I SA/Wr 462/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. R. przy udziale M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskania przychodów ze stosunku pracy: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] 2016 r. o nr [...] w części określającej wysokości straty za 2010 r. i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J. R. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J. R. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] 2017 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] 2016 r. nr [...] określającą skarżącemu oraz M. R. wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 40.668,00 zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanych przychodów ze stosunku pracy ze względu na jego bezprzedmiotowość. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że podatnik w 2010 r. prowadził jako osoba fizyczna na własne imię i nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą "A" R. J. z siedzibą w L. przy ul. S. [...] w miesiącach od stycznia do czerwca 2010 r., a od 26 sierpnia 2010 r. pod wskazanym adresem rozpoczęto prowadzenie "C" Przedszkole Niepubliczne. Przedszkole było prowadzone w oparciu o wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W dniu 28 stycznia 2015 r. "C" Przedszkole Niepubliczne otrzymało, Numer Identyfikacji Podatkowej [...]. Placówkę przedszkolną uruchomiono, jak zeznał przesłuchany w charakterze strony J. R., z dniem wpisu, tj. 26 sierpnia 2010 r. Organ pierwszej instancji, na podstawie dokumentów uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ustalił, że "C" Przedszkole Niepubliczne nie było jednostką wyodrębnioną ze struktur założyciela i nie występowało samodzielnie w obrocie, bowiem stroną wszystkich czynności wykonywanych przez przedszkole był podatnik, który, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, dokonywał nabycia usług i materiałów niezbędnych do realizacji zadań statutowych. Był stroną stosunków cywilnoprawych i stosunków z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych. Odpowiadał za sprawy organizacyjne, gospodarcze, kadrowo-płacowe, pedagogiczne oraz podejmował decyzje dotyczące działalności przedszkola. Organ pierwszej instancji wskazał, że wprawdzie art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty stanowi, że prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą, to jednak, na podstawie dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń, uznał, że prowadzenie przez Pana J. R. niepublicznego przedszkola wypełnia przesłanki wynikające z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Stwierdził zatem, że przychody uzyskiwane z prowadzenia przedszkola, jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podlegają wykazaniu w zeznaniu podatkowym przeznaczonym dla podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą ("A", "B" Przedszkole Niepubliczne, udział w "C" spółka cywilna) zaniżył przychody o kwotę 3.849,56 zł oraz zawyżył je o 300 zł, w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdził ich zawyżenie o 29.925,94 zł. Po tych korektach ustalił przychód strony w łącznej wysokości na kwotę 228.257,60 zł. Prawidłowa zaś wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna wynosić 368.925,73 zł. W konsekwencji decyzją z dnia [...] 2016 r. nr [...] organ podatkowy określił stronie skarżącej wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalność gospodarczej na kwotę 140.668, 13 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu uzyskanych przychodów ze stosunku pracy ze względu na jego bezprzedmiotowość. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że organ pierwszej instancji, pomijając brzmienie art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, bezpodstawnie przyjął, że działalność związana z "B" jest działalnością gospodarczą, a nie działalnością oświatową, ponieważ ustawa o systemie oświaty pozbawia podmioty prowadzące jednostki oświatowe statusu przedsiębiorcy. Podatnik podkreślił, że w myśl art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015r poz. 2156), prowadzenie przedszkola niepublicznego nie jest działalnością gospodarczą, natomiast ust. 2 art. 83a ww. ustawy, spod działania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie wyłącza działalność przedszkola. Powyższe oznacza, zdaniem podatnika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione przez organ podatkowy ustalenia odnoszące się do "B" w L. nie dotyczą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przy przyjęciu zatem, że działalność oświatowa podatnika nie jest działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że podatnik nie był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z tytułu prowadzenia działalności oświatowej, zaś wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy oraz rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z powyższego tytułu są nieuzasadnione. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii możliwości orzekania przez organ drugiej instancji o wysokości straty poniesionej w 2010 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy. Wskazał, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] 2016 r. i doręczona podatnikowi w dniu 19 grudnia 2016 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego strata podatkowa jest elementem kalkulacyjnym podatku w następujących po sobie kolejnych pięciu latach podatkowych, w których jest odliczana, a nie zobowiązaniem podatkowym za dany rok, w którym wystąpiła, nie można więc mówić o jej przedawnieniu. Strata poniesiona w roku 2010 została odliczana w rozliczeniach za lata następne. Stąd też organ odwoławczy rozpatrując odwołanie podatnika uznał, że ma prawo do zweryfikowania wysokości straty za 2010 r. określonej zaskarżoną decyzją. Następnie wywodził organ odwoławczy, iż niezależnie od podobieństwa zakresów znaczeniowych obydwu tych pojęć, przy rozstrzyganiu kwestii czy prowadzenie niepublicznego przedszkola należy uznać za działalność gospodarczą, czy też, jak twierdzi podatnik, za działalność oświatową, należy kierować się definicją zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, która jest wiążąca w obszarze regulowanym tą ustawą, a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1). W związku z tym pomimo brzmienia art. 83a ust. 1 ustawy z dnia o systemie oświaty, w świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych przedszkoli może spełniać - tak jak w przedmiotowej sprawie - przesłanki do zaliczenia tego rodzaju aktywności do wykonywania działalności gospodarczej. Tym samym stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W świetle art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzenie niepublicznych przedszkoli jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranych dowodów wynika, że "B" Przedszkole Niepubliczne nie stanowi wyodrębnionego podmiotu, charakteryzującego się cechami istotnymi dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Wprawdzie spełnione zostały wymogi formalne, tj. "B" Przedszkole Niepubliczne z miejscem prowadzenia placówki w L. przy ul. S. [...] zostało wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych przez Prezydenta Miasta L., został mu nadany statut, z którego wynika zakres działania (wychowanie przedszkolne), organy przedszkola (Właściciel przedszkola, Dyrektor, Rada pedagogiczna i Rada rodziców) i organizacja przedszkola, to jednak faktycznie nie posiadało ono odrębności od tworzącego go podatnika i nie funkcjonowało samodzielnie w obrocie. Wskazują na to okoliczności, z których najistotniejsze to: - właściciel przedszkola podejmował decyzje dotyczące działalności przedszkola i wykonywał zadania statutowe, sam decydował o przeznaczeniu środków pieniężnych, -odpowiadał za sprawy organizacyjne, finansowe, kadrowo-płacowe, -przedszkole nie zawierało umów z kontrahentami (dostawcami usług), bowiem umowy zawierane były przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który posługiwał się nadanym mu numerem NIP [...], -właściciel przedszkola podpisywał umowy cywilnoprawne oraz umowy o pracę, na których widniała pieczątka z nazwą przedszkola i NIP-em podatnika [...], podatnik był także płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, a składając deklaracje zgłoszeniowe do ZUS również posługiwał się numerem NIP [...], W konsekwencji - w świetle przepisów u.p.d.o.f. - podatnikiem podatku dochodowego jest podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne, a przychody uzyskane z powyższego tytułu zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organ pierwszej instancji do przychodów z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W.f stwierdził, że organ pierwszej instancji określił stronie skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w prawidłowej wysokości. W skardze wniesionej na powyższą decyzję podatnik zarzucił w szczególności niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., w tym art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, oraz art. 24a ust. 1 przez uznanie, że prowadzona przez skarżącego działalność oświatowa (przedszkole niepubliczne) powinna zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza a uzyskiwane przez niego przychody jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie zgodził się ponadto podatnik ze stanowiskiem organów obydwu instancji, iż zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt. I SA/Wr 462/17, tutejszy Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na postanowienie z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 925/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. "Czy w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok". Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2017 r. podjęto z urzędu zawieszone postępowanie sądowoadministracyne. Na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej ponad wywiedzione w skardze zarzuty podniósł zarzut przedawnienia postępowania w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 3/15. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że jest ona dotknięta uchybieniem uzasadniającym jej wzruszenie. Poddana ocenie sądu administracyjnego sprawa dotyczy określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy uznać, iż najdalej idące – co więcej mające w sprawie kluczowe znaczenie – są kwestie związane z dopuszczalnością orzekania przez organ drugiej instancji o wysokości straty poniesionej w 2010 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy. Uznanie bowiem, iż organy podatkowe pozbawione są wskazanej możliwości czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Podkreślenia wymaga, iż mimo braku zarzutu przedawnienia wywiedzionego w skardze, kwestia te została uzupełniona przez stronę skarżącą na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r., co odnotowano w protokole (k. 66 akt sądowych). W sprawie nie jest sporne, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przedawniało się z upływem 2016 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast stronie doręczona w dniu 16 marca 2017 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji uznał, że strata nie jest uznawana za zobowiązanie podatkowe. Z tego powodu nie może ona podlegać przedawnieniu tak, jak zobowiązania podatkowe, a organ może prowadzić postępowanie dotyczące weryfikacji straty. Zauważyć wypada, że pogląd ten wpisuje się w stanowisko prezentowane wcześniej w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/12, czy też wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1345/10), iż prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., ponieważ nie dotyczy zobowiązania podatkowego, a określenie jej wysokości jest możliwe wtedy – jak stanowi art. 24 O.p. – gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych (decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona). Odmienny pogląd w kwestii ww. zagadnienia została przedstawiony m.in. w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Chociaż sentencja uchwały odwołuje się do "zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę", to jednak rozstrzygane zagadnienie prawne powstało na tle sprawy, której przedmiotem było określenie straty w podatku dochodowym. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wyraźnie akcentuje, że rozpatrywane zagadnienie pozostaje w związku ze sprawą straty. Stwierdza także, że podejmowana uchwała ma charakter ogólny: odnosi się do wszystkich podatków. Ustalając prawo organu podatkowego do określenia wysokości straty podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały uznał, że upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania powoduje niemożność kontynuowania postępowania podatkowego. Skoro zatem przestało istnieć zobowiązanie podatkowe, to ten sam skutek procesowy powinien również uniemożliwić kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty. Upływ terminu przedawniania zobowiązania za rok, za jaki obliczana jest strata stanowić powinien zatem ostateczną datę, w której może być ona określona. Z art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p. wynika, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia również skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych. Odwołując się do terminów przedawnienia, posługuje się przy tym niejednolitymi wyrażeniami. W art. 79 § 2 O.p. stanowi o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "po upływie terminu przedawnienia", "do czasu upływu terminu przedawnienia" nakazuje przechowywanie dokumentów, odmowa uchylenia decyzji mimo istnienia przesłanek wznowienia czy nieważności nie może nastąpić, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić "z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70". Zauważyć też należy, że decyzje wydawane na podstawie art. 24 O.p. są w istocie podobne do decyzji z art. 21 § 3 O.p. Nie obejmują swą treścią jednak wysokości zobowiązania podatkowego, a tylko inną niż wynikająca z deklaracji wysokość straty. W obu tych przypadkach, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o te same reguły procesowe, poddawana jest ocenie deklaracja złożona przez podatnika. Ponieważ jednak ww. uchwała w sentencji nie odnosiła się do zagadnienia dopuszczalności orzekania o wysokości określenia straty po upływie okresu przedawnienia nadal w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiały się wątpliwości dotyczące tej kwestii, polegające na odmiennym orzekaniu przez poszczególne składy. Kwestię tę tj. możliwości określenia przez organ podatkowy stronie skarżącej wysokości straty po dacie 31 grudnia 2016 r. przesądziła ostatecznie, uchwała z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, w której skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok". Przypomnieć w tym miejscu wypada, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, jak też J. Rudowski, Znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017, s. 22). Uwzględniając pogląd sformułowany w przytoczonej wyżej uchwale z dnia 6 listopada 2017 r., skład orzekający niniejszą sprawę nie dostrzega podstaw do inicjowania procedury określonej w art. 269 § 2 p.p.s.a. Przyjęte w ww. uchwale z dnia 6 listopada 2017 r. stanowisko wzmacnia dodatkowo argumentacja przytoczona w jej uzasadnieniu, z którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. Warto zatem powtórzyć, że przedawnienie jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu. W związku z tym wydłużanie okresu przedawnienia w drodze rozszerzającej interpretacji przepisów – jest niedopuszczalne. Przepisy prawa podatkowego tworzą zamknięty system. Stosowanie ich w indywidualnej sprawie nie może prowadzić do konfliktu z innymi przepisami prawa. Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 O.p., należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Ustalenie prawidłowej wysokości straty odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota – sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych. Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus. Przyjęcie poglądu umożliwiającego wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art. 70 O.p. (przykładowo skoro wysokość straty za 2015 r. można rozliczyć w kolejnych pięciu latach, to jest w roku 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020, to strata mogłaby być weryfikowana do końca 2026 roku) nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia aksjologicznego. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08; ONSAiWSA 2009 nr 5, poz. 87) orzekł, że "takie rozumienie art. 5 Ordynacji podatkowej, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku – w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia w tej sprawie zagadnienia prawnego – czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a przede wszystkim, czy jest zgodne z Konstytucją RP." Wykładni przepisów należy dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Skoro zgodnie z art. 32 ust.1 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, zgodnie zaś z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym. Nie można bowiem wykładając znaczenie art. 70 § 1 O.p. pomijać roli art. 24 tej ustawy . Zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Tak więc przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa – prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych, a nie do strat i innych dochodów zwolnionych z podatku, narusza zasadę pewności prawa i związaną z tym zasadę bezpieczeństwa prawnego. Kierując się argumentacją przedstawioną w powołanej uchwale za nieprawidłowe uznać należało wyrażone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stanowisko o tym, że strata nie ulega przedawnieniu, ponieważ nie jest zobowiązaniem podatkowym i może być weryfikowana przez organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia. Pozostałe zarzuty skargi nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż uwzględnienie przez Sąd zarzutu dotyczącego przedawnienia zwalnia ten Sąd od rozważań na temat pozostałych zarzutów postawionych w skardze. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości straty za 2010 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.