono, że podatnik wprowadził do obrotu paliwa z nieznanego (nieustalonego) źródła, których zakup fakturowała spółka A. Wykazano, że wystawione przez w/w spółkę faktury wygenerowała zorganizowana grupa przestępcza, kierowana przez J. K. (tzw. [...]). Oceniono, że także część faktur VAT wystawionych na podatnika przez firmę B z/s w K. nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji (podatnik paliwa faktycznie pozyskał z Rafinerii C S.A., jako przewoźnik [...] spółki D). Podsumowano, że przyjmując do rozliczenia podatek naliczony w w/w "pustych" fakturach VAT podatnik naruszył postanowienia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS, w której dokonano rozliczenia podatku VAT za badany okres w sposób odmienny od przedstawionego przez podatnika. Od w/w decyzji podatnik odwołał się. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IS decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Na wstępie wydanej w II instancji decyzji organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia. Uznał, że w sprawie brak jest przeszkód uniemożliwiających podjęcie rozstrzygnięcia, gdyż zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2005 r. nie przedawniło się na mocy art. 70 § 6 O.p. Ocenił, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (odwołał się do postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nr [...] z [...] grudnia 2010 r.). Dalej organ II instancji za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie Dyrektora UKS kwestionujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT, wystawionych przez spółkę A i firmę B. Stwierdził, że znajduje ono oparcie w zgromadzonym wyczerpująco materiale dowodowym a także w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podzielił pogląd, że wystawione przez w/w podmioty faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ocenił, że podatnik miał świadomość, że przyjmując do rozliczenia podatek naliczony w fakturach pochodzących od tych podmiotów narusza prawo. Dyrektor IS wywiódł, że - wbrew stanowisku strony - organ kontroli, realizując zapisy art. 193 O.p., zarówno w protokole z czynności kontrolnych, jak i w zaskarżonej odwołaniem decyzji, wskazał za jaki okres i w jakiej części nie uznał prowadzonych przez podatnika rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W ocenie organu II instancji, prowadząc postępowanie kontrolne organ kontroli w pełni zrealizował zasady procesowe określone w art. 120, 121, 122, 125, 180, 190, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dodał, że w odpowiedzi na zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe nie zostały przeprowadzone dowody z zeznań świadków: I. B., K. P. i A. F., gdyż w/w osoby nie podjęły wezwań. Natomiast świadek G. S., korzystając z uprawnienia z art. 196 O.p., odmówił składania zeznań. Dodał organ, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. R., przesłuchanego wcześniej w postępowaniu kontrolnym. W skardze (uzupełnionej pismem procesowym) skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS (także decyzji Dyrektora UKS). Zarzucił, że w sprawie naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a także art. 201 § 1, art. 229 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż powołane w skardze. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przystępując do rozstrzygania organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ocenić, czy zobowiązanie podatkowe, które ma być przedmiotem rozstrzygania, nie wygasło wskutek zaistnienia określonego w przepisach prawa podatkowego zdarzenia. Konieczność dokonania oceny w powyższym zakresie dostrzegł orzekający w sprawie, w II instancji, Dyrektor IS, który w skarżonej decyzji, pierwotnie, mając na uwadze odległy okres podatkowy (maj - grudzień 2005 r.) oraz fakt, że zobowiązanie za okres od maja do listopada 2005 r. - co do zasady - przedawnia się z końcem 2010 r., natomiast za grudzień 2005 r. z końcem 2011 r., dokonał analizy możliwości orzekania w kontekście upływu terminu przedawnienia. Organ nie dopatrzył się przeszkód, które uniemożliwiałyby orzekanie w niniejszej sprawie. Stwierdził, że zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2005 r. nie przedawniło się na mocy art. 70 § 6 O.p. (należy domniemywać, że organ miał na myśli pkt 1 § 6). Ocenił, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (odwołał się do postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nr [...] z [...] grudnia 2010 r.). Sąd stwierdza, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy nie została przez Dyrektora IS należycie wyjaśniona. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Od 1 września 2005 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W/w przepis w nowym brzmieniu ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r. (art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. nr 143, poz. 1199/). W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005 r., będzie miał zatem zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obu brzmieniach. Przedawnienie stanowi jedną z form wygaszania zobowiązaniowych stosunków prawnych (szerzej: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego /dalej: NSA/ z 5 kwietnia 2004 r., sygn. akt I FSK 525/10, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Zasadniczym celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. W prawie podatkowym wygaszanie zobowiązań podatkowych na skutek upływu terminu przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia organ podatkowy winien uwzględnić z urzędu bez względu na to, czy podatnik powoła się na tę okoliczność. Celem instytucji przedawnienia w prawie podatkowym jest zagwarantowanie podatnikom, że po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania ze strony organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich należności podatkowych. Dlatego dla tej instytucji zasadnicze znaczenie ma określenie terminu, po jakim ustawodawca przewiduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz określenie przesłanek powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, które mają bezpośredni wpływ na długość okresu, w jakim zobowiązanie podatkowe jest wymagalne i może być przez organy państwa dochodzone. Należy zaznaczyć, że przywołanym już postanowieniem z 5 kwietnia 2011 r. NSA wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji". W odpowiedzi na to pytanie, w wyroku z 17 lipca 2012 r. (P 30/11, LEX Nr 1171371) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., ponieważ pytanie NSA dotyczyło tego okresu. Stanowisko to niewątpliwie jednak trzeba stosować także przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu, gdyż brzmienie to nie uległo zmianie w zakresie, w jakim przepis ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że oceniając możliwość wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005 r. Dyrektor IS nie wyjaśnił, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, czy podatnik został powiadomiony o fakcie wszczęcia (prowadzenia) postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W decyzji organ odwoławczy poprzestał na stwierdzeniu, że w sprawie wszczęto postępowanie/ dochodzenie "w sprawie" o przestępstwo skarbowe, co jest niewystarczające (w uzasadnieniu decyzji brak jest wskazania, czy podatnik został poinformowany o wszczęciu tego postępowania; organ odwoławczy nie odniósł się do informacji zawartej w piśmie Dyrektora UKS z [...].01.2012 r., z którego wynika, że [...] listopada 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów i wpływu tego faktu na zawieszenie terminu przedawnienia). Powyższe stanowi, że w sprawie naruszono przepis art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. i po tym dniu). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005 r., czy też termin ten został skutecznie zawieszony wskutek zaistnienia zdarzeń wskazanych przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej (w tym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozumianym w sposób wyłożony przez Trybunał Konstytucyjny). Wobec stwierdzonych i opisanych wyżej uchybień procesowych przedwczesna jest ocena przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania i wydanych decyzji w kontekście ich zgodności z innymi przepisami procesowymi i materialnymi (w tym powołanymi w skardze). Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił skarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Zasądzoną na rzecz skarżącego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł (pkt III sentencji wyroku) stanowi: 1) wartość wpisu od skargi [...] zł; 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł.