I SA/Wr 468/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant Anna Konopnicka - Pęk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2004 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. oddala skargę W dniu 10 lipca 2002 r. J. G. zwrócił się do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, tj. R. M., P. A., G. B. Decyzjami z dnia [...] nr [...], [...], [...] Drugi Urząd Skarbowy w Opolu odmówił przyznania ulg z tytułu wyszkolenia uczniów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć podano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 27 c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż uprawnienie do uzyskania ulgi przysługuje osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Zgodnie z ( 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. nr 97, poz. 479 ze zm.) osoby szkolące uczniów powinny posiadać kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. W związku z tym, że tytuł mistrzowski w zawodzie blacharz samochodowy podatnik uzyskał dopiero w trakcie szkolenia uczniów, tj. w dniu 23 listopada 1999 r. organ podatkowy odmówił przyznania ulgi. Od powyższych decyzji odwołanie wniósł J. G. wskazując, że w Urzędzie Skarbowym uzgodnił, iż w przypadku, gdy w ciągu trzech miesięcy uzyska dyplom w zawodzie mistrza blacharstwa to będzie przysługiwało mu prawo do ulgi. W dodatkowym piśmie z dnia 28 sierpnia 2002 r. podatnik argumentował, że wcześniej szkolił uczniów w zakresie mechaniki pojazdowej z której posiadał uprawnienia mistrzowskie. Decyzjami z dnia [...] nr [...], [...], [...] Izba Skarbowa w Opolu na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu orzeczenia powtórzono argumentację zawartą w decyzjach organu I instancji podkreślając, iż przez cały okres szkolenia podatnik nie posiadał wymaganych prawem kwalifikacji do szkolenia uczniów. Poza tym wskazano, iż w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego uzyskanie błędnej informacji o prawie do ulgi. Wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych powinny być spełnione w chwili rozpoczęcia nauki zawodu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. G. ponownie zarzucił, że wcześniej uzgadniał z Urzędem Skarbowym, iż jeśli uzyska w ciągu trzech miesięcy uzyska dyplom mistrzowski z zakresu blacharstwa to będzie mógł starać się o ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów. Ponadto argumentowano, iż praktyczna nauka zawodu, bez posiadania przez niego kwalifikacji trwała stosunkowo krótki okres czasu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w 16 lipca 2004 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej są decyzje dotycząca odmowy udzielenia ulgi z tytułu szkolenia uczniów. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. Sygn. akt SA/Po 596/92, "Wspólnota" 1993, nr 20, s. 14; orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r. sygn. akt K 22/95, OTK - Rok 1996). Podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że zastosowanie ulg podatkowych, nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej, systemowej czy celowościowej, a najbardziej zalecane jest w takich sytuacjach zastosowanie wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 17/96). Zgodnie z treścią art. 27 c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Jest poza sporem, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniał pracowników w celu nauki zawodu, która zakończyła się pozytywnymi wynikami, gdyż szkolone osoby zdały końcowe egzaminy. Do wyjaśnienia pozostało zatem, czy skarżący był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów w zakresie blacharstwa. Należy zgodzić się z poglądem organu I instancji i Izby Skarbowej w Opolu zawartym w decyzjach, że tym przepisem szczególnym wskazującym na odpowiednie kwalifikacje będzie ( 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. nr 97, poz. 479 z późn. zm.), który stanowił, że szkolący powinien posiadać uprawnienia mistrza w szkolonym zawodzie. Jak wynika z akt sprawy, skarżący dacie rozpoczęcia szkolenia nie posiadał tytułu mistrza w zawodzie blacharza. W związku z tym, że podczas nauki zawodu skarżący nie posiadał odpowiednich kwalifikacji zawodowych rozstrzygnięcia organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Uzyskanie odpowiedniego kwalifikacji podczas szkolenia uczniów nie może sanować braku takich kwalifikacji. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I S.A./Lu 1644/98. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono już, że do zastosowania przedmiotowej ulgi niezbędne jest wykazanie się przez zainteresowanego podatnika określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i zawodowymi, popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie (por. wyrok z dnia 24 maja 1996 r. sygn. akt III SA 100/96, wyrok z dnia 4 października 1996 r. sygn. akt SA/Sz 267/96, wyrok z dnia 28 października 1996 r. sygn. akt SA/Sz 221/96, wyrok z dnia 21 stycznia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 236/97). Sąd w tym składzie nie podzielił odosobnionego poglądu NSA zawartego w wyroku 30 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1607/01 (opubl. w POP 2003/3/73). Również trudno uznać za udowodniony zarzut strony odnośnie błędnego poinformowania podatnika przez pracowników Urzędu Skarbowego o prawie do uzyskania ulgi. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek śladu udzielenia spornej informacji. Warto w tym miejscu podkreślić, że w dacie podpisywania umowy o szkolenie uczniów podatnik na podatnie art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) mógł uzyskać pisemne stanowisko organów podatkowych odnośnie interpretacji spornych przepisów. Z prawa tego skarżący nie skorzystał, a zatem nie może się skutecznie powoływać na uzyskanie takiej informacji. Reasumując dotychczasowe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.