I SA/Wr 464/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2006 r. we Wrocławiu przy udziale na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r., wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności ryczałtów od przychodów ewidencjonowanych za okres od stycznia do listopada 2000 r. oraz ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. od wartości nie zaewidencjonowanego przychodu oddala skargę. W wyniku dokonanych czynności kontrolnych i przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego za 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził nieprawidłowości w złożonym przez A. P. zeznaniu PIT- 28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2000 r. odnośnie: 1) działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej o nazwie E w L. polegające na zaniżeniu przychodu w styczniu 2000 r. o kwotę [...], 2) działalności prowadzonej na własne nazwisko od dnia [...] w firmie pod nazwą A w L. polegające na: a) błędnym zastosowaniu stawki ryczałtu 5,5%, zamiast prawidłowej 8,5%, do opodatkowania przychodu w kwocie [...] uzyskanego ze świadczenia usług w zakresie pomocy drogowej obejmującej: dojazd do miejsca zdarzenia, transport uszkodzonego pojazdu (holowanie), rozładunek uszkodzonego pojazdu, parking (przechowywanie) uszkodzonego pojazdu i transport uszkodzonego pojazdu do warsztatu naprawczego, b) zaniżeniu przychodu o kwotę netto [...] poprzez niezaewidencjonowanie w ewidencji przychodów przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] samochodu osobowego marki BMW, o nr rejestr. [...], w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi sprowadzonymi z zagranicy, c) błędnego stosowania, przy wyliczaniu należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ulgi podatkowej z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne poprzez odliczenie w wysokościach należnych zamiast w wysokościach faktycznie zapłaconych. Opierając się na powyższych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w kwocie [...], wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności ryczałtów od przychodów ewidencjonowanych za okres od stycznia do listopada 2000 r. w kwocie [...] i ustalił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w kwocie [...] od wartości nie zaewidencjonowanego przychodu w wysokości [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów art. 120- 125 Ordynacji podatkowej twierdząc, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, pominięto w całości wyjaśnienia składane w trakcie postępowania podatkowego, bezpodstawnie uznano, że podatnik nie może posiadać samochodów do celów prywatnych oraz podnosząc, iż w uzasadnieniu decyzji tendencyjnie posłużono się argumentami nie mającymi odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, iż prowadząc działalność w zakresie pomocy drogowej prawidłowo w ewidencji przychodów wykazał przychody z tytułu świadczonej pomocy drogowej, jako opodatkowane stawką 8,5% ryczałtu, oraz przychody uzyskiwane z tytułu transportu samochodem ciężarowym o ładowności powyżej 2,5 tony, jako opodatkowane stawką 5,5%, gdyż jest to zgodne z przywołanymi w decyzji klasyfikacjami oraz stawkami podatku. Podatnik podniósł także, że w 2000 r. posiadali wraz z małżonką jeden samochód używany do celów prywatnych, a mianowicie w okresie od [...] do [...] był to BMW, zaś od dnia [...] do dnia [...] Volkswagen T-4. Podatnik uznał za bezzasadne i nie mające podstaw prawnych twierdzenie o prowadzeniu w 2000 r. działalności w zakresie handlu samochodami, ponieważ częstotliwość zakupu i sprzedaży wskazuje na normalną wymianę aut w ramach rzeczywistych potrzeb i możliwości życiowych, a nie na chęć prowadzenia niezgłoszonej działalności gospodarczej, zaś zamiarem każdego posiadacza samochodu jest jego używanie, a następnie sprzedaż w celu zakupu innego samochodu, nowszego, bardziej funkcjonalnego, tańszego lub droższego. Odwołujący uznał dokonane przez organ podatkowy zawężenie pojęcia "okres używania" do okresu rejestracji za nie posiadające podstaw prawnych oraz przekraczające kompetencje tego organu. Podatnik A. P. zmarł w dniu [...], o czym organ odwoławczy został poinformowany w dniu [...]. Po wstąpieniu w prawa strony M. P.- spadkobierczyni zmarłego, w piśmie z dnia [...], podtrzymała w całości odwołanie wniesione przez zmarłego podatnika, dodatkowo zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej M. P. bezzasadnie uznano, że zmarły podatnik nabył, sprowadził oraz następnie zbył samochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ organ I instancji prezentował błędną wykładnię pojęcia "działalność gospodarcza" zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. P., zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., o przekazanie organowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zażądała zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu: 1) art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) do czynności zbycia samochodu BMW stanowiącego majątek prywatny podatnika oraz art. 17 tej ustawy, 2) art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r.- Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) nieobowiązującego jeszcze w roku podatkowym 2000, 3) art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2000, jak też naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono w pierwszej kolejności, iż dla organu podatkowego każdy najmniejszy przejaw zainteresowania rynkiem oznacza prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym nie odróżnia on w sposób wyraźny obrotu nieprofesjonalnego od obrotu profesjonalnego, gdy tymczasem zakupy samochodów na własne potrzeby i ich używanie, które zmarły podatnik nie obejmował zamiarem handlu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, pozwalają na przyjęcie, że nie prowadził on w tym zakresie działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo wywodzono w skardze, iż na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym zryczałtowanym nie każda sprzedaż dokonywana przez podatnika mieścić się będzie w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, tym bardziej jeśli istnieje odrębna regulacja prawna dotycząca opodatkowania zbycia składników majątku prywatnego zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca podniosła również, iż organy podatkowe wskutek braku definicji "działalności gospodarczej" w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne posłużyły się definicją zawartą w ustawie- Prawo o działalności gospodarczej, która to ustawa nie obowiązywała w roku podatkowym 2000, co jest sprzeczne z art. 120 Ordynacji podatkowej mówiącym, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zdaniem skarżącej fakt zbycia samochodu i zakup następnego w żadnym razie nie może niejako automatycznie, bez dokładnego zbadania wszystkich okoliczności, świadczyć o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym organy podatkowe nie powinny skupiać się na samych zewnętrznych znamionach, lecz badaniem winny objąć zamiar podmiotu dokonującego czynności. W przekonaniu skarżącej dokładnego zbadania w niniejszej sprawie wymagają takie okoliczności jak używanie samochodu do własnych prywatnych potrzeb, czy też wymiana auta ze starszego rocznika na młodszy, dlatego też ich pozostawienie poza zakresem rozpatrzenia powoduje, iż materiał dowodowy jest niekompletny, a ocena dowodów jest dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny. Odnośnie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skarżąca podniosła kwestię istotnej różnicy między usługami w zakresie pomocy drogowej ciężarowo- osobowej, opodatkowanymi stawką 8,5%, a usługami w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton, opodatkowanymi stawką 5,5%, które to ostatnio wymienione usługi świadczył zmarły podatnik mimo braku stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej w tej sytuacji organy podatkowe, jeżeli chciały podważyć kwalifikacje podatnika, musiały przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, którego wynikiem byłoby zebranie dowodów świadczących o nie wykonywaniu tego rodzaju usług przez podatnika, gdyż brak takich dowodów uniemożliwia rozstrzyganie tego zagadnienia odmiennie, przy zastosowaniu innej stawki ryczałtu niż stawka zastosowana w ramach samoopodatkowania dokonanego przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności organ podatkowy, podzielając zarzut błędnego powołania w zaskarżonej decyzji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r.- Prawo działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., stwierdził jednakże, iż błąd ten nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bowiem definicję działalności gospodarczej obie ustawy formułują w sposób podobny. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji powoływał się także na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W dalszej części odpowiedzi organ odwoławczy wskazał, że w latach 1999- 2001 A. P. sprowadził do kraju sześć samochodów, z czego samochód osobowy marki Volkswagen, nr rej. [...], został ujęty w ewidencji środków trwałych, natomiast pozostałe pięć samochodów podatnik sprzedał w latach 1999-2002, w tym w 1999 r. – [...], w 2000 r. – [...], w 2001 r. – [...], i w 2002 r. – [...], przy czym sprowadzone samochody były użytkowane (po uprzednim ich zarejestrowaniu) średnio około 5,5 miesiąca. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że działania podatnika polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r.- Prawo działalności gospodarczej, o czym świadczyła: 1) systematyczność transakcji zakupu samochodów (średnio co [...] miesiąca), dokonywanych przeważnie po uzyskaniu środków pieniężnych ze sprzedaży wcześniej nabytych samochodów, 2) częstotliwość zawieranych transakcji i niewielki odstęp czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem samochodów, 3) krótkotrwałe okresy przetrzymywania zakupionych pojazdów, które dowodzą, iż był to okres naprawy i poszukiwania nabywcy, a więc nie wyłączny zamiar używania ich do celów prywatnych, 4) cena sprzedaży zakupionych samochodów z importu znacznie przewyższała cenę nabycia, 5) stan majątkowy podatnika za lata 1999 - 2001 ustalony na podstawie dochodów (przychodów) zgłoszonych do opodatkowania nie pozwalał nie tylko na zakup samochodów, które miałyby być wykorzystywane tylko do celów prywatnych, ale także na utrzymanie 4- osobowej rodziny. W ocenie organu podatkowego II instancji nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie twierdzenie o sprowadzaniu z zagranicy samochodów dla zaspokojenia własnych potrzeb, bowiem omówiony powyżej materiał dowodowy wskazuje, iż w rzeczywistości działania A. P. w zakresie zakup i sprzedaży samochodów stanowiły przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 powołanego Prawa działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż nie potwierdziło się twierdzenie zmarłego podatnika o prawidłowym zastosowaniu stawki 5,5% do opodatkowania przychodów uzyskanych ze świadczenia usług transportowych, gdyż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż cały przychód w kwocie [...] został uzyskany ze świadczonych usług w zakresie pomocy drogowej. Organ ten podkreślił, iż działalność w zakresie pomocy drogowej ciężarowo- osobowej zalicza się do usług, a zatem przychody z tej działalności podlegają, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż oba organy, przeprowadzając postępowanie kontrolne i podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przestrzegając przepisów procesowych oraz prawidłowo stosując przepisy prawa materialnego, zachowały zasady wyrażone w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej oba organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, rozpatrzyły cały zebrany materiał poprzez przeanalizowanie wszystkich dowodów z punktu widzenia ich znaczenia w sprawie oraz ich wiarygodności, a następnie, na podstawie tak zgromadzonego materiału, oceniły, iż wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności są udowodnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowej w L. z dnia [...], nie naruszają prawa. Podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez skarżącego stanowią działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy przychody otrzymane w wyniku prowadzenia takiej działalności podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na początku zwrócić warto uwagę, iż za punkt wyjścia rozważań przyjąć trzeba definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 ze zm.), gdyż do dnia 31 grudnia 2002 r. Ordynacja podatkowa nie definiowała, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą. W rozumieniu powołanego wyżej przepisu działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Wymienione w cytowanym przepisie rodzaje (dziedziny) działalności gospodarczej określone zostały w sposób bardzo ogólny, dlatego też należy je traktować jedynie jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, którym można przypisać przymiot "działalności gospodarczej". Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku podmiotowi ją prowadzącemu lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA / Ł 224 / 93, nie publ.). Podkreślenia wymaga również to, iż z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej nie ma również znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" (przynosząca zysk), czy też "niedochodowa" (przynosząca stratę), ponieważ kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt. III CZP 134/92, opubl. OSNCP 1993 nr 5, poz. 79). Zwrócić należy jednakże uwagę, iż zarówno ustawa z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993, Nr 90, poz. 416 ze zm.), jak też ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.) mówią o prowadzeniu działalności gospodarczej bez definiowania tego pojęcia, ale też bez odesłania do jego definicji określonej w ustawie o działalności gospodarczej, dlatego też podnoszony zarzut błędnego zacytowania nieobowiązującego jeszcze w 2000 r. przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r.- Prawo działalności gospodarczej należy uznać za nieistotny dla niniejszej sprawy. Wydaje się słusznym i celowym zarazem, aby przy ustalaniu pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw podatkowych, wykorzystywać bogaty dorobek judykatury oraz doktryny. Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy, na tle przepisów ustawy o działalności gospodarczej, w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt. III CZP 117/91, opubl. OSNCP 1992 nr 5 poz. 65), w której wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jednocześnie Sąd Najwyższy zauważył także, iż posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem działalności gospodarczej w różnych aktach prawnych i w różnych kontekstach nie pozwala przyjąć, że w każdej sytuacji interpretacji tych przepisów decydujące znaczenie musi mieć definicja pojęcia działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o działalności gospodarczej. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. (sygn. akt III CZ 112/99) Sąd Najwyższy stwierdził, iż "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego". Nie można jednocześnie pominąć, że dla określenia, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej, zasadnym staje się posiłkowanie również określonymi zapisami ustaw podatkowych, a w szczególności art. 4, art. 8 oraz art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (przepisy te definiują określone rodzaje działalności gospodarczej, jak działalność usługowa czy wytwórcza, działalności wyłączone oraz opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym) oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlegają czynności nawet jednorazowo dokonane, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy). Podkreślić trzeba także, iż przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, opubl. OSNP 1997 nr 10 poz. 160), przy czym słusznie zauważono, iż "aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takiej czynności wielokrotnie, a wykorzystane przy niej towary (usługi) zostały nabyte w celu spożytkowania ich przy tej czynności" (J. Zubrzycki "Leksykon VAT" tom I 2005, Unimex, str. 303). Przystępując do weryfikacji prawidłowości określenia przez organy podatkowe charakteru i znaczenia czynności sprzedaży samochodów przez zmarłego podatnika niewątpliwie należało ocenić całokształt jej zachowań w tym zakresie na przestrzeni kilku lat objętych postępowaniami podatkowymi. Z okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe wynika niezbicie, iż w latach 1999 – 2001 A. P. sprowadził z zagranicy [...] samochodów, które to pojazdy, w większości po wypadkach, po wyremontowaniu i zarejestrowaniu do lutego 2002 r. sprzedał z zyskiem, za wyjątkiem samochodu VOLKSWAGEN, nr rej. [...], w przypadku którego nakłady poniesionego przez podatnika przekroczyły cenę uzyskaną ze sprzedaży tego samochodu. Niesporne jest ponadto, że większość z tych samochodów została sprzedana przed upływem 6 miesięcy od wyremontowania i pierwszej rejestracji w kraju. Analizując czynności dokonywane przez stronę, ze szczególnym uwzględnieniem faktu nabywania uszkodzonych samochodów osobowych i ciężarowych, Sąd doszedł do przekonania, że nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej) uznanie przez organy podatkowe, że w momencie zakupu tychże samochodów skarżący miał zamiar ich sprzedaży bowiem ilość zakupionych samochodów o podobnym stanie technicznym wskazuje, że skarżący podatnik nie zakupił ich na potrzeby osobiste, lecz w celu dalszej zyskownej sprzedaży po dokonaniu niezbędnych prac remontowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż prowadzona przez skarżącego działalność nosi znamiona działalności gospodarczej, ponieważ analiza podejmowanych przez niego czynności pozwala niewątpliwie na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością handlową polegającą na sprzedaży towarów handlowych w postaci samochodów osobowych dokonywaną na własny rachunek, którą w terminologii ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwie się działalnością usługową w zakresie handlu. Krótki okres czasu pomiędzy faktyczną możliwością użytkowania samochodów zgodnie z ich przeznaczeniem (przewóz osób lub towarów), co mogło nastąpić dopiero z chwilą ich pierwszej rejestracji w kraju, a datą sprzedaży tych samochodów świadczy, iż motywem działania strony nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb transportowych, lecz zaspokojenie potrzeb innych podmiotów poprzez odpłatne dostarczanie im sprawnych technicznie samochodów. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter, a zawieranie kilku umów kupna-sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa skarżącego w obrocie gospodarczym. Podsumowując powyższe należy uznać, iż działalność wykonywana przez skarżącego stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym świadczy przede wszystkim fakt dokonywania szeregu powtarzających się czynności należących do konkretnego rodzaju działalności (działalność usługowa w zakresie handlu) w określonym przedziale czasowym. Ustosunkowując się do dalszej części zarzutów skarżącego podnieść należy, iż przychody z działalności gospodarczej określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z możliwością zrzeczenia się opodatkowania w tej formie. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Ponieważ skarżący nie zrzekł się opodatkowania swojej działalności w formie ryczałtowej, to w konsekwencji tego forma ta miała do niego zastosowanie, podobnie jak inne obowiązki wynikające z tej ustawy, w tym prowadzenie ewidencji przychodów za każdy rok podatkowy (art. 15 ustawy). Niewykonanie zatem obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym miało ten skutek, że organ podatkowy z mocy art. 17 powołanej wyżej ustawy określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalił od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Określona przez organy podatkowe wartość nie zaewidencjonowanego przychodu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów co do błędnego zakwalifikowania świadczonych usług transportowych, a w konsekwencji i co do zastosowania przez organy podatkowe wysokości stawki opodatkowania przychodów z tej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wbrew stanowisku skarżącej nie powinno budzić wątpliwości , iż organy podatkowe, posiłkując się opinią Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi, prawidłowo przyjęły, że działalność w zakresie usług polegających na dojeździe do miejsca zdarzenia, transporcie uszkodzonego pojazdu (holowania), rozładunku uszkodzonego pojazdu, parkowania (przechowywania) uszkodzonego pojazdu i transporcie uszkodzonego pojazdu do warsztatu naprawczego mieści się w zakresie pomocy drogowej ciężarowo- osobowej, a tym samym, iż przychody z tej działalności podlegają, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%. Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób wystarczający co czyni niezasadnym zarzut naruszenia przepisów proceduralnych odnośnie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, iż dokonana przez te organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyła, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, granicy swobodnej oceny dowodów. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.