I SA/Wr 460/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] określającą G. O. ( Skarżącemu, Stronie) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 rok w kwocie 154 444,00 zł. W toku postępowania organ ustalił, że Skarżący w 2007 roku prowadził jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" G. O. z siedzibą w O., ul. Ś. J.[...]. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej podatnik jako przedmiot prowadzonej działalności wskazał usługi zakładania stolarki budowlanej. Ze swoich zobowiązań z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik rozliczał się na zasadach określonych ustawą z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U nr 144, poz. 930 ze zm.). Poza prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik uzyskiwał przychody w 2007 roku na podstawie umowy zlecenie zawartej w dniu 29.06.2007 r. z firmą B S.A. . Firma B sporządziła informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, na podstawie której Pan G. Ol. złożył w dniu 8.04.2008 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2007 rok. Na podstawie przedłożonych umów: z dnia 14.06.2007 r. -o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług oraz z dnia 29.06.2007 r- umowa zlecenie, organ ustalił, że Skarżący, jako osoba fizyczna oraz jego firma "A " w 2007 roku współpracował z firmą B. W ocenie organu zakres przedmiot umowy zlecenia jest tożsamy z przedmiotem umowy współpracy, którym niewątpliwie jest pośrednictwo finansowe. Ponadto ustalono, iż zgodnie z umową z dnia 14.06.2007 r. podatnik nie otrzymywał od firmy B żadnego wynagrodzenia za usługi pośrednictwa finansowego, natomiast podstawą wypłaty należności z zawartej umowy zlecenie była wartość zawartych umów kredytowych przez "A". Dodatkowo stwierdzono, że czas obowiązywania umowy zlecenie jest zależny od umowy współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług. Mając na uwadze, zapisy obydwu umów, kontrolujący stwierdzili, iż zawarte przez podatnika, (jako osoba fizyczna i jako firma "A") obydwie umowy z firmą B są ze sobą powiązane, z uwagi na to, że podatnik w ramach umowy o współpracy wykonywał usługi pośrednictwa finansowego i z tego tytułu nie osiągał przychodów, które z uwagi na charakter mogłyby pozbawić go prawa do korzystania z opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a jednocześnie podatnik wykonywał te same czynności, usługi pośrednictwa finansowego w ramach innej umowy (zlecenie) i pobierał za to wynagrodzenie. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ I instancji uznał, że przychody osiągnięte przez podatnika na podstawie umowy zlecenie spełniają wyjątek określony w art. 13 pkt. 8 lit. a w/w ustawy, tym samym uznał je za przychody osiągnięte w wyniku wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z powyższym osiągnięte przychody w postaci prowizji - stanowiącej określony % od wartości udzielonego kredytu pomniejszonej o kwotę wpłaty własnej kredytobiorcy, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., wyłączają Pana G. O. z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Organ I instancji, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie przeprowadzania postępowania. Przychody ustalono na podstawie prowadzonych ewidencji oraz informacji od firmy B. W kosztach uzyskania przychodów uwzględniono koszty wynikające z ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku VAT, wynagrodzenia, wartość środków trwałych, wartość diet i ryczałtów za noclegi, finansowane przez firmę "A" składki na ubezpieczenie społeczne, wydatki związane z prowadzeniem firmowego rachunku bankowego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił wysokość remanentu początkowego na dzień utraty prawa do ryczałtu w kwocie 0, 00 zł. Natomiast w ostatecznym rozrachunku ustalono, iż zakupiono 684 szt. drzwi, sprzedano 647 szt. drzwi, zniszczono 16 szt., w związku z tym wykazano w remanencie końcowym 21 sztuk niesprzedanych drzwi, o wartości 6 355, 54 zł. Jak ustalono w toku kontroli, po przeanalizowaniu sprzedaży zaewidencjonowanej za pośrednictwem kasy fiskalnej oraz wpływów na rachunek bankowy podatnika, sprzedaż zaewidencjonowana odpowiadała ilości zakupionych przez podatnika drzwi. W związku z powyższym, decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wyliczył Skarżącemu dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem przysługujących odliczeń. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji strona reprezentowana przez Pana B. Nowickiego - doradcę podatkowego wniosła w ustawowym terminie odwołanie od powołanej w sentencji decyzji, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. W odwołaniu z dnia 18.11.2009 r. zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Rażące naruszenie przepisów prawa a zwłaszcza: art. 120, 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. 2. Dalece krzywdzący charakter. W uzasadnieniu odwołania strona wywodziła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 dokonano wyraźnego rozróżnienia źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem zgodnie z art. 5a pkt 6 przychodami z działalności gospodarczej są te przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4-9. Zdaniem strony, świadczone przez nią usługi pośrednictwa finansowego wypełniają przesłankę zakwalifikowania ich do przychodów wymienionych w art. 13 pkt. 8 lit. a. W ocenie strony sam fakt, iż wykonywanie czynności pośrednictwa finansowego pośrednio dotyczyło czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej nie pozbawia ich jeszcze przymiotu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem strony, organ I instancji nie wykazał przesłanek do pozbawiania podatnika prawa do rozliczenia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że, mając na uwadze definicje działalności gospodarczej zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby daną działalność podatnika można było uznać za pozarolnicza działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychód uzyskany z takiej działalności można było uznać za przychód kwalifikowany do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, musi ona spełniać kumulatywnie pięć przesłanek, wynikających w w/w przepisów, a mianowicie: - po pierwsze, musi być ona działalnością zarobkową; - po drugie, musi być ona działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; - po trzecie, musi ona być działalnością zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły; - po czwarte, działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, jeśli są łącznie spełnione warunki o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ustawy - po piąte, przychody z niej uzyskane nie powinny być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej usługi pośrednictwa finansowego wykonywane przez Skarżącego stanowią usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż spełniają kryteria definicji działalności gospodarczej opisanej w art. 5a ust. 6 oraz jednocześnie nie spełniają warunków "negatywnej" definicji działalności gospodarczej zawartych w art. 5b ust. 1 pkt 1 i 3. Organ wskazał, że pośrednictwo finansowe miało cel zarobkowy, było prowadzone w sposób stały i zorganizowany, – co wynika zarówno z treści zawartych umów jak i ilości zawartych umów kredytowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za wystąpieniem ryzyka gospodarczego w działalności firmy "A" również przemawia fakt, iż Pan G. O. nie miał żadnej pewności, że jego klienci skorzystają z usług kredytowych firmy B, gdyż zależało to jedynie od ich indywidualnych preferencji, skłonności do zadłużania się oraz wolnego wyboru. Powołując się na zapisy umowne oraz informację od firmy żagiel Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że odpowiedzialność względem osób trzecich ponosi zleceniobiorca, czyli Podatnik. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej czynności pośrednictwa finansowego z jednej strony w swoim charakterze wypełniają przesłanki zawarte w definicji działalność gospodarczą, określonej w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z drugiej zaś strony dodatkowo z wymienionych w art. 5b ust. 1 w/w ustawy okoliczności, których wystąpienie powoduje, że dana aktywność - spełniająca wymogi zawarte w definicji art. 5a ust. 6 - nie będzie uznawana za działalność gospodarczą nie spełnia wymogu nie ponoszenia ryzyka gospodarczego oraz nie ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Podatnik w złożonym odwołaniu sam potwierdza fakt, iż wykonywanie czynności pośrednictwa finansowego pośrednio dotyczyło czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Aby umożliwić swoim potencjalnym klientom zakup usług budowlanych jego firmy "A r, promował wśród nich możliwość zawarcia umowy kredytowej z firmą B, aby mogli uzyskać środki pieniężne potrzebne na sfinansowanie zakupu w/w usług. Wobec tego - w ocenie organu- świadczenie usług pośrednictwa finansowego i uzyskiwanie z tego tytułu przychodu (prowizji) na podstawie umowy zlecenie pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W przypadku podatnika mamy, bowiem do czynienia, jak wskazano powyżej, z dwoma zależnymi od siebie działaniami, które należy łączyć i uzależnić od siebie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał także, że słusznie organ I instancji usługi pośrednictwa finansowego zakwalifikował, jako usługi pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielaniu i przyjmowaniu kredytów- nr PKWiU 67.13.10-00.10.- sekcja J. W związku z powyższym zawodowe świadczenie usług w zakresie pośrednictwa finansowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - powoduje utratę prawa do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczna (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Jako prawidłową ocenił także przyjęta metodę ustalania podstawy opodatkowania zarówno, co do przychodów, jak i co do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób, przy zachowaniu wszelkich zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, a organ podatkowy I instancji dołożył wszystkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie ze stanem rzeczywistym. Niewątpliwie takie działanie nie miało charakteru profiskalnego, natomiast stanowisko organu I instancji wraz z podaniem przepisów prawnych na podstawie, których dokonano rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie, zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120, 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. - art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi Skarżący ponownie sformułował zarzut, iż organy podatkowe dokonały błędnego założenia, iż czynności pośrednictwa finansowego wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, w wyniku czego podatnik utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu prowadzonej działalności w zakresie montażu stolarki budowlanej. Strona w złożonej skardze zauważa, iż pogląd ten nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, a tym bardziej organ I instancji nie wskazał żadnej podstawy prawnej uzasadniającej takie stanowisko. Ponadto w skardze strona zarzuca organowi II instancji błędną ocenę negatywnych przesłanek definiujących działalność gospodarczą, zawartych w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym 3d osób fizycznych. W ocenie strony wystąpiły łącznie przesłanki ujęte w tym przepisie, co pozwala uznać, iż podatnik w zakresie usług pośrednictwa finansowego nie prowadził działalności gospodarczej. Rezultatem wykonywanych przez podatnika czynności, w ramach usług pośrednictwa finansowego, miało być uzyskiwanie przez klienta od zleceniodawcy skarżącego kredytu na zakup towaru. Zatem w żaden sposób nie można uznać, iż zleceniobiorca ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za ten rezultat. To zleceniodawca i tylko on podejmował decyzję czy dany kredyt zostanie udzielony, a zatem on i tylko on ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności zleceniobiorcy. Tym samym w ocenie podatnika, zastała spełniona pierwsza z przesłanek negatywnych zawartych w w/w przepisie. Ponadto zleceniodawca wskazał, w jaki sposób mają być wykonane czynności pośrednictwa finansowego, gdzie mają one być wykonane, jakie dokumenty ma zebrać zleceniobiorca od osób trzecich i na jaki cel mają być przeznaczone środki z udzielonego kredytu. Zatem zleceniobiorca działał niewątpliwie pod ścisłym kierownictwem zleceniodawcy. Wobec powyższego, zdaniem strony została spełniona druga z negatywnych przesłanek wymienionych w w/w przepisie. Zdaniem strony, biorąc pod uwagę stan faktyczny w przedmiotowej sprawie i charakter operacji Dolegających na pośrednictwie w sprzedaży ratalnej, należy stwierdzić że ryzyko gospodarcze błędnego udzielenia kredytu leży tylko i wyłącznie po stronie zleceniodawcy. Wobec powyższego również trzecia negatywna przesłanka z art. 5b ust. 1 ustawy została spełniona i tym samym w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że podatnik wykonując czynności pośrednictwa finansowego wykonywał je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w ocenie skarżącego organy podatkowe nie wykazały przesłanek do pozbawienia podatnika prawa do rozliczania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego i w związku tym zarzucił decyzji dalece krzywdzący charakter, i że została wystawiona niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Ponadto wskutek braku dostatecznego i faktycznego uzasadnienia powinna, zdaniem strony, być wyeliminowana z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie; podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nie zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy podatnik w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczył usługi pośrednictwa finansowego. W ocenie podatnika w ramach działalności gospodarczej nie uzyskiwała on przychodu z tego tytułu, a umowa o współpracy z firmą B dotyczyły innego rodzaju usług świadczonych bez wynagrodzenia, natomiast pośrednictwo finansowe był działalnością wykonywaną osobiście, poza ramami działalności gospodarczej. W ocenie organów usługi świadczone na podstawi obu umów są tożsame, a umowy te należy oceniać łącznie. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podstawą wypłaty wynagrodzenia skarżącego( uzyskania przychodu) była umowa zlecenia zawarta z firmą B, w której Skarżący oznaczony był, jako osoba fizyczna. Sąd podziela jednak stanowisko organu, iż sposób oznaczenia zleceniobiorcy w umowie nie przesądza o tym czy przychody nie SA uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten samy przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego. W dodanym do ustawy podatkowej przepisie art. 5a pkt 6 (z dniem 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca stanowi, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: 1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; 2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; 3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie. Z kolei w art. 13 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uznano przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu będzie miało ustalenie, czy w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego, skarżący istotnie świadczył usługi pośrednictwa finansowego, poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Nawet w przypadku, gdy z treści zawartej przez podatnika - zleceniobiorcę umowy nie wynika, że jest on przedsiębiorcą oraz, że sama umowa została zawarta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przychody z takiej umowy należy uznać za pochodzące z działalności gospodarczej, jeżeli dana umowa mogła zostać zawarta tylko w wykonaniu takiej działalności. Wobec tego wskazać należy, że jest niespornym, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z firma B umowę "o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej". Organy oceniły, że umowa ta – ze względu na tożsamość świadczonych na jej podstawie usług stanowi w istocie całość z umową zlecenia. Jest też niesporne, iż świadczone przez podatnika usługi dotyczyły wyłącznej kredytowania zakupu usług i towarów oferowanych prze skarżącego. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie prawidłowo zgromadziły cały niezbędny materiał i dokonały jego oceny z uwzględnieniem wszystkich przeprowadzonych dowodów. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły Obydwie sporne umowy stanowią element materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Podkreślone przez organy zgodność zakresu usług wykonywanych na podstawie obu umów oraz bezpośrednie powiązanie wygaśnięcia umowy zlecenia z rozwiązaniem "umowy o współpracę" oraz uzależnienie wynagrodzenia zleceniobiorcy od wysokości kredytu przyznanego na podstawie "umowy o współpracę" wskazują, iż umowy te postawały w rzeczywistym związku. Ponadto zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przedsiębiorca, zobowiązując się do świadczenia usług pośrednictwa na rzecz innego podmiotu rezygnował z wynagrodzenia za te usługi. Wątpliwym jest także wynagradzana prowizyjnie skuteczność działań reklamowych prowadzonych w miejscu zamieszkania podatnika nie zaś wobec klientów jego własnej działalności gospodarczej. Te okoliczności pozwalają na przyjęcie, że podatnik w istocie świadczył na rzecz firmy B jedną, kompleksową usługę pośrednictwa kredytowego, za którą uzyskiwał wynagrodzenie. Usługa ta zaś pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzoną działalności zarówno ze względu na przedmiot kredytowania jaki i podmioty na rzecz których była świadczona. Zgodzić się należy także, ze stanowiskiem organów skarbowych, iż działalność w tym zakres podatnik prowadził na własne ryzyko i ponosił z tego tytułu odpowiedzialność wobec osób trzecich. Ta ostatnia okoliczność wynika zarówno ze spornej umowy jak i informacji firmy "B. Wbrew wywodom Skarżącego odpowiedzialność ta nie dotyczy przyznania kredytu ale prawidłowego wykonywania obowiązków pośrednika – czyli prawidłowego udzielni informacji potencjalnemu kredytobiorcy i przygotowania dokumentacji- nie mogła być więc przeniesiona na firmę "B". Ryzyko zaś – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – dotyczyło decyzji potencjalnych kredytobiorców oraz możliwości – dzięki zaoferowani sprzedaży ratalnej- powiększenia obrotów w podstawowym zakresie działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 5b ust 1 pdof "Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością." Nie istnienie, więc chociażby jednej przesłanki negatywnej powoduje, że dana działalność może być uznana za działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie nie istniała – jak wskazano wyżej- przesłanka odpowiedzialności zlecającego za rezultat Nie ma, więc przeszkód – biorąc pod uwagę wyżej wskazane związki- by uznać, iż przychód otrzymany przez skarżącego od firmy B uznać za przychód z działalności gospodarczej. Rezultatem zaś takiej konstrukcji jest zastosowanie art. 8 ust 1 pkt 3 lit e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie, z którym z opodatkowania w formie zryczałtowanej wyłącza między innymi świadczenie usług wymienionych w załączniku 2 do ustawy. W sprawie jest niesporne, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz firmy B odpowiadają definicji usług pośrednictwa finansowego, wymienionych w pkt 8 tego załącznika. Wobec tego podatnik- z dniem uzyskania przychodu z tytułu tych usług- utracił prawo do opodatkowania w formie zryczałtowanej, co uzasadnia zastosowanie art. 8 ust 3 ustawy o podatku zryczałtowanym i od tej daty winien opłacać podatek na zasadach ogólnych. Ponieważ Skarżący –mimo istnienia takiego obowiązku – uzyskanych dochodów na zasadach ogólnych nie opodatkował, ani nie założył w tym celu stosowanych urządzeń księgowych organy podatkowe- zgodnie z art. 23 ust 1 Ordynacji podatkowej określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd badając w tym zakresie zaskarżoną decyzję z urzędu- mimo brak zarzutów- uznał, że organy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania a w szczególności wybrały właściwą metodę szacowania dochodów. "Kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej." (wyrok wsa we Wrocławiu z 14.01.2010 sygn akt I SA/Wr 1592/09 LEX nr 559605).." Ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. jest możliwe wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania" (wyrok wsa w Kielcach z dnia 22.12.2009 sygn. akt I SA/Ke 482/09 LEX nr 549795) W niniejszej sprawie organy trafnie uznały, że zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe określenie kosztów jak i przychodów podatnika. Wskazuje na to także stanowisko samego podatnika, który nie kwestionuje wyliczeń ani nie wskazuje na pozycje lub okoliczności pominięte przez organy. Nie podziela przy tym Sad zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie sprecyzował, na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać. W ocenie Sadu stanowisko organów w pełni znajduje umocowanie w powołanych wyżej przepisach prawa materialnego. Odmienna zaś – ze strony skarżącego- ocena stanu faktycznego nie stanowi podstawy do zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania. Reasumując, zdaniem Sądu, kontrola zaskarżonej decyzji nie pozwoliła na uznanie zarzutów skargi za uzasadnione, w wyniku czego Sąd, na podstawie art. 151 upsa skargę oddalił. .