I SA/Wr 471/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi I. i D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. W dniu 13 sierpnia 2010 r. D. R. i I. R. (dalej, jako skarżący) wnieśli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. korektę deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w wysokości 14.900 zł. We wniosku wskazali, że I. R. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Departamencie Regionalnego Programu Operacyjnego Urzędu Marszałkowskiego Województwa "A". Przychody uzyskane z tego tytułu w 2009 r. zostały zrefundowane w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach dotacji rozwojowej Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa "A" na lata 2007-2013, w związku z realizacją projektu nr [...] pod nazwą: "Zatrudnianie pracowników UMWD zaangażowanych we wdrażanie RPO w 2009 roku". Zdaniem skarżących dochody I. R., pochodzące z przychodu refundowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa "A" na lata 2007-2013, podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity z 2000 r., Dz. U. Nr 14. poz. 176, ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Spełniały one bowiem wszystkie kryteria przedmiotowe tego zwolnienia: źródłem przychodu skarżącego były bezzwrotne środki przekazywane przez organizację międzynarodową, a on sam, jako podatnik podatku dochodowego, pracował bezpośrednio przy programach pomocowych. Skarżący nie mieli wątpliwości, że I. R., wykonując czynności polegające między innymi na nadzorowaniu prawidłowości i terminowości zadań opisanych w regulaminie organizacyjnym UMWD oraz Zarządzeniu Marszałka Województwa "A", dotyczącego szczegółowego zakresu zadań Departamentu Regionalnego Programu Operacyjnego, przyczyniał się do szybszej i efektywniejszej absorpcji funduszy strukturalnych oraz, że bez tych działań cel Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa "A" na lata 2007-2013 byłby niemożliwy do osiągnięcia. Wskazali ponadto, że użyte w art. 21 ust.1 pkt. 46 lit. b u.p.d.o.f. sformułowanie "bezpośrednia realizacja" należy rozumieć w ten sposób, że warunek bezpośredniości działania spełniają w przypadku osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej jedynie ich pracownicy lub organy. Podkreślili również, że w sprawie nie zachodzi wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b zdanie drugie u.p.d.o.f. Dotyczy ono, bowiem jedynie osób, którym podatnik, realizujący bezpośrednio cel programu, zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Natomiast skarżący sam był podatnikiem realizującym cele programu, zwłaszcza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym podatnikiem nie jest Urząd Marszałkowski Województwa "A". Końcowo wskazali, że podana przez nich interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodna z celem tej regulacji, jakim jest zwolnienie od podatku dochodów pochodzących ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika ze środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki: a) środki te pochodzą od podmiotów wskazanych w tym przepisie i zostały odpowiednio przekazane; b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W zakresie pierwszej przesłanki organ podatkowy wskazał, że w świetle ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, ze zm.) środki przekazywane Polsce przez Komisję Europejską stanowią dochód budżetu państwa, który jest następnie przeznaczany na dotacje rozwojowe dla samorządów województw, działających, jako Instytucje Pośredniczące. Tym samym środków na finansowanie wydatków, ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Rozwoju Regionalnego, nie można uznać za pochodzące bezpośrednio od podmiotów zagranicznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Następnie organ podatkowy stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że zagadnienie prefinansowania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi ma jedynie znaczenie techniczne, to dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia spełniona musiałaby być również druga z przesłanek, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., jaką jest charakter wykonywanych przez podatnika czynności. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego sposób, w jaki sformułowano wskazany przepis nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego o osoby, które są pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji, których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane. Takiemu stanowisku przeczy, bowiem wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f., zgodnie, z którą uzyskanie przedmiotowego zwolnienia jest uzależnione od posiadania przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Zwolnienie dotyczy, zatem jedynie osób będących bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, a nie ich pracowników. Podkreślił organ, że za prawidłowością takiego stanowiska przemawia także zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. Jak wskazał organ, z załącznika do uchwały nr [...]/09 Zarządu Województwa "A" z dnia [...] grudnia 2009 r. - "Zobowiązanie do realizacji projektu Województwa "A" w ramach Priorytetu nr 10 - Pomoc Techniczna Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa "A" na lata 2007-2013", wynika, że za realizację wskazanego projektu odpowiedzialny był Urząd Marszałkowski Województwa "A", który w myśl § 1 pkt. 5 załącznika pełnił rolę beneficjenta programu. Końcowo Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) nie spełniają również podatnicy, którzy otrzymują środki za pośrednictwem innych podatników, objętych już zwolnieniem. W odwołaniu z dnia 25 października 2010 r. skarżący zarzucili rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. Podnieśli, że środki, z których współfinansowane było wynagrodzenie I. R. pochodziły z budżetu Unii Europejskiej, a zatem spełniały zadość przesłance z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazali również, że we wspomnianym przepisie ustawodawca jedynie stwierdził, że przesłanki zwolnienia będą spełnione każdorazowo, gdy pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków będzie jedno ze źródeł określonych w tym przepisie. Sam zaś sposób dystrybucji tych środków nie powinien mieć znaczenia w sprawie, był, bowiem wynikiem przyjętych w 2009 r. zasad konstrukcyjnych budżetu państwa, które nie rozróżniała wprost budżetu środków państwowych od budżetu środków europejskich. Jak dalej wskazali, podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie można utożsamiać z beneficjentem. Urząd Marszałkowski, chociaż był beneficjentem programu w 2009 r., nie był jednak sam podatnikiem bezpośrednio realizującym jego cele. Tym samym, zdaniem skarżących, organ pierwszej instancji nieprawidłowo dokonał wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w kontekście pojęcia "bezpośredniej realizacji" programu. Zarzucili ponadto, że organ pierwszej instancji naruszył art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w wydanej decyzji do treści Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa A" na lata 2007-2013. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami przychodów. W jego ocenie sposób, w jaki sformułowano omawiany przepis, nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych o te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych tym zwolnieniem podatników. Oznacza to, że zwolnione są tylko dochody beneficjentów środków pomocowych oraz bezpośrednich wykonawców celów, dla których środki te zostały przyznane. Organ odwoławczy wskazał dalej, że dla zastosowania spornego zwolnienia, oprócz kryterium pochodzenia dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, czy też międzynarodowych instytucji finansowych, konieczne jest także, aby podatnik bezpośrednio realizował cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Pomimo tego, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "bezpośredniej realizacji", to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, chodzi tu o pierwotną realizację programu przez podmioty, przewidziane w tych programach. Zdaniem organu, odmienne rozumienie tego pojęcia prowadziłaby do wadliwego wniosku, że z przedmiotowego zwolnienia od podatku mógłby korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowanego ze środków unijnych. Pozostaje to jednak w sprzeczności z art. 2 ust. 1 pkt 46 lit b) zdanie drugie u.p.d.o.f., zgodnie, z którym przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak podkreślił następnie Dyrektor Izby Skarbowej, realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Beneficjent może, bowiem realizować cel programu przy pomocy innych podmiotów gospodarczych bądź pracowników, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Przepis w tym zakresie przekreśla, według organu, możliwość korzystania ze zwolnienia z opodatkowania tych osób fizycznych, które pracują przy programach pomocowych, ale nie są adresatami przekazywanych środków pieniężnych. Adresatami są, bowiem jednostki organizacyjne otrzymujące środki pomocowe w ramach realizowanych programów, wskazane w deklaracjach lub umowach z nazwy i struktury prawnej. Tym samym zwolnienie nie dotyczy osób, które wykonują określone czynności zlecone w ramach stosunku pracy przez pracodawcę, nawet, jeśli ich wynagrodzenie jest finansowane ze środków unijnych, tak jak w przypadku skarżącego, u którego zresztą źródłem uzyskania przychodu był stosunek pracy, a nie bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Odnosząc się do zaś do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że są one chybione, z uwagi na to, że analiza Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa "A", jak i Priorytetu 10 nie miała dla rozstrzygnięcia w sprawie znaczenia. W skardze z dnia 07 lutego 2011 r. skarżący zarzucili rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przesłanek zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podnosząc ten zarzut, wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazali, że spór w sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w zakresie definicji podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Podnieśli, że organy obu instancji nie odniosły się w ogóle do wykładni językowej spornego przepisu i nie próbowały przeprowadzić żadnego wnioskowania. Ich zdaniem w żadnym wypadku nie można przyjąć, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. będzie każdy podmiot, który zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Posługując się, bowiem wyrażeniem "podatnik" ustawodawca wskazał wyraźnie, że chodzi tu tylko o podmiot bezpośrednio realizujący cel programu, który jest jednocześnie podatnikiem - osobą fizyczną. Nie dotyczy, zatem sytuacji, w której Urząd Marszałkowski Województwa "A" zleca skarżącemu pewne czynności w ramach stosunku pracy, mające na celu bezpośrednią realizację celu programu. Ponadto skarżący zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej błędne zrównanie "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu" z "bezpośrednim beneficjentem", czy też po prostu "beneficjentem", które to pojęcia są spoza ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznali, że rozważania, czy dany podmiot jest, czy też nie jest beneficjentem, są bezprzedmiotowe, jako, że ograniczenie możliwości korzystania ze zwolnienia tylko do beneficjentów nie ma żadnej podstawy w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dalej skarżący podnieśli, że skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca wskazuje na bezpośrednią realizację celu, to należy uznać, że może być ona bezpośrednia, albo pośrednia. Urząd Marszałkowski nie może realizować bezpośrednio celów programu, a jedynie pośrednio, przez osoby fizyczne, które będą bezpośrednio realizować takie cele. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sad uznał, ze zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W oparciu o akta niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zwolnienia od tego podatku, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie ze wskazanym przepisem dochód podatnika będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego, jeżeli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki: a) przychody te będą pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; oraz: b) podatnik będzie bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Istotne, zatem, z punktu widzenia omawianego przepisu jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki środki zostały przyznane. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przesłanek należy stwierdzić, że okoliczność, iż otrzymywane przez skarżącego wynagrodzenie było refundowane ze środków pomocowych, pochodzących z Unii Europejskiej, jest bezsporna między stronami. Należy przy tym w pełni podzielić stanowisko obu stron, że z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. kwestia prefinansowania w 2009 r. przez budżet Państwa wydatków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi miała jedynie znaczenie techniczne. Sporna natomiast pozostaje między stronami kwestia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. do dochodów skarżącego. Przy czym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie będzie miało tutaj rozumienie pojęcia "bezpośredniości", które na gruncie języka etnicznego (potocznego) oznacza "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, wprost, osobiście" (za: Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2005 r.). Nie ulega, zatem wątpliwości, że zwrot "bezpośrednia realizacja" użyty w omawianym przepisie będzie oznaczał wykonywanie programu pomocowego osobiście, bez jakiekolwiek pośrednictwa. Należy jednak zauważyć, że osobiste wykonywanie programu pomocowego zakłada, zdaniem Sądu, działanie we własnym imieniu i na swoją rzecz. Mylnie, zatem przyjmują skarżący, że działalność I. R. spełniała ten wymóg. Należy, bowiem zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie tych podatników, którzy byli uprawnieni do otrzymania środków pomocowych w ramach programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, a zatem działali we własnym imieniu i na własny rachunek, jako beneficjenci tych programów w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Skarżący zaś w 2009 r. pozostawał w stosunku pracy, który to zgodnie z art. 22 § 1 k.p. polega na wykonywaniu przez pracownika określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem (podkreślenie Sądu). Wyklucza to, zatem autonomiczność działań skarżącego, który wszystkie podejmowane przez siebie czynności wykonywał w imieniu Urzędu Marszałkowskiego Województwa "A" i na jego odpowiedzialność. Innymi słowy to nie on, a Urząd Marszałkowski realizował program pomocowy w sposób bezpośredni. Podsumowując, wobec nie spełnienia przez I. R. przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 b) u.p.d.o.f., żądanie skarżących dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie było nieuzasadnione. Powyższe rozważania pozwalają uznać zaskarżoną decyzję, jako nienaruszającą prawa, zarówno procesowego jak i materialnego, czego konsekwencją jest oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)