I SA/Wr 46/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Ewelina Bedyńska, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi G.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. We wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji G.W. podał, że wraz z żoną zawarł umowę z wykonawcą na zakup nowo wybudowanego budynku w stanie standardowym do zamieszkania, którą to inwestycję sfinansował w całości środkami pochodzącymi z kredytu, przelewanymi na rachunek przedsiębiorcy. Wskazała strona, że w dniu 25 maja 2006 r. zawarła umowę sprzedaży, której przedmiotem był zakup gruntu z domem, w dniu 4 lipca 2006 r. zawarto umowę o kredyt hipoteczny na sfinansowanie zakupu nowo wybudowanego domu, w dniu 3 lipca 2007 r. doszło w formie aktu notarialnego do przeniesienia własności, w dniu 17 lipca 2008 r. przeniesiono pozwolenie budowlane na stronę z żoną, w dniu 31 grudnia 2008 r. wydano pozwolenie na użytkowanie, w dniu 29 kwietnia 2009 r. zostało złożone wspólne zeznanie podatkowe PIT-37, oświadczenie PIT-2K i PIT-D, w którym odliczono odsetki od kredytu, pomniejszając odliczenie o odsetki na zakup gruntu, z kolei w dniu 27 kwietnia 2010 r. - wspólne zeznanie podatkowe z odliczeniem odsetek od kredytu. Przyznała strona, że w lipcu 2010 r. przed zwrotem podatku urzędnik urzędu skarbowego poinformował ją, że odliczenie przy takiej formie zakupu nie przysługuje, mimo, że małżonkowie wcześniej korzystali z odliczeń z tego tytułu, gdyż zakupili nowo wybudowany dom z rynku pierwotnego. Strona złożyła w związku z tym korektę zeznania. W 2011 r. małżonkowie nie odliczyli ulgi. Na tle powyższego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: czy uzyskał wraz z żoną prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu, który w całości został przeznaczony na sfinansowanie nowej inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych? Zdaniem G.W., zgodnie z art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. takie prawo jemu i jego żonie przysługuje, bowiem zostały spełnione intencje ustawodawcy wyrażone w tym przepisie. Interpretacją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przytoczył organ przepisy art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 26b ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 1)-2), ust. 5, ust. 7 , ust. 3 pkt 6) u.p.d.o.f. i stwierdził, że z analizy przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że sam fakt zaciągnięcia przez stronę do dnia 31 grudnia 2006 r. kredytu mieszkaniowego, jak również przeznaczenie środków z kredytu na budowę domu dla firmy budującej dom nie jest wystarczający dla skorzystania z ulgi odsetkowej. Z ulgi tej mogą korzystać osoby, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w latach 2002 – 2006 na inwestycje ściśle określone w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Jedną z tych inwestycji jest zakup nowo wybudowanego budynku od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Użycie w przepisie sformułowania "zakup nowo wybudowanego budynku" w opinii organu oznacza, że chodzi o budynek, którego budowa została zakończona. Strona przeznaczając kredyt hipoteczny na budowę budynku mieszkalnego, umową z dnia 25 maja 2006 r. nabyła budynek w trakcie budowy, a w istocie nakłady poniesione na budowę budynku mieszkalnego poniesione zostały przez poprzedniego inwestora, o czym świadczy decyzja z dnia 17 lipca 2008 r. przenosząca pozwolenie na budowę na stronę, która z tym momentem stała się inwestorem. Kolejnym z warunków dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek jest udokumentowanie zakończenia inwestycji, którym w przypadku zakupu budynku od przedsiębiorcy jest umowa o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego (art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f.), a nie, jak to miało miejsce w stanie faktycznym wynikającym z treści wniosku, rozpoczęta budowa czyli budynek w stanie surowym. W konsekwencji wskazał organ, że skoro na stronę przeniesione zostało pozwolenie na budowę, to trudno uznać, iż przedmiotem nabycia był budynek, którego budowa nie została zakończona. W konsekwencji stwierdził organ, że nabytego przez podatnika i jego żonę ze środków pieniężnych uzyskanych z kredytu budynku nie można zakwalifikować jako nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, a w konsekwencji nie została w spełniona jedna z przesłanek skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na indywidualną interpretację podatkową, w której wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranych dowodów, art. 26b u.p.d.o.f. przez niezgodną z prawem interpretację tego przepisu ograniczającą prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie faktu, że budynek mieszkalny został nabyty od firmy specjalizującej się w budownictwie mieszkaniowym, która posiadała pozwolenie na budowę tego budynku, przeniesienie prawa własności budynku na określonym etapie budowy aktem notarialnym nastąpiło w celu zabezpieczenia kredytu, dalsze prace związane z dokończeniem budowy realizował dotychczasowy wykonawca i inwestor, natomiast w wyniku nabycia budynku mieszkalnego został spełniony cel określony w art. 26b u.p.d.o.f., tj. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, na zakup budynku za-ciągnięto kredyt hipoteczny, który wykorzystano zgodnie z przeznaczeniem, a zakończenie budowy nastąpiło w ciągu trzech lat od uzyskania pozwolenia na budowę. Dalej podniósł skarżący, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano na błędną interpretację sformułowania "nowo wybudowany budynek mieszkalny" oraz brak uprawnień organów skarbowych do ustalania dodatkowych warunków ograniczających możliwość korzystania z ulgi określonej w art. 26b ustawy. Przywołał skarżący wyroki sądów administracyjnych (WSA w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Rz 96/10, WSA w Białymstoku z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. I SA/Bk 518/09 i WSA w Krakowie z dnia 8 września 2010 r. sygn. I SA/Kr 673/10) wskazujące na błędy w interpretacji użytego w przepisie sformułowania "nowo wybudowany budynek mieszkalny" W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.). Dokonując kontroli wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej w tym zakresie nie ulega wątpliwości, iż zawarte w niej stanowisko organu administracji jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowo-administracyjnego jest kwestia interpretacji zawartego w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. warunku skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi odsetkowej polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Bezspornym w sprawie jest, że strona wraz z żoną uzyskała kredyt na podstawie umowy kredytu hipotecznego z dnia 4 lipca 2006 r., której przedmiotem było sfinansowanie zakupu nowo wybudowanego domu jednorodzinnego. Nie kwestionowanym jest także, iż na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 lipca 2007 r. skarżący wraz z żoną nabyli własność działki wraz z wybudowanym domem mieszkalnym jednorodzinnym, decyzją z dnia 17 lipca 2008 r. na małżonków przeniesione zostało pozwolenia na budowę, natomiast w dniu 31 grudnia 2008 r. uzyskali oni pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego. Różnica zdań między stronami sprowadza się do interpretacji zawartego w ustanowionej w art. 26b ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. przesłance, której spełnienie przesądza o prawie skorzystania z ulgi odsetkowej warunkowi, wedle którego odliczeniu podlegają wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego". Rozstrzygnięcie sporu zawisłego w sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie: czy, jak interpretują ten warunek organy podatkowe "nowo wybudowany budynek mieszkalny" to budynek, którego budowa jest ukończona, czy też, jak twierdzi strona skarżąca – warunek ten obejmuje także zakup budynku w budowie, poprzez który realizowała ona cel określony w art. 26b u.p.d.o.f., tj. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych? Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie przepisem art. 26b ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. od podstawy obliczenia podatku odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego (...). Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Winno się nadto zgodzić z powszechnie prezentowaną linią w orzecznictwie podatkowym, zgodnie z którą przepisy regulujące wszelkie ulgi podatkowe, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Tym samym niedopuszczalna jest wykładnia celowościowa wyrażona w wywodach strony skarżącej, która rozszerza zakres zastosowania ulgi odsetkowej. Wykładnia językowa, zwana także gramatyczną, przepisów podatkowych zmierza do ustalenia treści przepisu w oparciu o jego znaczenie językowe. Podmiot dokonujący takiej wykładni posługuje się w tym celu regułami związanymi ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Oczywiście, nie oznacza to jednak sprowadzania jej jedynie do analizy tekstu prawnego tylko wg litery prawa, bowiem szukanie możliwego sensu słów za-wartych w tekście prawnym nakazuje łączenie wykładni językowej z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadami prawa wspólnotowego, co często pociąga za sobą konieczność przejścia z wykładni językowej do wykładni systemowej i celowościowej. Jak już wskazano, przy analizowaniu przepisów prawnych stanowiących o ulgach i zwolnieniach podatkowych wymagana jest ścisła interpretacja ich treści, prowadząca do wyjątkowego, w świetle zasady powszechności opodatkowania, zastosowania dyspozycji przepisu przewidującego ulgę do sytuacji w nim przewidzianych. Dokonując w świetle powyższych uwag "odczytania" treści przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. w części mającej zastosowanie w sprawie, nie budzi większych trudności wyjaśnienie, przy użyciu wykładni gramatycznej, użytego przez ustawo-dawcę zwrotu "nabycie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego". Sformułowanie to zawierając stwierdzenie stanu faktycznego teraźniejszego dokonanego wskazuje, że nabycie odnosi się do budynku, który został "niedawno, dopiero co, świeżo" wybudowany. Określenie "wybudowany" stanowi imiesłów przymiotnikowy i oznacza "wznieść jakiś obiekt, budowlę, zbudować, pobudować" (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, t. I i III), czyli czas teraźniejszy, dokonany – którego budowa jest zakończona. Zatem "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego" wg wykładni grama-tycznej art. 26b ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. oznacza zakup budynku mieszkalnego, który został dopiero co wzniesiony, zbudowany, a więc jest obiektem zakończonym. Obiektem ukończonym nie był natomiast budynek nabyty przez skarżącego i jego żonę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 lipca 2007 r. Świadczy o tym fakt przeniesienia na małżonków pozwolenia na budowę budynku, którego własność wcześniej nabyli, oraz prowadzenie na nim dalszych prac prowadzących do uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie w dniu 31 grudnia 2008 r. Faktu tego nie zmienia przedmiot umowy kredytowej zawartej przez wnioskodawcę i jego żonę w dniu 4 lipca 2006 r., sformułowany stosownie do zasady swobody kształtowania treści czynności cywilnoprawnych. Nie wywiera on bowiem wpływu na charakter nabytego budynku. Na marginesie powyższych stwierdzeń, Sąd uznał za stosowne wskazać, że z wykładni celowościowej omawianego przepisu wywieść należy wynikający z jego treści cel wprowadzenia tej regulacji, a mianowicie "zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych", czyli stworzenie nabywcy sytuacji polepszenia jego dotychczasowych warunków mieszkaniowych przez stworzenie możliwości nabycia nowego domu mieszkalnego w drodze m. in. pomocy w spłacaniu zaciągniętego na ten cel kredytu, a nie finansowanie kolejnego etapu budowy. Reasumując Sąd stwierdza, iż warunek skorzystania przez podatnika z ulgi odsetkowej ustanowionej w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. wymaga poniesienia przez podatnika wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na zakup nowo wybudowanego czyli niedawno, dopiero co wzniesionego budynku – obiektu zakończonego w domyśle "budynku, w którym można zamieszkać". Tymczasem, jak wynika z bezspornie ustalonego stanu faktycznego, nabycie przez skarżącego i jego żonę za uzyskany kredyt dotyczyło budynku, którego budowa nie została zakończona, nie był to zatem budynek mieszkalny wybudowany. W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji. Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego, procesowego i materialnego. W rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu Ministra Finansów nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Z tych powodów uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.