I SA/Wr 461/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o. z/s we W. (dalej także: spółka/podatnik/strona/skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] r. nr [...]), określającą za wrzesień 2004 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 13 pkt 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT) a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT). Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka w rejestrze zakupu za wrzesień 2004 r. ujęła fakturę nr [...] z dnia 12 sierpnia 2004 r. (wartość netto 468.481,92 zł + podatek VAT 103.066,02 zł), wystawioną przez B S.A. z/s w B. tytułem: "do umowy z dnia [...] r." Przedmiotem umowy zawartej przez spółkę z B S.A. było określenie zasad wynagrodzenia dla firmy B za doprowadzenie do zawarcia umowy najmu pomieszczeń biurowych w budynku C (położonym we W. przy ul. [...]), o łącznej powierzchni 1488 m², za cenę nie niższą niż 11 EURO netto za m². Strony postanowiły, iż za realizację przedmiotu umowy B otrzyma wynagrodzenie w wysokości jednomiesięcznego czynszu netto, powiększonego o należny podatek VAT. W umowie zawarto zapis, że B S.A. przysługuje dodatkowe wynagrodzenie, jeżeli wynegocjowana przez tę spółkę stawka czynszu będzie wyższa niż 11 EURO netto za m² i umowa zostanie zawarta na czas określony. Na fakturze wynagrodzenie wykazano w dwóch pozycjach. W wierszu pierwszym: wartość netto 395.897,28 zł i podatek VAT 87.097,40 zł; w wierszu drugim: wartość netto 72.584,64 i podatek VAT 15.968,62 zł. Wyliczając sumę dodatkowego wynagrodzenia (wiersz pierwszy) uwzględniono fakt, iż ostatecznie wynegocjowana stawka czynszu wynosiła 13 EURO za m². W oparciu o powołaną fakturę, w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r., spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości 103.066,02 zł. Strona oznajmiła, że dowodem wykonania określonych w umowie usług są: 1. pismo B z 24 czerwca 2003 r. wskazujące D S.A. jako potencjalnego najemcę (pismo zawierało tylko informację, iż w/w spółka jest zainteresowana wynajęciem pomieszczeń o powierzchni około 1500 m² za cenę 14 EURO za m² w budynku C); 2. umowa najmu lokalu użytkowego, zawarta 10 lipca 2003 r. na czas określony (5 lat z możliwością przedłużenia o kolejne 3 lata) między D S.A. we Wrocławiu a spółką A, dotycząca pomieszczeń biurowych w C (miesięczny czynsz najmu strony ustaliły na kwotę netto stanowiącą równowartość 13 EURO za 1 m² wynajętej powierzchni). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż przesłuchani w charakterze świadka: J. B. (w 2003 r. członek zarządu D S.A.) i M. F. (w 2003 r. prezes zarządu tej spółki) zeznali, że B nie uczestniczyła w negocjacjach między D i A. Przesłuchany, jako świadek, L. L. - prezes zarządu B - oświadczył, że nie brał udziału w rozmowach w sprawie wysokości czynszu wynajmu. Z wyjaśnień K. Z. - prezesa zarządu A - wynika, iż negocjacje w zakresie wysokości czynszu prowadził z M. F. - prezesem zarządu D oraz że w negocjacjach tych B nie brała udziału. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że w Sądzie Okręgowym w T. prowadzone jest postępowanie karne m. in. w stosunku do D. K. (od 13 listopada 2003 r. prezesa zarządu B), L. L. (do 13 listopada 2003 r. prezesa zarządu B) i K. Z. (prezesa zarządu A), którym zarzucono wprowadzanie do obrotu poświadczających nieprawdę - w zakresie opisywanych w nich zdarzeń gospodarczych - faktur VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż umowę, którą spółka zawarła z B, należy kwalifikować jako umowę rezultatu. Podkreślił, że zapis "zleceniobiorcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie, jeżeli stawka czynszu wynegocjowana przez zleceniobiorcę z najemcą będzie wyższa niż 11 EURO netto za m² i umowa zostanie zawarta na czas określony" formułuje precyzyjnie, kto z kim musiałby wynegocjować wysokość stawki czynszu, aby usługę uznać za wykonaną. Zdaniem organu, z podjętych ustaleń wynika, iż spółka B faktycznie wskazała podmiot, z którym strona zawarła umowę najmu (za wykonanie tej usługi przysługiwało jej wynagrodzenie, określone w wierszu drugim faktury). Według organu, zebrane w sprawie dowody (zeznania świadków) przeczą natomiast temu, że B uczestniczyła w negocjacjach odnośnie stawki czynszu najmu. W związku z tym, powołując treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż sporna faktura - w części potwierdzającej czynność wynegocjowania wysokości stawki czynszu, która to czynność nie została dokonana (wiersz pierwszy) - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Wskazał, że w złożonej za wrzesień 2004 r. deklaracji VAT-7 spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 87.097,40 zł. Organ ustalił ponadto, iż spółka prowadziła również działalność polegającą na dzierżawie szalunków. W wyniku analizy wystawionych z tego tytułu faktur VAT - w powiązaniu z analizą umów dzierżawy i wyciągów bankowych - organ stwierdził, że w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2004 r. podatnik błędnie, tj. z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT, ujął 4 faktury. Wskazał, iż obowiązek podatkowy odnośnie udokumentowanej tymi fakturami sprzedaży powstał w październiku i w listopadzie 2004 r. Podsumował, że - w okresie badanym - spółka zawyżyła wartość w/w usług o kwotę netto 28.803,56 zł i podatek VAT w wysokości 6.336,79 zł. W zakresie faktur za dzierżawę szalunków, wystawionych wcześniej, których termin płatności przypadał na wrzesień 2004 r., bądź takich, gdzie zapłaty za dzierżawę dokonano we wrześniu 2004 r., organ stwierdził, iż spółka - nieprawidłowo ustalając moment powstania obowiązku podatkowego - w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. zaniżyła wartość usług o kwotę netto 41.151.95 zł i podatek VAT 9.053,42 zł. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w przywołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...]. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 734 i 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: KC). Podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. brak było regulacji pozwalających na zakwestionowanie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane w części. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z [...] r. nr [...] - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Ustosunkowując się do zarzutu braku - w obowiązującym w 2004 r. stanie prawnym - podstawy prawnej pozwalającej na zakwestionowanie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności, organ odwoławczy zauważył, że na fakturze nr [...], wystawionej tytułem realizacji usług określonych w umowie z dnia [...] r., wynagrodzenie wykazano w dwóch pozycjach. W wierszu pierwszym wskazano wartość netto 395.897,28 zł + podatek VAT 87.097,40 zł, natomiast w wierszu drugim wartość netto 72.584,64 zł + podatek VAT 15.968,62 zł. Organ podniósł, iż mimo że zawarta została jedna umowa, to przedmiotem jej było wykonanie dwóch - odrębnych - usług, za które określone zostały dwie - odrębne - kwoty wynagrodzenia. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego - pomimo wątpliwości - nie znalazł podstaw, które pozwalałyby jednoznacznie stwierdzić, że usługa w postaci znalezienia najemcy nie została zrealizowana, natomiast zebrany materiał dowodowy potwierdzał niewątpliwie, iż druga z określonych umową usług, tj. wynegocjowanie ceny czynszu za najem, nie została wykonana, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego usługi, której podatnik nie nabył, przy równoczesnym uznaniu prawa do odliczenia tego podatku z tytułu usługi nabytej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez podstawy prawnej. Stwierdził, że podstawę dla zanegowania, jako podlegającej odliczeniu, części podatku naliczonego w spornej fakturze stanowiły regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT oraz dodatkowo, obowiązujący w okresie, którego decyzja dotyczy, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia VAT. Podkreślił, iż przypadająca do odliczenia kwota podatku musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towarów lub usług. Organ odwoławczy podkreślił, iż Minister Finansów w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia VAT uregulował, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Dodał, że powołany przepis konkretyzuje jedynie przypadki, w których doszło do naruszenia zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Podsumował organ, iż kwestionując fakturę w części organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Podniósł, że fakt, iż podatnik - jako zarzut - wskazuje, że organ podatkowy w swym rozstrzygnięciu zakwestionował jedynie część faktury a nie - jak stanowi przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia VAT- całą jej wartość, jest niezrozumiały, gdyż, de facto, godzi w interes spółki. Dalej organ drugiej instancji zauważył, iż w sprawie uczyniono zadość wszelkim zasadom procedury podatkowej. Uznał, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stwierdził, iż poczynione ustalenia nakazywały zakwestionować odliczenie części podatku naliczonego w spornej fakturze. Dowodził, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż ta, która legła u podstaw rozstrzygnięcia organu. W ocenie organu, zgromadzone dowody zostały ocenione stosownie do zawartej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, tj. zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy zebrane w sprawie dowody wskazują niewątpliwie, iż wystawca faktury nie wykonał jednej z dwóch opisanych na fakturze prac, organ odwoławczy nie mógł podjąć rozstrzygnięcia innego niż organ pierwszej instancji. Według organu drugiej instancji, należało zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie zakwestionowania pozycji faktury, w której wykazano kwotę netto 395.897,28 zł + podatek VAT 87.097,40 zł i uznania tej faktury - w części - za niestanowiącą podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na fakt, iż nie dokumentuje ona dokonanej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej dowodził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż B S.A. mogła wskazać podmiot, z którym A Sp. z o. o. zawarła umowę najmu, przyjmując, że w tej części umowa została wykonana, a sporna faktura w tym zakresie potwierdza rzeczywistą transakcję. W kwestii dodatkowego wynagrodzenia i warunków, jakie miała spełnić B, aby to wynagrodzenie stało się należne, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żaden ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów nie potwierdza, aby ustalona stawka czynszu była rezultatem negocjacji prowadzonych przez B. Zauważył, iż w umowie wskazano jednoznacznie, kto ma wynegocjować wysokość czynszu, aby wynagrodzenie stało się należne. Podkreślił, że zarówno prezes jak i członek zarządu D zaprzeczyli, aby B S.A., bądź prezes tej spółki, prowadzili z nimi negocjacje w zakresie stawki czynszu, wskazując, iż rozmowy prowadzili z K. Z. Podniósł, iż również L. L. - prezes B - zeznał, że ostateczne kwoty czynszu ustalał K. Z. Powyższe potwierdził prezes zarządu spółki A (K. Z.) zeznając, że negocjacje w sprawie stawki czynszu prowadził osobiście z M. F. - prezesem D - i w negocjacjach tych nie brała udziału firma B. Abstrahując od powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż dokonując rozliczenia faktur wystawionych tytułem dzierżawy szalunków spółka winna była określić moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT, czyli uwzględnić wskazany w umowie bądź na fakturze termin zapłaty. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji w całości za prawidłowe. Zaznaczył, że w kwestii rozliczeń usług dzierżawy szalunków spółka nie sformułowała w odwołaniu zarzutów. W skardze strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Skarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa, tj. 1. art. 122 i 187 § 1 O.p. w wyniku braku wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i poczynienia błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, 2. art. 120 i 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, 3. art.121 § 1 O.p., 4. art. 734 i 750 KC. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu strona zarzuciła, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, w części dotyczącej niewykonania przez B usługi w postaci wynegocjowania wysokości stawki czynszu najmu, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Autor skargi zanegował przyjęte przez organy założenie, że sporna w sprawie umowa była umową o dzieło, ocenianą z punktu widzenia osiągniętego rezultatu, nie zaś umową o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu. Wskazał, iż B podejmowała działania zgodne z zawartą umową. Skarżąca spółka stwierdziła, że sporna umowa czyni zadość zasadzie swobody umów, zaś strony skonstruowały jej postanowienia tak, aby w sposób jak najbardziej efektywny osiągnąć zamierzony cel. Wnosząca skargę spółka argumentowała, iż organy skarbowe nie uznały prawa podatnika do obniżenia podatku należnego tylko w części, powołując - jako podstawę takiego działania - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia VAT. Wskazała, że w/w przepis został uchylony i wprowadzony do ustawy VAT, jako art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a/, jednak w brzmieniu zmienionym w stosunku do przepisu rozporządzenia. Podniosła, iż zgodnie z nowym brzmieniem przepisu, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające częściowo czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem strony, powyższe wskazuje, iż dopiero z dniem 1 czerwca 2005 r. organy podatkowe uzyskały uprawnienie do kwestionowania prawa od obniżenia podatku należnego w części. Według skarżącej, uznać należy, że zaskarżona decyzja, w tym zakresie, wydana została z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej. W konkluzji strona stwierdziła, iż skarżona decyzja jest dla niej krzywdząca, nie posiada prawnego i faktycznego uzasadnienia, w związku z czym winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mogących mieć (mających) wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez stronę zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W sprawie spór dotyczy zasadniczo oceny, czy w ustalonym stanie faktycznym, w badanym okresie, stronie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w wystawionej przez B S.A. fakturze nr [...], czyli także za wykonanie przez tę spółkę usługi wynegocjowania stawki czynszu najmu ponad kwotę 11 EURO netto za m² (wiersz pierwszy faktury: wartość netto 395.897,28 zł + podatek VAT 87.097,40 zł). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż w sprawie - za wrzesień 2004 r. - dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT, pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Orzekające w sprawie organy podatkowe właściwie rozliczyły także świadczone przez spółkę usługi w zakresie dzierżawy szalunków. Niewątpliwie bowiem obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w terminie określonym w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (nie później jednak niż z upływem terminu określonego w umowie lub fakturze), nie zaś z chwilą wystawienia faktury, jak przyjął to podatnik. Sąd zauważa, iż w powyższym zakresie strona nie sformułowała w skardze, podobnie jak w odwołaniu, zarzutów. Odnośnie kwestii spornej Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w złożonej za wrzesień 2004 r. deklaracji VAT-7 spółka zawyżyła - podlegający odliczeniu - podatek naliczony o kwotę 87.097,40 zł, wykazaną na fakturze w związku z wynegocjowaniem przez B S.A. stawki czynszu najmu ponad kwotę 11 EURO netto za m² (wiersz pierwszy faktury). Zdaniem Sądu, w/w czynność - pomimo jej ujęcia w fakturze - nie została faktycznie wykonana, co wynika z kompleksowo zebranego materiału dowodowego. W sprawie nic nie wskazuje, aby potwierdzona fakturą czynność została zrealizowana przez B S.A. Co więcej, przeprowadzone i zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, iż czynność ta nie została przez tę spółkę wykonana. Sąd podziela stanowisko organów, że umowę, którą spółka zawarła z B S.A., należy kwalifikować jako umowę rezultatu. W tym zakresie Sąd wskazuje na niezasadność zarzutu skargi, iż umowa ta była klasyczną umową zlecania. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 65, 734 i 750 KC. Zauważa Sąd, a co słusznie podniosły organy, że zapis umowy: "zleceniobiorcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie, jeżeli stawka czynszu wynegocjowana przez zleceniobiorcę z najemcą będzie wyższa niż 11 EURO netto za m² i umowa zostanie zawarta na czas określony" wskazywał precyzyjnie, kto z kim musiałby wynegocjować wysokość stawki czynszu, aby uznać usługę za wykonaną. B S.A. nie brała udziału w opisanych wyżej negocjacjach. I tak, przesłuchany w charakterze świadka, J. B. - pełniący w 2003 r. funkcję członka zarządu D S.A. - wyjaśnił, iż nie jest mu znana nazwa B S.A., ani nazwisko L. L. (prezesa tej spółki) i że nie przypomina sobie, aby wymieniona firma/osoba pośredniczyła przy zawieraniu umowy najmu, podpisanej między D i A. Przesłuchany, w tym samym charakterze, M. F. - w 2003 r. prezes zarządu D S.A. - na pytanie, czy kontakt pomiędzy D i A nawiązano przy udziale pośrednika, tj. B S.A. bądź prezesa tej spółki L. L., M. F. zeznał, że nie miało to miejsca, wskazując ponadto, iż nazwa B nie jest mu znana, pomimo dobrej znajomości branży leasingowej, natomiast nazwisko L. jest mu absolutnie nieznane. Świadek podkreślił, iż negocjacje w zakresie ceny czynszu prowadził wyłącznie on, J. B. i K. Z.. Ponadto wyjaśnił, że ustalenie zakresu cenowego wysokości czynszu, jaki D S.A. mogła zapłacić za wynajem, następowało dopiero po zatwierdzeniu przez Radę Nadzorczą (informacja te nie była ogólnodostępna). Na pytanie, czy kiedykolwiek przekazywał L. L. informację, iż D może zapłacić za najem ok. 14 EURO za m² M. F. odpowiedział, że sytuacja taka na pewno nie miała miejsca, podkreślając ponownie, iż nie zna takiej osoby. Świadek L. L. - pełniący w okresie zawarcia umowy funkcję prezesa zarządu B S.A. - wyjaśnił, że nie było to klasyczne pośrednictwo. Odnośnie wskazanej w piśmie z 24 czerwca 2003 r. kwoty czynszu w wysokości 14 EURO za m² oświadczył, iż była to "cena, która chodziła na rynku w.". Wskazał, że ostateczne kwoty ustalał K. Z., natomiast on nie prowadził rozmów i negocjacji w sprawie końcowej ceny najmu. Dodał, iż finalna cena była negocjowana bezpośrednio pomiędzy spółką A a D. Z wyjaśnień K. Z. - prezesa zarządu A Sp. z o. o. -wynika, że negocjacje w zakresie wysokości czynszu prowadził on osobiście z M. F. - prezesem zarządu D, bez udziału spółki B. Warte podkreślenia jest, iż brak udziału B w negocjacjach potwierdził sam prezes skarżącej spółki, tj. K. Z., jak również L. L. (prezes zarządu B S.A.). Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje podniesiona w decyzji przez organ pierwszej instancji okoliczność, że od 2005 r., w Sądzie Okręgowym w T., toczy się postępowanie karne, m. in. wobec D. K. (od [...] listopada 2003 r. prezesa zarządu B S.A., którego podpis widnieje na fakturze wystawionej tytułem umowy z [...] r.), któremu zarzucono udział w zorganizowanej grupie przestępczej, poświadczającej nieprawdę w fakturach VAT; L. L. (do [...] listopada 2003 r. prezesa zarządu B S.A.), któremu zarzucono przekazanie poświadczającej nieprawdę - w zakresie opisywanych w niej zdarzeń - faktury z 12 sierpnia 2004 r. K. Z. w celu jej uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych A Sp. z o. o.; K. Z. (prezesa zarządu spółki A), któremu zarzucono, iż mając powzięty zamiar popełnienia przestępstwa, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, przyjął fakturę nr [...] z 12 sierpnia 2004 r., poświadczającą nieprawdę w zakresie opisanych w niej zdarzeń gospodarczych, a następnie użył jej w rozliczeniach podatkowych, doprowadzając do zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez B spornej w sprawie usługi, poza pismem tej spółki z [...] czerwca 2003 r. wskazującym D S.A. jako potencjalnego najemcę (pismo zawierało tylko informację, iż w/w spółka jest zainteresowana wynajęciem pomieszczeń o powierzchni 1500 m², za cenę 14 EURO za m², w budynku C). Powyższe za chybiony nakazywało uznać zarzut naruszenia przez organy art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 O.p. (zasady kompletności materiału dowodowego) wskutek braku wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i błędnego ustalenia przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów. Nie znajduje uzasadnionych podstaw także zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez organy podatkowe regulacji art. 191 w związku z art. 120 O.p. wskutek dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Zauważyć trzeba, że strona - kwestionując wszelkie ustalenia organów - sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, wygłaszając jedynie gołosłowne twierdzenia. Aktywność organów w żadnym wypadku nie naruszyła również zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie nie stwierdził bowiem, aby organy podatkowe dopuściły się uchybień powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa. Naruszenia w/w zasady nie stanowi natomiast sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, wyczerpująco uzasadnionego w zaskarżonej decyzji, lecz sprzecznego z oczekiwaniami strony. W sprawie znalazła poza tym pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji wynika w sposób przekonywujący, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Pozbawiony podstaw jest poza tym sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut dotyczący braków w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że uzasadnienie objętej skargą decyzji czyni zadość regulacji art. 210 § 4 O.p. I tak, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd stwierdza, iż niezasadne są także zarzuty skargi natury materialnej. W opinii Sądu, podjęte w sprawie rozstrzygnięcia znajdują podstawy w prawie materialnym, tj. uregulowaniach ustawy VAT i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT stanowią, że odliczenie przysługuje wyłącznie przy nabyciu towarów i usług i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury potwierdzającej to nabycie. Faktura VAT, jako dokument o wyjątkowym znaczeniu, aby stać się podstawą obniżenia podatku należnego, musi w szczególności - zgodnie z art. 106 ustawy VAT - stwierdzać rzeczywistą sprzedaż, czyli dokumentować transakcje, które w istocie miały miejsce (patrz: wyrok o sygn. akt I SA/Wr 161/09 z dnia 2 czerwca 2009 r., publ: LEX nr 511137). Sąd stwierdza, że w/w przepisy ustawowe stanowiły wystarczającą podstawę dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornej w sprawie fakturze. Odnośnie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia VAT, który stanowi, że podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, Sąd zauważa, iż przepis ten ma jedynie charakter doprecyzowujący w/w normy ustawowe i nie wykracza poza te normy. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że skoro rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparte zostało na normie ustawowej art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT, a nie na samej tylko regulacji zawartej w rozporządzeniu VAT, to nie ma podstaw zarzut skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa (bez podstawy prawnej). W opinii Sądu, regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia VAT nie stały na przeszkodzie temu, aby zakwestionować fakturę w części, tj. uznać, iż tylko w pewnym zakresie stwierdza ona czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, kiedy jedna faktura dokumentuje więcej czynności, z których tylko część w rzeczywistości zrealizowano, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Brak jest bowiem powodów, dla których w takiej sytuacji należałoby odmówić mocy dowodowej "dokumentu odliczeniowego" całej fakturze. W tym zakresie Sąd stwierdza także niezasadność skargi. Sąd zauważa, iż zaprezentowany wyżej sposób wykładni jest korzystny dla podatnika, także w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Powyższego nie zmienia fakt, że dopiero wprowadzony od 1 czerwca 2005 r., a więc niemający zastosowania do zobowiązań w podatku VAT za okresy wcześniejsze, w tym za wrzesień 2004 r., przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT wprost traktował, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu, wprowadzona zmiana doprecyzowała jedynie przepis poprzednio istniejący, gdyż wcześniej - przed nowelizacją - zamiarem ustawodawcy nie mogło być pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku faktycznego nabycia towarów i usług, w sytuacji, kiedy zostałyby one umieszczone na fakturze wraz z czynnością, która nie została faktycznie wykonana. Podsumowując należy stwierdzić, iż w sprawie organy podatkowe uczyniły zadość zasadzie praworządności (legalizmu), ukonstytuowanej w art. 120 O.p., nakazującej tym organom działanie na podstawie przepisów prawa. Sąd zauważa, że prowadząc postępowanie, a następnie podejmując w sprawie rozstrzygnięcia, w obu instancjach, organy działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa procesowego i materialnego, tj. ustawę - Ordynacja podatkowa i ustawę VAT. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.