I SA/Wr 461/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na postanowienie Ministra Finansów działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6, art. 216 § 1 w zw. z art. 14g § 3, art. 14h, art. 169 § 1, art. 220, art. 221. art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] Nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wnioskiem z dnia [...] strona zwróciła się o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczącej przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wskazując, że posiada grunt rolny dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co strona może przyspieszyć jeżeli poniesie koszty sporządzenia tego planu dla obszaru ok. 40 ha, z czego 10 ha gruntu należy do strony. Pokrycie kosztów sporządzenia planu przez Spółkę wynika z faktu, że jest ona podatnikiem VAT i posiada odpowiednie środki pieniężne; w ustnej umowie ze Spółką Gmina podjęła uchwałę o przystąpieniu do planu na podstawie zobowiązania Spółki do pokrycia kosztów jego sporządzenia bez ich refinansowania deklarując negocjacje na ten temat; nie istnieje zobowiązanie właściciela pozostałego obszaru do udziału w kosztach, być może, że nastąpi to na drodze sądowej; strona nie ma wpływu na dobór obszaru objętego planem zagospodarowania – udało się jedynie zmniejszyć objęty nim obszar z 200 do 40 ha. Zadając pytanie, czy poniesione koszty związane z wykonaniem planu zagospodarowania przestrzennego będą stanowiły koszt podatkowy w 100% - w odniesieniu do całego planu zagospodarowania, nie tylko odnoszącego się do własności Spółki?, stwierdziła strona powołując się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że mimo, iż plan dotyczy większej powierzchni aniżeli stanowiąca własność Spółki, to wydatek na plan zagospodarowania przestrzennego powinien być w całości uznany za koszt podatkowy ze względu na niepodzielny charakter plany i związek przyczynowo-skutkowy między sporządzeniem planu a przychodem Spółki. W przypadku sprzedaży gruntu koszt sporządzenia planu będzie kosztem bezpośrednio związanym z osiągniętym przychodem. W związku z tym, że organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, stwierdzając, że wydatki poniesione przez Spółkę na sporządzenie planu zagospodarowania przestrzennego stanowią dla Spółki koszty podatkowe jedynie w części dotyczącej własności gruntowej Spółki, strona, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 658/11) uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, że w celu oceny stanowiska strony organ musi dysponować szczegółowo przedstawionym stanem faktycznym oraz ustalić mające zastosowanie przepisy prawa i przeprowadzić ich wykładnię. Braki w przyjętym do oceny zdarzeniu przyszłym oraz brak wskazanych przepisów istotnych dla oceny stanowiska strony oraz istotnych dla wskazania prawidłowego stanowiska naruszają art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zalecił Sąd, aby organ ponownie prowadząc postępowanie ustalił dodatkowe elementy zdarzenia przyszłego opisywanego we wniosku, a dla dokonania prawidłowej wykładni niezbędne jest sięgnięcie do innych przepisów aniżeli podatkowe. W toku ponownego postępowania organ wezwał stronę do wskazania jakie wydatki i na jakiej podstawie prawnej wydatki te zamierza strona ponieść w związku z wykonaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, czy i w jakim zakresie wydatki te mogą obciążać właścicieli gruntów objętych planem i jakie to mają być wydatki, czy wnioskodawca, mając na uwadze art. 21 ust. 2 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2002 r. jest inwestorem realizującym inwestycję celu publicznego w terenie, który ma być planem objęty, czy wykonanie planu zagospodarowania wiąże się z zawarciem przez wnioskodawcę umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, jeśli tak – jakie wydatki poniesie wnioskodawca w świetle umowy. W odpowiedzi na powyższe wnioskodawca dołączył w postaci załączników odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesione wydatki i dokumentujące zawarte umowy związane z wykonaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, informując, że umowa z gminą nie została zawarta. W związku z powyższym organ podatkowy wydał postanowienie z dnia [...] Nr [...], w którym pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia stwierdzając, że przy wydaniu interpretacji miarodajny jest stan faktyczny przedstawiony przez stronę, ewentualnie uzupełniony na skutek wezwania organu, natomiast nie zawnioskowane dokumenty, dołączone do wniosku o wydanie interpretacji, nie mogą stanowić w całości elementu zdarzenia przyszłego, co skutkuje pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 i § 3 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W wyniku zażalenia strony na powyższe postanowienie Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podkreślając, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, ewentualnie uzupełniony na skutek wezwania organu podatkowego. Podkreślił organ, że nie podziela stanowiska wnioskodawcy, iż stan faktyczny został przedstawiony we wniosku, który został złożony wiele miesięcy temu, stąd też pomiędzy wnioskiem a uzupełnieniem materiału dokonanym na skutek wezwania przez organ nastąpiły zdarzenia na tyle istotne, że niezbędnym było ich zobrazowanie w celu uzupełnienia stanu faktycznego. Podniósł organ, że ma obowiązek dokonać oceny stanowiska zawartego w złożonym wniosku o interpretację, ewentualnie uzupełnionego o istotne elementy. Wezwanie o uzupełnienie nastąpiło na wyraźne zlecenie Sądu zawarte w wyroku z dnia 30.06.2011 r. W ocenie organu nie zawnioskowane lecz dołączone dokumenty przez wnioskodawcę nie mogą stanowić w całości elementu zdarzenia przyszłego. Poszerzenie wniosku o samowolnie załączone dokumenty prowadzi do ominięcia przez wnioskodawcę wymogów obowiązujących przy składaniu wniosku o udzielenie interpretacji, w przedmiotowej sprawie nie udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu. Jednocześnie strona składając załączniki nie uzupełniła opisanego zdarzenia przyszłego o informacje wskazane w wystosowanym do niej wezwaniu, tym samym nie usunęła braków formalnych wniosku w terminie wynikającym z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że nie przedstawiła właściwie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji przez niepowołanie w uzasadnieniu postanowienia czy okoliczności badane zostały uznane za istotne dla sprawy, lub czy organ pominął je i z jakiego powodu przy wydawaniu oceny i wniosła o uchylenie zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia. Podkreśliła strona, że stan faktyczny został przedstawiony we wniosku z dnia [...], przy czym w międzyczasie nastąpiły istotne dla sprawy zdarzenia, które należało zobrazować organowi podatkowemu. Przedkładając dołączone dokumenty wraz z dodatkowymi wyjaśnieniami strona spełniła swój obowiązek. W zakresie oceny prawnej strona wyjaśniła, że z gminą nie została zawarta umowa, a zajęcie stanowiska czy strona jest inwestorem realizującym inwestycję celu publicznego na terenie, który ma być objęty planem zagospodarowania przestrzennego byłoby oceną przedwczesną i opartą na domniemaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i argumentację z jego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynikający z tego przepisu wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji - nie chroni podatnika. Ochrona podatnika ma bowiem miejsce wyłącznie w przypadku przedstawienia przez wnioskodawcę wyczerpującego i rzetelnego stanu faktycznego. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 3151/08). W podlegającej kontroli Sądu sprawie, organ podatkowy, powołując się na zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 658/11) wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku przez wskazanie jakie wydatki wnioskodawca zamierza ponieść w związku z wykonaniem planu zagospodarowania przestrzennego i na jakiej podstawie prawnej; czy, w jakim zakresie i jakie wydatki związane ze sporządzeniem planu zagospodarowania przestrzennego mogą obciążać innych właścicieli gruntów położonych na terenie objętym planem zagospodarowania przestrzennego; czy wnioskodawca jest inwestorem realizującym inwestycję celu publicznego na terenie objętym planem zagospodarowania przestrzennego w świetle art. 21 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym; czy wykonanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wiąże się z zawarciem przez wnioskodawcę umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z Gminą. Tymczasem, jak wynika z treści uzasadnienia wyroku Sąd, wskazując na złożone przez wnioskodawcę w odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśnienia - "Udzielona przez skarżącą Spółkę odpowiedź ([...]) wskazuje, że na Spółce nie ciąży obowiązek ponoszenia kosztów MPZP, ale koszty takie Spółka chce ponieść gdyż posiada środki finansowe i interes faktyczny i nie jest ustalona kwestia rozliczenia z pozostałymi właścicielami gruntów objętych MPZP, ani kwestia zwrotu przez Gminę kwot wydatkowanych na ten cel przez Spółkę. Warunkiem zaś podjęcia przez Gminę uchwały o sporządzeniu MPZP jest zobowiązanie się przez Spółkę do pokrycia kosztów tego przedsięwzięcia" - podkreślił, że organ ograniczył się do przytoczenia i analizy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wydawanie interpretacji nie oznacza poruszania się wyłącznie w kręgu przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy dla dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów innych ustaw, organ nie może się od tego uchylić. Stwierdził Sąd, że organ winien "ustalić przepisy prawa, które w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku mają zastosowanie, a następnie dokonać ich wykładni". Zalecił Sąd, aby ponownie prowadząc sprawę, organ podatkowy ustalił na wstępie czy i w jakim zakresie wydatki MPZP mogą obciążać właścicieli gruntów położonych na obszarze dla którego sporządzony jest ten plan, a następnie, posiłkując się tymi ustaleniami udzielił interpretacji lub zażądał uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stosując art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wskazał Sąd także do jakich przepisów, jego zdaniem, winien sięgnąć organ podatkowy dokonując wnioskowanej przez stronę interpretacji. Z treści przywołanych zaleceń wynika jednoznacznie nałożony na organ orzekający obowiązek. Niestety, jak wykazują akta sprawy i treść zaskarżonych orzeczeń, organ podatkowy z zaleceń Sądu nie wywiązał się, przerzucając na wnioskodawcę ten obowiązek poprzez wezwanie go do uzupełnienia wniosku w sposób szczegółowo opisany w piśmie z dnia [...]. Pominął organ zapis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), iż "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ustawodawca nie przewiduje możliwości zwolnienia organu administracji publicznej z obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznania sprawy oceny prawnej, a także wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt IOSK178/11, niepubl.). Wskazania stanowią bowiem konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania przed organem administracji, a ich celem jest uniknięcie w przyszłości błędów stwierdzonych przez sąd podczas kontroli zaskarżonego wyroku i określenie kierunku działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie wskazaniami sądu, co do dalszego postępowania obliguje organ do ich wykonania. Niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania stanowi naruszenie art. 153 i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wnioskodawca wykonując zalecenia organu przedłożył dokumenty odzwierciedlające poniesione przez niego, w związku z wykonaniem planu zagospodarowania przestrzennego, wydatki wyjaśniając, że umowy z Gminą nie zawarł oraz powołując się na stan faktyczny przedstawiony we wniosku i zawarte w nim stanowisko, co jednakże zostało przez organ ocenione jako nieusunięcie w terminie braków formalnych, skutkujące pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Jednocześnie podkreślił organ, że wyłącznie miarodajny jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu, opisany we wniosku stan faktyczny wraz z uzupełnieniem go przez stronę, pozwala na zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, odnośnie której z wnioskiem wystąpiła strona skarżąca, pod warunkiem wykonania przez organ podatkowy nałożonych na niego zaleceń wyrokiem Sądu z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 658/11), o czym była mowa wyżej. Tak więc ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów w oparciu o przedstawiony (i uzupełniony) przez wnioskodawcę stan faktyczny, po wykonaniu zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., ma obowiązek dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Sąd uznając, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, a to przepis art. 14b Ordynacji podatkowej, a także przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie przepisu art. 146 § 1 tej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 wymienionej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporz. Ministra Finansów z dnia 31.01.2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ...(Dz. U. Nr 31, poz. 153).