I SA/Wr 457/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek i kosztów egzekucyjnych oddala skargę w całości. | Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].02.2016 r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...].10.2015 r. (nr [...]), orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. N. jako członka zarządu spółki z o. o. A za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., za czerwiec i sierpień 2012 r., za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2013 r. oraz za listopad 2014 r., a także z tytułu odsetek od tych zaległości oraz kosztów egzekucyjnych. W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie powstania zaległości podatkowych objętych postępowaniem, W. N. piastował funkcję prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, co wynikało z danych Krajowego Rejestru Sądowego. Organ podniósł, że prowadzone wobec spółki administracyjne postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, albowiem nie udało się wyegzekwować dochodzonych w tym trybie kwot. Spółka nie posiada majątku i wobec tego, postanowieniem z dnia [...].08.2015 r. (nr [...]), organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. podniósł, że zobowiązany, pomimo pouczenia, nie przedstawił okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością, albowiem nie wskazał majątku, z którego organ podatkowy mógłby zaspokoić ciążące na spółce zaległości podatkowe, zaś wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno (Sąd Rejonowy w J. postanowieniem z dnia [...].08 2015 r. oddalił wniosek strony o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o.). W sumie więc zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności strony na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p."). W złożonym odwołaniu W. N. zarzucił, że pośród materiału dowodowego nie było dowodów potwierdzających istnienie zobowiązań podatkowych za które orzeczona została odpowiedzialność strony. Ponadto organ błędnie przyjął, że wniosek zarządu o ogłoszenie upadłości spółki został złożony po upływie terminu przewidzianego w przepisach prawa upadłościowego. Zobowiązany podniósł również, że gdyby administracyjny organ egzekucyjny podjął działania w celu połączenia egzekucji administracyjnej i sądowej, to doszłoby do zaspokojenia wierzytelności podatkowych, które korzystają z uprzywilejowania w ramach podziału kwot uzyskanych z egzekucji. Powołaną na początku decyzją z dnia [...].02.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że zaległości podatkowe za które orzeczono odpowiedzialność strony wprost wynikały ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych i nie zostały zapłacone. Bezskuteczna była egzekucja mająca za przedmiot wymienione zobowiązania podatkowe (za sierpień 2012 r. - zobowiązanie z tytułu nienależnie zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), co znalazło potwierdzenie w umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ramach tego postępowania nie doprowadziły do wyegzekwowania kwot zajęcia rachunków bankowych: w dniach 5.07.2014 r. oraz 21.10.2013 r. w BRE BANK S.A. (mBank), oraz w dniu 21.07.2015 r. w BZ WBK S.A. Z informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego w J. (w dniu 09.07.2015 r.) wynikało, że A sp. z o.o. nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości, a nadto spółka nie została zidentyfikowana w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel pojazdów mechanicznych (pismo z dnia 18.06.2015 r.). Organ egzekucyjny podjął również działania zmierzające do zajęcia wierzytelności spółki i wystosował zawiadomienie z dnia [...].12.2014 r. (nr [...]) o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności B sp. z o.o. W odpowiedzi B sp. z o.o. (pismem z dnia 16.12.2014 r.) oświadczyła, że nie istnieją żadne roszczenia zarówno o charakterze spornym jak i niespornym, w ramach których spółka B miałaby być dłużnikiem A sp. z o.o. Rozliczenia między podmiotami były przedmiotem postępowań sądowych toczących się przed Sądem Okręgowym w L., sygn. akt [...] oraz przed Sądem Apelacyjnym we W., sygn. akt [...]. Organ zaznaczył także, że po rozpatrzeniu wniosku z dnia 17.06.2015 r. o ogłoszenie upadłości, Sąd Rejonowy w J. postanowieniem z dnia [...].08.2015 r. oddalił wniosek z uwagi na brak majątku. Wszystkie te okoliczności uzasadniały przyjęcie odnośnie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie wskazała okoliczności, które pozwoliłyby na jej uwolnienie od odpowiedzialności. Złożenie wymienionego wniosku o ogłoszenie upadłości w świetle art. 11 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., 233 z późn. zm., dalej - "u.p.u.n.") było spóźnione. Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych począwszy od dnia 25 stycznia 2012 r., w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Także sytuacja finansowa spółki na podstawie sprawozdania finansowego za 2014 r. była tego rodzaju, że zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku (zobowiązania krótkoterminowe na dzień 31.12.2014 r. - 1.470.780,24 zł wobec kapitału własnego - 1.369.934,02 zł). Przy tym strona, będąc członkiem jednoosobowego zarządu, nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. Ponadto W. N. nie wskazał mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części. Według organu, w przedmiotowym postępowaniu nie było uzasadnione roztrząsanie kwestii dotyczącej braku wniosku w trybie art. 773 § 1 K.p.c. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. N. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 O.p. na skutek uznania, że postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne, podczas gdy postępowanie to mogłoby być skuteczne, gdyby zostało połączone z toczącą się równolegle egzekucją sądową. Wspólnik spółki J. N. poinformował bowiem poborcę skarbowego realizującego czynności w egzekucji administracyjnej o przysługującej spółce A należności od spółki B oraz jej zajęciu w ramach egzekucji sądowej. W ten sposób stworzona została możliwość zaspokojenia należności podatkowych, do czego nie doszło na skutek braku działań administracyjnego organu egzekucyjnego Ponadto organ naruszył art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego A w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. (na kwotę 51.566,40 zł) i błędne przyjęcie, iż wniosek zarządu spółki o ogłoszenie upadłości został złożony po upływie przewidzianego w przepisach u.p.u.n. terminu. Zobowiązanie to określone zostało decyzją w 2015 r., więc wniosek o głoszenie upadłości, pomimo że finalnie został oddalony, wypełnił warunek przesłanki egzoneracyjnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc, ze decyzja, o której wspominał skarżący nie określała zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., lecz inne miesiące 2011 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uregulowana została w przepisach zawartych w rozdziale 15 działu III O.p. Stanowią one w szczególności, że przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.), a o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art.108 § 1 O.p.). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że dochodzone od skarżącego zobowiązania podatkowe wynikały z deklaracji podatkowych złożonych, w ramach samoobliczenia podatku, przez spółkę A, w której W. N. był prezesem zarządu, a zatem decydował w istocie o treści tych rozliczeń. Powyższe kwoty nie zostały uiszczone przez spółkę, także w trakcie postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki nastąpiło w zgodzie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., a więc bez konieczności wydawania decyzji określającej spółce zaległość podatkową. Zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że termin płatności zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych, za które ponosi odpowiedzialność skarżący, upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki. Z dokumentów zgromadzonych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało, że umową notarialną z dnia 9.04.2009 r. skarżący powołany został na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu A sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę. Również egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Jak wynika z akt sprawy, z zajętych w toku postępowania egzekucyjnego rachunków bankowych spółki w BRE BANK S.A. (w dniach 5.07.2014 r. i 21.10.2013 r.) oraz w BZ WBK S.A. (w dniu 21.07.2015 r.) nie wyegzekwowano dochodzonych kwot; spółka nie dysponuje prawem własności ani prawem użytkowania wieczystego nieruchomości; nie posiada pojazdów; a podjęte przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zajęcia wierzytelności A sp. z o.o. w spółce B sp. z o.o. okazały się bezskuteczne wobec tego, że na dzień doręczenia B sp. z o.o. zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej (5.12.2014 r.) wierzycielowi (spółce A sp. z o.o.) nie przysługiwały wobec B sp. z o.o. żadne roszczenia. Jak wynika z pisma dłużnika zajętej wierzytelności (B sp. z o.o.) z dnia 16.12.2014 r. oraz akt sprawy, sporne wierzytelności w następstwie wydanych orzeczeń sądowych (z dnia [...].05.2014 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz z dnia [...].11.2014 r. w sprawie o sygn. akt I [...]) zostały w całości (wraz z odsetkami i innymi kosztami) przekazane na rachunek komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. Wymienione okoliczności stanowiły dostateczną podstawę do wdrożenia wobec skarżącego procedury związanej z jego odpowiedzialnością (jako tzw. osoby trzeciej) za zaległości podatkowe A sp. z o.o., od której skutków skarżący mógł się uchylić jedynie poprzez wykazanie okoliczności egzoneracyjnych w rozumieniu art. 116 § 1 O.p, przy czym Sąd podziela stanowisko organów podatkowych odnośnie tego, że skarżący przesłanek tych nie wykazał. Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej przesądzała o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do najdalej idącego zarzutu skargi, odnoszącego się do samego sposobu prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego wobec A sp. z o.o. należy stwierdzić, że podnoszona przez skarżącego okoliczność niewystąpienia przez organ egzekucyjny o sądowe rozstrzygnięcie w przedmiocie zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, mogłaby stanowić zarzut o doniosłości prawnej co najwyżej w postępowaniu egzekucyjnym, a nie podatkowym. Stąd, także akcentowane w skardze konsekwencje takiego stanu rzeczy (że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce byłoby skuteczne, gdyby zostało połączone z toczącą się równolegle egzekucją sądową) były – z punktu widzenia przedmiotu sprawy –drugorzędne i nie mogły w jakikolwiek sposób wpływać na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Dokonując rozgraniczenia obu postępowań trzeba wyjaśnić, że jakkolwiek przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki jest jednym z warunków orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu tej spółki, to zakres postępowania zmierzającego do obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje weryfikacji prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wdrażając procedurę z zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki organ podatkowy bazuje na przesłance bezskuteczności egzekucji rozumianej jako pewien stan obiektywny, charakteryzujący się tym, że działania (organu egzekucyjnego) mające na celu przymusowe ściągnięcie należności ciążących na spółce nie doprowadziły do zaspokojenia istniejących zobowiązań publicznoprawnych. W tej sytuacji, bez znaczenia pozostaje zarzut skarżącego, że gdyby prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało połączone z toczącą się równolegle egzekucją sądową to organ egzekucyjny miałby możliwość zaspokojenia roszczeń publicznoprawnych (z wierzytelności cywilnoprawnej), a skarżący uniknąłby konsekwencji związanych z bezskutecznością egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec A sp. z o.o. Okoliczność, że już w grudniu 2014 r. poborca skarbowy posiadał wiedzę o przysługujących spółce A sp. z o.o. aktywach w postaci wierzytelności cywilnoprawnej (B sp. z o.o.), a mimo to, po uzyskaniu tej informacji nie został złożony przez organ egzekucyjny wniosek w trybie art. 773 k.p.c. nie może stanowić dostatecznego argumentu dla uznania, że w sprawie nie było podstaw do wdrożenia procedury z zakresu odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. W nawiązaniu do takiego właśnie kierunku argumentacji skargi należy wyjaśnić, że dla oceny spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały bądź przyczyniły się do tego, że wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia, pomimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. istotny jest bowiem jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego, nie pozostawiający wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31.05.2010 r., sygn. akt I SA/Gl 423/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1155/12; wyroki dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"). W tym sensie wyraża się obiektywny charakter przesłanki bezskuteczności egzekucji, którą trafnie podsumowuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25.05.2016 r. o sygn. akt I SA/Go 110/06 (wyrok dostępny na stronie "CBOSA"). Odwołując się do tego orzeczenia należy powtórzyć, że "[...] bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza – zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08)". W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy uznać trzeba, że bez wątpienia zasadnym było stanowisko organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji wdrożonej wobec A sp. z o.o., skoro spółka nie posiada żadnego majątku, a w następstwie prowadzonych czynności egzekucyjnych udało się wyegzekwować jedynie kwotę 621 zł (w dniu 3.08.2012 r.). Odnosząc się do przywołanej w skardze okoliczności o charakterze egzoneracyjnym to trzeba przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Jak wynika z treści skargi oraz odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, podstaw do wyłączenia swojej odpowiedzialności w sprawie skarżący upatrywał w spełnieniu pierwszej z przesłanek argumentując, że wniosek o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o. został złożony w terminie 14 dni od doręczenia decyzji wymiarowej określającej wysokość zaległości podatkowej. Idąca w tym kierunku argumentacja skargi oparta jest na nieporozumieniu co do należytego sposobu rozumienia przesłanki złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Dodatkowo, skarżący odwołuje się w niej do innej decyzji aniżeli została wydana w sprawie, albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].04.2015 r. (nr [...]) na którą powołuje się strona nie dotyczy zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r., lecz za miesiące od września do listopada 2011 r. Za powszechnie aprobowane w orzecznictwie sądowym uznać należy stanowisko, że ocena, czy, zgłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej u.p.u.n.). Stosownie do treści art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później, niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie zaś z treścią art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). W świetle brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. należy przychylić się do stanowiska wyrażonego przez F. Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, że "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Innymi słowy, jeżeli spółka nie wykonuje ciążących na niej wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalna, co stwarza podstawę ogłoszenia jej upadłości. Przy czym niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy spółka (dłużnik) nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje ona zobowiązań z innych przyczyn. Na omawianą przesłankę egzoneracyjną należy także spojrzeć z innej perspektywy, a mianowicie konsekwencji przeprowadzonej upadłości. Z tej perspektywy "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Tylko takie stanowisko nie szkodzi wierzycielom (por. wyrok WSA w Lublinie z 9 lipca 2008 r., I SA/Lu 277/08, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., II FSK 1097/14). Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiada za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego. W niniejszej sprawie, skarżący, działając jako prezes zarządu A sp. z o.o., wniosek o upadłość tej spółki złożył w dniu 17.06.2015 r. uzasadniając go m.in. tym, że spółka od stycznia 2012 r. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Wniosek ten został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w J. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...].08.2015 r. (sygn. akt [...]) z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno, tj. z przekroczeniem "czasu właściwego" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Oceny spornej kwestii należy dokonywać w świetle art. 21 ust w zw. z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia w zakresie tego, czy i kiedy dłużnik (A sp. z o.o.) stał się niewypłacalny. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że A sp. z o.o. zaprzestała płacenia swoich zobowiązań począwszy od 25 stycznia 2012 r., tj. od dnia w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Wymaga zwrócenia uwagi, że przypadający już na styczeń 2012 r. stan niewypłacalności tej spółki potwierdzono także w treści wniosku (z dnia 17.06.2015 r.) o ogłoszenie jej upadłości. Powyższe uzasadnia przyjęcie, że już w lutym 2012 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. spółki, jako że termin płatności najstarszych zaległości spółki przypadał na styczeń 2012 r. Jedynie pogłębiającą się od tego czasu, złą kondycję finansową spółki potwierdzają sprawozdania finansowe sporządzone za 2013 i 2014 r. Zgodnie z nimi, na koniec 2013 r. spółka posiadała aktywa o wartości 2.192.197,83 zł, a jej zobowiązania wynosiły 1.774.444,55 zł. W 2014 r. wartość aktywów spółki zmniejszyła się do kwoty 116.155,72 zł, a jej zobowiązania wyniosły kwotę 1.486.089,74 zł. Zauważyć również należy, że w 2014 r., a zatem jeszcze na długo przed złożeniem wniosku o upadłość A sp. z o.o. nie dysponowała majątkiem, który umożliwiłby zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Okoliczność tę potwierdzają wyniki prowadzonego w 2014 r. wobec tej spółki postępowania egzekucyjnego (prowadzonego przez sądowy i administracyjny organ egzekucyjny) w toku którego nie udało się wyegzekwować od spółki całości dochodzonych zobowiązań. Złą kondycję finansową spółki potwierdza także podjęta w dniu 27.03.2015 r. przez Walne Zgromadzenie Wspólników A sp. z o.o. uchwała w sprawie pokrycia straty netto za 2014 r. w której zawarto zapis, że zarząd spółki w roku obrotowym 2015 zamierza złożyć wniosek o upadłość w związku z tym, że strata netto spółki za rok obrotowy obejmujący okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. w kwocie 1 787 687,30 zł nie zostanie pokryta z zysku z lat następnych. Mimo tych wszystkich okoliczności, skarżący, działając jako prezes zarządu A sp. z o.o. wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki złożył dopiero w dniu 17.06.2015 r. Okoliczność ta w sposób oczywisty wyklucza przyjęcie, że wiosek w przedmiocie ogłoszenia upadłości A sp. z o.o. został złożony w "czasie właściwym" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Przy czym, nie może być wątpliwości co do tego, że jako prezes jednoosobowego zarządu A sp. z o.o. skarżący (pełniący tę funkcję od kwietnia 2009 r.) posiadał pełną wiedzę na temat stanu wypłacalności spółki w styczniu 2012 r., jak również, jedynie pogarszającej się kondycji finansowej tego podmiotu na przestrzeni lat 2013-2015. W sumie więc organy podatkowe zasadnie uznały, że nie wystąpiła przesłanka zwalniająca skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ) i b) O.p. Skarżący nie wykazał również przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ta całościowa ocena odnośnie niewystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, skutkowała stwierdzeniem o braku podstaw do uwzględnienia sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 116 O.p. Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie ustalonego momentu powstania zobowiązania podatkowego A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Skarżący błędnie moment powstania tego zobowiązania łączy z chwilą doręczenia w 2015 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dotyczącej innych okresów rozliczeniowych. W niniejszej sprawie, termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. upływał z dniem 25.01.2012 r. Zobowiązanie w tym zakresie powstało z mocy prawa, nie zaś na skutek doręczenie decyzji wymiarowej. Za niezasługujące na uwzględnienie ocenił Sąd zawarte w treści uzasadnienia skargi zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne starania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, rozpatrzył i odniósł się do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena w zakresie niewystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego została wywiedziona na podstawie całokształtu okoliczności wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się końcowo do zawartego w odwołaniu zarzutu skarżącego, że w sprawie nie zostały zgromadzone dowody w postaci dokumentów potwierdzających istnienie zobowiązań podatkowych A sp. z o.o., jak również, że organ podatkowy nie przedstawił szczegółowych wyliczeń odnośnie do wysokości poszczególnych zobowiązań oraz wysokości odsetek za zwłokę należy zwrócić uwagę, że przyjęta przez organ podatkowy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów oraz wysokość odsetek od zaległości podatkowych zostały przyjęte na podstawie znajdujących się w aktach sprawy deklaracji i korekt deklaracji jakie złożył w ramach samoobliczenia podatnik, czyli A sp. z o.o., w której funkcję prezes zarządu piastował skarżący, a także w oparciu o informacje zawarte w tytułach wykonawczych. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę w sprawie oddalił w całości.