II FSK 1155/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 819/11 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 819/11, oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po przeprowadzaniu postępowania w zakresie odpowiedzialności P. L., jako byłego członka zarządu Zakładu [...] "G." sp. z o.o. (zwanej dalej: "Spółką"), za zaległość tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wraz z należnymi odsetkami, decyzją z 31 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 9.893,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł między innymi zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie przez organ podatkowy, w sposób należyty i obiektywny, podawanych przez niego okoliczności, które wprost wskazywały na zaistnienie w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, zwalniających skarżącego z odpowiedzialności subsydiarnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 24 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią konieczne jest wystąpienie przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych, wskazanych w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu, bezspornym w sprawie jest, że Spółka posiada zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004. W okresie od 13 listopada 2002 r. do 4 lipca 2005 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), przypadał najpóźniej na dzień 31 marca 2005 r., czyli w okresie, kiedy Skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki. Dyrektor wskazał, że w związku z wymienioną zaległością podatkową organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w dniu 27 czerwca 2005 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], doręczony Spółce na adres wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, dnia 20 listopada 2008 r. Z kolei postanowieniem z 17 lutego 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2005 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, kwiecień i czerwiec 2005 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zostały wyczerpane środki umożliwiające ustalenie majątku pozwalającego na wyegzekwowanie zaległości podatkowych, w wyniku czego nie udało się doprowadzić do zaspokojenia budżetu Państwa, a bezskuteczność egzekucji z majątku spółki została udowodniona. Ponadto, organ wskazał, że dnia 2 maja 2005 r. Skarżący złożył do Sądu Rejonowego w W. Wydział VI Gospodarczy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co miało wypełniać przesłankę uwalniającą Skarżącego od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jednakże, w świetle przepisów prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki do ogłoszenia jej upadłości zaistniały wcześniej, niż przed datą dwóch tygodni od złożenia przez skarżącego przedmiotowego wniosku. Organ odniósł się również do okoliczności, że 4 lipca 2005 r. Skarżący złożył do Sądu Rejonowego w W. pismo procesowe w sprawie wycofania wniosku o ogłoszenie upadłości, w konsekwencji którego Sąd Rejonowy w W. - Wydział VI Gospodarczy, postanowieniem z 11 lipca 2005 r. sygn. akt VI GU 25/05, umorzył postępowanie upadłościowe. Z tego względu uznano, że wniosek o upadłość Spółki nie został skutecznie złożony, a więc nie zaistniała okoliczność zwalniająca skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki określona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zaistniała również przesłanka egzoneracyjna wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 ww. ustawy. W skardze na ww. decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i lit. d w zw. z art. 165 § 2 oraz art. 237 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przedwczesne wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności subsydiarnej, dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, należnego od spółki za rok 2004, w sytuacji, gdy organ nie doręczył uprzednio decyzji określającej zaległość w tym podatku, ani nie wydał decyzji określającej zaległości odsetkowej względem spółki. Kolejno, zarzucił też naruszenie art. 118 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo upływu terminu przedawnienia decyzji o odpowiedzialności subsydiarnej, a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie przez organ, w sposób należyty, okoliczności wskazujących na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 Ordynacji, dotyczących złożenia przez spółkę wniosku o upadłość, gdzie spółkę reprezentował ówczesny prezes – Skarżący, a która to czynność została oceniona jako prawidłowa w świetle przepisów Prawa upadłościowego przez Sąd Okręgowy w W. w prawomocnym wyroku z 27 czerwca 2008 r., sygn. akt XXIII GA 318/08 oraz ustanowienia w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego przez Sąd Rejonowy w W. – VI Wydział Gospodarczy – w dniu 11 maja 2005 r. nadzorcy sądowego dla zabezpieczenia ujawnionego majątku spółki. Majątek ten istniał w momencie zmiany właścicielskiej w spółce z 4 lipca 2005 r. Po tej dacie Skarżący nie miał wpływu na decyzje odnośnie tego majątku. Ponadto, Skarżący zarzucił błędną wykładnię pojęcia "właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość", a także naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. Uznał, że organy niewłaściwie przyjęły, iż konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiła wcześniej, aniżeli 2 maja 2005 r. Niezasadnie też przyjęto taki wniosek na podstawie bliżej nieokreślonych wskaźników ekonomicznych, zamiast na podstawie prawnych wymagań wynikających z art. 10, art. 11, art. 12 i art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji przez ich niezastosowanie lub niewłaściwe stosowanie, wynikające z odmiennych ocen Naczelnika, co do złożenia wniosku o upadłość i jego cofnięcia w odniesieniu do zaległości z tego samego okresu w podatkach VAT i CIT. W ocenie skarżącego doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie poprzez wymaganie od skarżącego wskazania mienia spółki, podczas gdy w trakcie administracyjnego postępowania egzekucyjnego nie był on już członkiem władz statutowych spółki, ani jej współudziałowcem, zatem nie mógł mieć wiedzy na ten temat. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez ich niezastosowanie, w drodze niewskazania w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podstawy, na jakiej uznano w sprawie prawidłowość wszczęcia egzekucji administracyjnej i jej dalsze prowadzenie. W dalszej kolejności Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegającą na tym, że organy twierdzą o skutecznym wszczęciu postępowania egzekucyjnego względem spółki w dniu 20 listopada 2008 r. poprzez doręczenie tytułu wykonawczego pod zmieniony od 16 marca 2006 r. adres siedziby spółki, podczas gdy jednocześnie wyjaśnia się, że pod tym adresem (ul. P. 19) nie prowadziła ona działalności. Końcowo, Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie lub niezastosowanie, w drodze zaniechania przez organ egzekucyjny bezzwłocznego zastosowania środków egzekucyjnych celem zajęcia istniejącego realnie majątku spółki. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. L.. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zasadnie przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W okresie, kiedy powstała zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., tj. w dniu 1 kwietnia 2005 r., Skarżący sprawował funkcję członka jednoosobowego zarządu. Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych zakończyło się postanowieniem o umorzeniu z powodu bezskuteczności, które wydano w dniu 17 lutego 2009 r. W wyniku uznania skuteczności wszczęcia egzekucji wskutek doręczenia tytułu wykonawczego na adres spółki wynikający z KRS, jako bezprzedmiotowe Sąd ocenił te wszelkie zarzuty, które formułuje członek zarządu względem przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto, zwłoka organu egzekucyjnego, na którą powoływał się Skarżący (niezależnie od kwestii, iż były członek zarządu spółki, jako osoba trzecia, czyli nie-strona postępowania egzekucyjnego, nie może formułować zarzutów wobec niego) nie ma znaczenia na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej. Przewidziany w przywołanym przepisie wymóg niezwłoczności wszczęcia egzekucji ma charakter porządkowy i dyscyplinujący. Także wskazywane przez Skarżącego postępowanie karne przeciwko nabywcy udziałów i kolejnemu członkowi jej zarządu, uznano za okoliczność obojętną dla sprawy. Ewentualna odpowiedzialność karna tego członka zarządu nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżącego ukształtowaną przez art. 116 Ordynacji podatkowej, który dla przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią formułuje konieczne przesłanki pozytywne oraz wyklucza tę odpowiedzialność w razie wystąpienia określonych przesłanek negatywnych. Na tej samej zasadzie nie mają żadnego znaczenia ewentualne umowne uzgodnienia pomiędzy Skarżącym bądź innymi osobami zbywającymi udziały w Spółce, a ich nabywcą lub spółką E. sp. z o. o. w G., co do samego obowiązku pokrycia wszelkich zobowiązań publicznych bądź prywatnych Spółki. W ocenie Sądu I instancji cofnięcie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowało umorzenie postępowania upadłościowego już w dniu 11 lipca 2005 r. i doprowadziło do trwałego zniweczenia tych skutków postępowania upadłościowego, z którymi Ordynacja podatkowa wiąże uwolnienie od odpowiedzialności, tj. skutku informacyjnego względem wierzycieli oraz gwarancyjnego. Podniesiona w skardze okoliczność, że fakt cofnięcia wniosku o upadłość został inaczej oceniony w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności z tytułu podatku VAT, inaczej zaś w postępowaniu z tytułu odpowiedzialności za zaległość w CIT, nie ma w sprawie prawnego znaczenia. W ocenie Sądu I instancji Skarżący niezasadnie wskazał, że niewydanie wobec Spółki decyzji określającej jej zobowiązanie uniemożliwiało przeniesienie odpowiedzialności. Zgodnie bowiem z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, jeśli zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, konieczne jest tylko wszczęcie wobec podatnika (Spółki) postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego. Takie postępowanie oraz egzekucja, jak Sąd wyżej wyjaśnił, w sprawie zostały wszczęte. Zauważono, że termin do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej (art. 118 § 1 Ordynacji) dotyczy decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, jaką jest decyzja organu I instancji. Decyzja organu II instancji stanowi tylko przejaw kontroli decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, i jeśli ta kontrola wykaże prawidłowość decyzji kontrolowanej, to organ II instancji utrzymuje ją w mocy. Samo "przeniesienie odpowiedzialności" nastąpiło natomiast już wcześniej. Zresztą wydanie decyzji odwoławczej nastąpiło także w terminie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość spółki, gdyż odróżnić należy pojęcie "wydanie" decyzji (w niniejszej sprawie miało ono miejsce 24 grudnia 2010 r.) od jej doręczenia, które miało miejsce już w kolejnym, 2011 roku. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, P. L. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów: 1. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oczywiście błędne uznanie, iż ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe były prawidłowe w świetle art.: 122, 125 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do istnienia i przyczyn stanu bezskuteczności prowadzonej w stosunku do "G." sp. z o.o. egzekucji administracyjnej, podczas gdy zebrany materiał wprost wskazuje na fakt, iż gdyby nie rażąca opieszałość organów skarbowych zwlekających z uruchomieniem, czynności egzekucyjnych oraz zaniechanie stosowania prawem przewidzianych środków zabezpieczających wierzytelności skarbowe (jak np. przewidzianych w art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej), to do przedmiotowej bezskuteczności by nie doszło, gdyż spółka posiadała w chwili wszczęcia procedury egzekucyjnej i w trakcie jej prowadzenia znaczny majątek przewyższający wartością zobowiązanie w podatku CIT za rok 2004, a ww. zaniechania uczyniły możliwym wyprzedaż tego majątku przez nabywców przedsiębiorstwa skazanych następnie w toku procesu przed Sądem Rejonowym w W. po sygn. akt II K 563/08, co bezpośrednio wytworzyło stan bezskuteczności egzekucji administracyjnej - za co Skarżący nie ponosi winy,a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego wskazanie przez skarżącego pismem z dnia 4 lipca 2005 r. mienia spółki (wpływ do Urzędu Skarbowego dnia 11 lipca 2005 r.) nie mogło stanowić przesłanki negatywnej odpowiedzialności subsydiarnej w myśl art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe niezastosowanie wskutek pominięcia znaczenia prawnego czynności skarżącego z dnia 4 lipca 2005 r. polegającej na wskazaniu organowi podatkowemu mienia spółki, z którego można było prowadzić egzekucję, co miało wpływ na wynik sprawy, 4. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego bez konsekwencji dla ustaleń faktycznych sprawy uznane zostało rozbieżne działanie Naczelnika Urzędu W., który w innym, równolegle toczącym się postępowaniu z art. 116 Ordynacji podatkowej, dotyczącym zaległości w podatku PIT-4, stwierdził istnienie przesłanek uwalniających obecnego skarżącego od odpowiedzialności subsydiarnej, tożsamych ze zgłaszanymi w postępowaniu dotyczącym podatku CIT, 5. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego oczywiście błędną wykładnię wskazującą, że cofnięcie zgłoszonego uprzednio wniosku o upadłość spółki handlowej niweczy przesłankę uwolnienia od odpowiedzialności subsydiarnej opartą na realnym zgłoszeniu takiego wniosku w czasie właściwym w odniesieniu do "G." sp. z o.o., co miało miejsce w sprawie jak ustalił Sąd I instancji, 6. art. 118 § 1 w zw. z art. 233 § 1 i art. 235 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego oczywiście błędną wykładnię dopuszczającą wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, pomimo nie doręczenia takiego orzeczenia przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, który przypadał dnia 31 grudnia 2010 r. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną w punkcie 1 odnosi ten zarzut do zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych dotyczących przyczyn bezskuteczności egzekucji. Sformułowany zarzut, jak i jego uzasadnienie stanowi powtórzenie argumentacji zaprezentowanej w tym zakresie przed Sądem pierwszej instancji, przy czym - co należy podkreślić - strona nie neguje faktu, że egzekucja ta była bezskuteczna, lecz usiłuje wykazać, że Skarżący nie ponosi winy za tą bezskuteczność. Odnosząc się do tej argumentacji należy w całej rozciągłości podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie. Bezskuteczność egzekucji jest stanem obiektywnym. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest uwarunkowane wykazaniem przez organ podatkowy, że bezskuteczność egzekucji została zawiniona działaniami członków zarządu, na których przenoszona jest odpowiedzialność. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że bezskuteczność egzekucji spowodowały działania innych osób, nie ma żadnego znaczenia dla jego odpowiedzialności. Stwierdzić też trzeba, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał przebieg egzekucji i słusznie wskazał, że taki przebieg egzekucji spowodowany był działaniem skarżącego, bowiem składając wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wniósł również o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Sąd Rejonowy w W. uwzględnił ten wniosek i zawiesił postępowanie egzekucyjne. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego ma zaś ten skutek, że organowi egzekucyjnemu nie wolno podejmować żadnych czynności egzekucyjnych. Egzekucja ponownie mogła się toczyć dopiero po umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z 11 lipca 2005 r. Omawiając zaistnienie przesłanki "bezskuteczności egzekucji" Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał też, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Identyczne stanowisko zawarte zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (opubl. ONSAiWSA 2009/2/19), które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni aprobuje. Przesłanki te natomiast bezsprzecznie zostały spełnione w niniejszej sprawie, a zatem nie jest uprawnione twierdzenie strony skarżącej, że organ nie wykazał, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Odnośnie kolejnego, wskazanego w punkcie 2 skargi kasacyjnej, zarzutu podkreślić należy, że skoro w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, iż postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, a egzekucja była bezskuteczna, to podzielić trzeba również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Skarżący dowodził (powołując się na pismo z 4 lipca 2005 r.), że mienie takie istniało w dacie, gdy przesłał być prezesem zarządu Spółki. Po tej zaś dacie nie miał już ani wiedzy, ani możliwości wpływania na sytuację Spółki, jak i jej majątek, który został zbyty przez nowy zarząd. Również w tej kwestii rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że przesłanki egzoneracyjne odnoszą się na równi do odpowiedzialności byłych, jak i aktualnych członków zarządu. Oznacza to, że na omawianą przesłankę może powołać się były oraz aktualny członek zarządu, przy czym okoliczność, iż możliwości wskazania majątku spółki przez byłego członka zarządu z reguły są ograniczone, nie ma znaczenia. Wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest jego prawem, a nie obowiązkiem. Rzeczą organu podatkowego jest jedynie zweryfikowanie, czy i która przesłanka wskazana przez członka zarządu wystąpiła w konkretnej sprawie. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, publ.: "http://orzeczenia.nsa.gov.pl"). Przy czym, tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 381/09, publ.: "http://orzeczenia.nsa.gov.pl"). W konsekwencji za pozbawiony podstaw uznać należało także zarzut opisany w punkcie 3, dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pożądanego dla strony skutku nie mógł przynieść także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego nie zostały naruszone art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z odmienną oceną przesłanek egzoneracyjnych w postępowaniu dotyczącym zaległości w podatku PIT-4, odpowiedzialności subsydiarnej, tożsamych ze zgłaszanymi w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Ustosunkowując się do tego zarzutu powtórzyć trzeba, że opierając zarzut skargi kasacyjnej na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać jakich konkretnie elementów wskazanych w tym przepisie brak w uzasadnieniu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny wskazuje, że zawarto w nim wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 1 P.p.s.a., w tym także zarzuty podnoszone przez stronę na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze do sądu pierwszej instancji. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 grudnia 2010 r. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się również do kwestii związanej z odmienną oceną sytuacji podatnika związanej z jego odpowiedzialnością podatkową w podatku od towarów i usług, kiedy stwierdził, że okoliczność ta nie ma znaczenia prawnego. Bez wątpienia, z punktu widzenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) niepożądana jest sytuacja, gdy w odniesieniu do tego samego podatnika, w analogicznej sytuacji zapadają odmienne rozstrzygnięcia oraz wyrażane są odmienne oceny. Zwykle oznacza to, że jedno z tych rozstrzygnięć jest wadliwe. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że taka rozbieżność ocen może jedynie poddawać w wątpliwość słuszność rozstrzygnięcia wydanego w drugim z postępowań, nie może natomiast automatycznie skutkować oceną na gruncie rozstrzyganej sprawy. Sąd dokonuje bowiem kontroli legalności konkretnego aktu i nie może badać prawidłowości, czy wyrażać ocen co do prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w innym akcie, nawet dotyczącego tego samego skarżącego i podjętego w postępowaniu prowadzonym w takim samym przedmiocie. Stanowisko Sądu nie wykraczało natomiast poza granice sprawy, albowiem sprowadzało się ono do podkreślenia prawidłowości dokonanej na gruncie sprawy oceny stanu faktycznego i próby wyjaśnienia Skarżącemu zaistniałej rozbieżności. Chybiony okazał się także zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że cofnięcie uprzednio złożonego wniosku o upadłość spółki handlowej niweczy egzoneracyjną przesłankę odpowiedzialności subsydiarnej. Bezspornym jest, że Skarżący cofnął wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w maja 2005 r., informując przy tym Sąd Rejonowy w W. o sprzedaży spółki inwestorowi strategicznemu. Skutkiem tego było umorzenie postępowania wszczętego tym wnioskiem. Całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości zniweczyło skutki postępowania upadłościowego, od wystąpienia których Ordynacja podatkowa uzależnia uwolnienie od przedmiotowej odpowiedzialności. Cofnięcie, jakiego dokonał Skarżący uniemożliwiło merytoryczne rozpatrzenie tego wniosku przez sąd upadłościowy, a w konsekwencji ogłoszenie upadłości, której celem jest przecież ochrona prawna interesów wierzycieli. Samo zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dla jej spełnienia konieczne także jest kontynuowanie postępowania wszczętego tym wnioskiem, aż do jego merytorycznego rozpatrzenia przez sąd upadłościowy. Sytuacja, w której wniosek o ogłoszenie upadłości został cofnięty przez wnioskodawcę jest więc równoznaczna z brakiem tego wniosku, co wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe z powołaniem się na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie. Jest to sytuacja analogiczna, jak w wypadku zwrotu tego rodzaju wniosku z powodu nieuzupełnienia braków formalnych. Zauważyć należy, że Skarżący cofnął przedmiotowy wniosek o upadłość w dniu, w którym zbył udziały w spółce (4 lipca 2005 r.) i przestał być prezesem jej zarządu. Nie budzi jednocześnie żadnych wątpliwości to, że umorzenie postępowania w sprawie ogłoszenia upadłości spółki spowodowane było działaniem skarżącego. Nie sposób zatem przyjąć, że nie było jego winy w tym, że w rezultacie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości należało uznać za niebyły i tym samym nie mogący skutkować wyłączeniem odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Za pozbawiony podstaw Sąd uznał zarzut naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 233 § 1 i art. 235 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię dopuszczającą wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, pomimo braku możliwości doręczenia takiego orzeczenia przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. Z uzasadnienia z tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, iż niedopuszczalnym jest doręczenie decyzji organu odwoławczego po upływie przedawnienia. Również w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie budzi żadnych zastrzeżeń. Po raz kolejny znajduje ono bowiem odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008/2/22). Podkreślić należy, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie doręczenie tej decyzji (także po upływie terminu z art. 118 § 1 O.p.) kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. W podobnym tonie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w wyrokach z: 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10, 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 556/11, które dostępne są w bazie internetowej pod wskazywanym już adresem: "http://orzeczenia.nsa.gov.pl"). Z tych też względów należy uznać za trafną wykładnię art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ww. ustawy.