I SA/Wr 47/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] Spółka zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji w celu obliczenia wielkości pomocy publicznej w związku z działalnością w wałbrzyskiej specjalnej strefie ekonomicznej i możliwością skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.p. Według strony moment poniesienia kosztów powinien być ustalany zgodnie z zasadą memoriału, tj. według daty wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie operacji gospodarczej. Rozpoznając wniosek Naczelnik D. Urzędu Skarbowego zgodził się ze stanowiskiem Spółki, co znalazło wyraz w postanowieniu z dnia [...]. W uzasadnieniu organ powołał art. 16g ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. i wywiódł, że podstawą ustalenia ceny nabycia środków trwałych jest kwota należna, choćby jeszcze niezapłacona, w związku z czym w sprawie winna mieć zastosowanie zasada memoriału. Poglądu tego nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej i po wszczęciu z urzędu postępowania w trybie art. 14 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej O.p., decyzją z dnia [...] zmienił opisane postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.) oraz § 3 ust. 1 i § 6 – 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2211 z późn. zm.) i stwierdził, że momentem poniesienia spornych wydatków jest faktyczne ich zrealizowanie w znaczeniu kasowym. Dodatkowo przywołał pogląd zawarty w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 5 kwietnia 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy własną decyzję, zmieniającą postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postanowieniu Naczelnik D. Urzędu Skarbowego błędnie powołał się na art. 16g ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., który dotyczy ustalania wartości początkowej środków trwałych, zaś wniosek Spółki dotyczył ustalenia wielkości pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku. Przy ustalaniu limitu tej pomocy należało stosować przepisy o wałbrzyskiej specjalnej strefie ekonomicznej. Za nietrafny uznał organ odwoławczy podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zakresie pominięcia dowodów ze świadków i urzędowych interpretacji, wskazując że w postępowaniu prowadzonym o udzielenie interpretacji brak podstaw prawnych do przeprowadzania postępowania dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: - § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że moment poniesienia kosztu inwestycji dla celów obliczenia wielkości pomocy publicznej należy rozumieć jako moment dokonania zapłaty; - art. 14b § 5 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego naruszało prawo w sposób rażący i winno zostać zmienione na podstawie tego przepisu; - art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez uznanie, że nie istnieją podstawy prawne ani też nie ma uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodów z innych urzędowych interpretacji prawa podatkowego oraz zeznań świadków. W uzasadnieniu Spółka wywodziła, że pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji jest sprzeczny z § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wykładnia językowa, celowościowa i systemowa ww. zapisów prowadzi do wniosku, że poniesienie kosztu nie może być utożsamiane z momentem zapłaty. Powołane rozporządzenie nie określało momentu poniesienia kosztu inwestycji, tj. nie określało, czy za taki moment powinna być uważana data operacji gospodarczej (zasada memoriałowa) czy też data zapłaty (metoda kasowa). Znaczenie przypisywane określeniu "poniesionych kosztów" w u.p.d.o.p. i ustawie o rachunkowości jest sprzeczne z wnioskami Dyrektora Izby Skarbowej zawartymi w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z ustawą o rachunkowości poniesienie kosztu inwestycji ma miejsce w momencie dokonania operacji gospodarczej związanej z inwestycją, a nie w momencie dokonania zapłaty. Także przepisy u.p.d.o.p. stanowią, że poniesienie kosztów zaliczanych do wartości początkowej środków trwałych ma miejsce w momencie dokonania operacji gospodarczej (zasada memoriałowa), nie zaś w momencie dokonania zapłaty. W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia zasada ta znajdowała zastosowanie do ustalania kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją inwestycji w środki trwałe. Strona powołała się także na obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. regulację art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. zawierającą definicję kosztu poniesionego. Strona wskazała także na zapisy Traktatu akcesyjnego, które winny być uwzględniane przy wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z ich treścią kosztami kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną mogą być jedynie "koszty faktycznie poniesione", czyli koszty, którymi podatnik został ekonomicznie obciążony. W sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe warunkują otrzymanie pomocy publicznej od dokonania zapłaty, to obowiązek taki jest wskazany wprost w samej definicji kosztów kwalifikowanych. W świetle tej zasady i przywołanych zapisów warunek dokonania zapłaty nie jest konieczny. Spółka wskazała również na zmianę przepisów rozporządzenia w sprawie strefy, polegającą na zastąpieniu terminu "wydatki faktycznie poniesione" pojęciem "poniesione koszty inwestycji", która powinna być interpretowana na korzyść Spółki. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Spółka argumentowała, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przewidzianych w powołanym przepisie prawa przesłanek, nie doszło do rażącego naruszenia prawa, do którego dochodzi w przypadku błędnego zastosowania przepisu prawa nie budzącego wątpliwości i nie wymagającego wykładni innej niż wykładnia językowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1038/07 oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wskazywane w zaskarżonym akcie naruszenie prawa nie mieści się w pojęciu "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 234 i 247 pkt 3 O.p. W rozumieniu tych przepisów warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter naruszenia, co cechuje się wyraźną i oczywistą sprzecznością podjętego i wyrażonego w decyzji poglądu prawnego z treścią interpretowanego przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale w przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową. W ocenie Sądu, dokonując wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" użytego w art. 14 § 5 pkt 2 O.p. należałoby uwzględnić specyfikę rozstrzygnięć podejmowanych w tym szczególnym trybie, co poddaje w wątpliwość odwoływanie się do dorobku orzecznictwa narosłego na gruncie art. 247 pkt 3 O.p. Tak ścisłe pojmowanie "rażącego naruszenia prawa" w dotychczasowym orzecznictwie realizowało zasadę trwałości decyzji administracyjnych, a poprzez to ochronę strony przed negatywnymi skutkami finansowymi błędnych rozstrzygnięć organów. Sąd wskazał, że udzielone interpretacje w znakomitej większości dotyczyć będą przepisów budzących wątpliwości i wymagających złożonej interpretacji. Ograniczenie możliwości zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 14a O.p. do niewłaściwego zastosowania wykładni językowej uczyniłoby art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w części odwołującej się do rażącego naruszenia prawa w istocie martwym, co stoi w sprzeczności z teorią racjonalnego ustawodawcy. Restrykcyjnego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" nie uzasadnia także ochrona wnioskodawcy. Ochronę tę zapewnia bowiem regulacja zawarta w art. 14b § 5 O.p. Zdaniem Sądu "rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. należy rozumieć, jako naruszenie postanowieniem przepisu prawa poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, jak również interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając stanowisko przedstawione w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego za błędne, był nie tylko uprawniony, ale i obowiązany do dokonania jego zmiany, celem udzielenia stronie prawidłowej w jego ocenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego Sąd uznał, że objęta skargą decyzja nie narusza art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Sąd uznał też za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. w zakresie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Oceniając decyzję z punktu widzenia prawa materialnego, Sąd wskazał, że użyte w § 6 ust. 1 rozporządzenia pojęcie, wbrew stanowisku skargi, odnosi się do kosztów, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane. Stanowisko zawarte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zarzucając naruszenie: - § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że za moment poniesienia kosztów inwestycji dla celów obliczenia wielkości wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną należy uznawać moment dokonania zapłaty, a więc faktycznego wydatkowania; - art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. poprzez uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu przez rażące naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć "naruszenie postanowieniem przepisu prawa"; - art. 145 § 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj. naruszeniem art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. z uwagi na przyjęcie, że postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego naruszało prawo w stopniu uzasadniającym jego zmianę na podstawie tego przepisu; - art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez niepełne wyjaśnienie przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 794/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazł potwierdzenie zarzut naruszenia art. 14 § 5 pkt 2 O.p. Teza zaprezentowana przez WSA zrównuje pojęcie rażącego naruszenia prawa z jego zwykłym naruszeniem, odnoszonym ponadto do błędu w postaci niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania jakiegoś przepisu. Takie podejście czyni zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Przyznanie przez sąd pierwszej instancji, że wskazane w zaskarżonym akcie naruszenie prawa nie odpowiada konstrukcji kojarzonej powszechnie z rażącym naruszeniem prawa dowodzi, że zaskarżona do WSA decyzja została podjęta z pogwałceniem obowiązującego trybu dokonywanej z urzędu korekty interpretacji (nie miała prawnego umocowania). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W niniejszej sprawie skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 794/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1038/07 w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zgodnie z art. 190 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powyższym przepisem jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, Wydanie 2, str. 420 - 421). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny pogląd zaprezentowany przez WSA zrównuje pojęcie rażącego naruszenia prawa z jego zwykłym naruszeniem, odnoszonym ponadto do błędu w postaci niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania jakiegoś przepisu. Takie podejście czyni zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Skoro bowiem "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego desygnatu. Tymczasem właśnie to słowo, zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań, np. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie na gruncie art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter naruszenia, co cechuje się wyraźną i oczywistą sprzecznością podjętego i wyrażonego w decyzji poglądu prawnego z treścią interpretowanego przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale w przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2395/01, LEX nr 146076, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177). W świetle tych stwierdzeń nie można przyjąć, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. Wobec powyższego nawet ewentualnie błędna wykładnia przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego pojęcia, występującego w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej - "koszty inwestycji poniesione" nie mogła stanowić podstawy do zmiany postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 14 § 5 pkt 2 O.p., skoro jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja została podjęta z pogwałceniem obowiązującego trybu dokonywanej z urzędu korekty interpretacji (nie miała prawnego umocowania). Wobec naruszenia prawa – art. 14 § 5 pkt 1 O.p. bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe rozważania stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, mając na uwadze wpis w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie 240 zł.