I SA/Wr 474/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2006 r. sprawy ze skargi E. W., S. W. i K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za sierpień 1999 r. wraz z odsetkami do dnia wypłaty oraz kosztami sądowymi w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...]utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego we W.z dnia [...]o nr [...]w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 1999 r. wraz z odsetkami do dnia wypłaty oraz kosztami sądowymi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 3139/2000, uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 1999 r. dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego A" s.c. W. E., W. S., W. K. (spółka cywilna PPHU "A"). W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. zwrócił w dniu [...] Przedsiębiorstwu Produkcyjno – Handlowo Usługowemu "A –" E. W., i S – ka (spółka jawna PPHU "A") jako następcy prawnemu spółki cywilnej PPHU "A", nadpłacony podatek w kwocie [...]zł. W dniu [...]r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. wpłynął wniosek byłych wspólników spółki cywilnej PPHU "A o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego we W., właściwy od [...]r. w sprawach z zakresu podatku akcyzowego, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Organ uznał, iż stroną postępowania w sprawie nadpłaty nie mogą być wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej. Stanowisko to podzielił również organ odwoławczy. Skarżący w skardze z [...]r. (uzupełnionej pismem z dnia [...]r.) wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako niezgodnego z prawem. W uzasadnieniu podnieśli przede wszystkim, że za błędne należy uznać przyjęcie przez organ, iż spółka cywilna "A" została przekształcona w spółkę jawną. Skarżący wskazali na treść zaświadczenia Urzędu Gminy R. z dnia [...]r., z którego wynika, iż spółka cywilna PPHU A" została wykreślona z urzędu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...]r. Natomiast spółka jawna PPHU "A" powstała w dniu [...]r., albowiem w tym dniu nastąpił wpis tego podmiotu do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Odnosząc się do podjętej uchwały w dniu [...]r. o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną wskazali, iż postanowienie pkt 1a uchwały (dotyczące utworzenia kapitału spółki jawnej w oparciu jedynie o wkłady wspólników spółki cywilnej w łącznej wysokości [...]zł) wskazuje na "oderwanie" wartości majątku spółki cywilnej i w konsekwencji nie wniesienia do spółki jawnej niektórych składników majątkowych spółki cywilnej. Wskazali także, iż postanowienia uchwały, dotyczące stosunków wewnętrznych w nowej spółce jawnej, statuujące odmiennie niż w spółce cywilnej udziały (w spółce jawnej udziały wspólników ustalono w wysokości: 50%, 25% i 25% a w spółce cywilnej były one równe) również przemawia za brakiem ścisłej kontynuacji między spółką cywilną a jawną. Ponadto podnieśli, iż oświadczenie woli zostało złożone w formie pisemnej a wobec tego na spółkę nie przeszły prawa wymagające formy aktu notarialnego (nieruchomości). Również nie został sporządzony plan przekształcenia spółki wraz z załącznikami i opinią biegłego rewidenta na dzień przekształcenia, a więc nie został także dołączony do wniosku o zarejestrowanie spółki jawnej. Zatem, zdaniem skarżących, nie mogło dojść (jedynie na podstawie uchwały wspólników) do wejścia spółki jawnej w prawa spółki cywilnej. Przemawia za tym, zdaniem skarżących, również zapis w KRS. Skarżący zarzucili ponadto błędną wykładnie przepisu art. 88i ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) – w skrócie ustawa z dnia 19 listopada 1999 r., w związku z art. 1a ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o KRS (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.) – w skrócie ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż decyzja o wykreśleniu spółki cywilnej PPHU A z ewidencji działalności gospodarczej (mająca charakter deklaratoryjny) nie stała się ostateczna w dniu [...]Zdaniem skrzących, również sukcesja numeru NIP przez spółkę jawną ma wtórne znaczenie i powinna być przedmiotem wcześniejszego postępowania wyjaśniającego. Popełniony przez organ błąd w tym zakresie nie może obciążać obywatela (art. 2 Konstytucji RP). Poza tym, zdaniem skarżących, spełniają oni przesłanki do tego, aby być stroną postępowania w sprawie nadpłaty. Skoro byli wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają jako osoby trzecie na podstawie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie o.p. lub Ordynacja podatkowa, za zobowiązania tej spółki, to powinni oni zostać uznani także za następców prawnych tej spółki. Dodatkowo powołali się na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt FPS 7/02 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2004 r., o sygn. akt IV CZ 53/04 a także wskazali na nowelizację Kodeksu spółek handlowych, jaka miała miejsce w grudniu 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniósł przede wszystkim, iż: w dniu [...]na podstawie uchwały z dnia [...]dokonany został wpis do KRS spółki jawnej PPHU "A; w dniu [...] na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. Fabryczna [...]Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowo – układowych, ogłoszona została upadłość spółki jawnej PPHU "A" oraz w dniu [...]Urząd Skarbowy w Ś. Ś. zwrócił spółce jawnej nadpłatę w podatku akcyzowym jako następcy prawnemu spółki cywilnej. Organ uznał, bowiem iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna a nie jej byli wspólnicy. Organ podniósł także, że stan faktyczny sprawy wskazuje, iż nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w jawną, co potwierdza, zdaniem organu, treść wpisu w KRS. Zdaniem organ dokonany przez sąd wpis korzysta z domniemania z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ponadto organ zauważał, iż obowiązkiem sądu rejestrowego jest zbadanie, czy dołączone do wniosku o wpis dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa i czy dane wskazane we wniosku w zakresie określonym w art. 35 są prawdziwe. Wskazał także na regulacje zawarte w przepisie art. 26 § 5, art. 551 § 1 i 2, art. 553 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – w skrócie K.s.h. lub Kodeksu spółek handlowych a także na przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. z 2004 r. Dz. U. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) – w skrócie ustawa z dnia 13 października 1995 r. oraz art. 93 § 4 i 7 o.p. Ponadto organ stwierdził, iż wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej oznacza jedynie utratę przez podmiot statusu przedsiębiorcy natomiast nie jest to jednoznaczne z rozwiązaniem spółki. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 10 grudnia 2001 r., sygn. akt OPK 21/2001, podniósł, iż termin 3 – miesięczny, wynikający z art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. dotyczy przedsiębiorcy i oznacza tylko tyle, iż przed jego upływem spółka cywilna nie może być wykreślona z ewidencji. Wskazując na przepis art. 88i w związku z art. 88e ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. organ stwierdził także, iż podstawą wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej jest ostateczna decyzja o wykreśleniu podmiotu z ewidencji. W związku z tym zauważył, iż decyzja o wykreśleniu z ewidencji spółki cywilnej została wydana w dniu [...], czyli ponad miesiąc po zarejestrowaniu spółki jawnej. Stwierdził także, iż ogłoszenie upadłości spółki jawnej nie pozbawiło jej prawa żądania zwrotu nadpłaty. Ponadto organ wskazał na przepisy (art. 133, art. 135, art. 93 i art. 94 o.p.), z których wynika, iż zdolność spółki osobowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowań jej podatkowej pozycji materialnoprawnej w ustawie podatkowej. Oznacza to, że wszędzie tam gdzie przepisy przyznają podmiotowość spółce adresatem decyzji będzie spółka a nie jej wspólnicy. Rozwiązanie spółki powoduje ze traci ona podmiotowość w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym a tym samym traci prawo bycia strona w postępowaniu podatkowym. Stroną w postępowaniu nie mogą być również jej byli wspólnicy. Potwierdza to, zdaniem organu, również regulacja, zawarta w rozdziale 15 działu III o.p. w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika. Z powyższej regulacji wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ciążącego na rozwiązanej spółce, może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki. Zdaniem organu to, że przepisy prawa przewidują odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości tej spółki nie jest wystarczające do przyjęcia, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy interesu wspólników, bowiem podatkowe prawo materialne nie daje podstaw do zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji jego zwrotu następcy prawnemu, a w konsekwencji prowadziłoby to do powtórnego dokonania zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie postanowienia może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonego postanowienia zasadnym jest przypomnienie treści przepisów, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia. W myśl art. 165a § 1 o.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Tak, więc jedną z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania jest brak legitymacji do bycia stroną w konkretnym postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 133 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) stroną w postępowaniu podatkowym mógł być podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 o.p., która z uwagi na swój interes prawny żądała czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosiła lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczyło. Stroną w postępowaniu podatkowym mogła być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążyły na niej szczególne obowiązki lub zamierzała skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Z treści powyższego przepisu wynika, więc że podstawowe znaczenie dla oceny czy ktoś jest stroną, czy też nią nie jest ma ocena czy zainteresowany ma "interes prawny" w załatwieniu sprawy czy też nie. O ocenie tej nie decyduje jednak wewnętrzne przekonanie danej osoby, lecz przepisy materialnego prawa podatkowego, mające zastosowanie w konkretnej sprawie i normujące jej uprawnienia lub obowiązki publicznoprawne. Jedną ze stron postępowania podatkowego jest podatnik, to jest osoba obowiązana do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego. W zakresie podatku akcyzowego (za sierpień 1999 r.) zakres podmiotowy regulowały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – w skrócie uptu. Zgodnie z art. 35 uptu, (w roku 1999) obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Tak, więc tylko tym podmiotom można było przypisać status strony w postępowaniu w sprawie akcyzy. Ponieważ organ uznał spółkę cywilną PPHU "A.", sprzedającą olej opałowy, za podatnika tego podatku należy przyjąć, iż stała się ona w ten sposób stroną postępowania w prowadzonym zakresie a także w sprawie zwrotu powstałej nadpłaty (po uchyleniu przez sąd decyzji Izby Skarbowej). Zgodnie z art. 72 o.p. nadpłata powstaje między innymi z tytułu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z powyższej regulacji wynika, iż podmiotami uprawnionymi do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty są w tym wypadku podatnicy, co oznacza również, że stroną postępowania w przedmiocie żądania zwrotu podatku może być tylko ten, na kim ciąży ten podatek lub w stosunku, do kogo skierowana została decyzja o wymiarze tego podatku. Z uwagi jednak na przekształcenie spółki cywilnej PPHU "A." w spółkę jawną PPHU "A.", spółka cywilna utraciła prawo bycia strona w postępowaniu w sprawie nadpłaty. Rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, bowiem, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co powoduje również, że z tym samym momentem traci ona zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Badając, zatem czy żądanie pochodzi od strony, organy podatkowe słusznie stwierdziły, że stroną tego postępowania może być tylko następca prawny spółki cywilnej w ocenie organu jest nią spółka jawna) a nie byli wspólnicy spółki cywilnej, co, do których nie została wydana decyzja wymiarowa zobowiązująca do zapłacenie podatku akcyzowego. Przeświadczenie byłych wspólników spółki cywilnej, iż są stroną postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym nie ma więc oparcia w przepisach prawa. Za nietrafne Sąd uznał także powołanie się skarżących na treść art. 115 o.p., uprawniającego organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstającego ex lege, w postępowaniu z udziałem byłych wspólników spółki cywilnej i określenia ich odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Przepis ten odnosi się jedynie do sytuacji nie spełnienia przez spółkę ciążących na niej zobowiązań podatkowych natomiast nie reguluje kwestii związanych z nabyciem uprawnień po zlikwidowanej spółce. Podkreślenia wymaga, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 133, które odnoszą się do osób uznanych przez Ordynację podatkową za stronę postępowania w tym do osób trzecich i następców prawnych. W rozumieniu tej ustawy "następcami prawnymi" nie są wspólnicy zlikwidowanej spółki, zaliczani do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, wspólnicy odpowiadają za jej zobowiązania w szczególnym trybie ( art. 115 u.o.). Nie ma to jednak wpływu na ewentualne uprawnienia wspólników. Za nietrafne zdaniem Sądu należy uznać również powołanie się skarżących na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt FPS 7/02, ponieważ odnosi się ona zarówno do innego stanu faktycznego jak i prawnego (z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ; Dz. U. Nr 169, poz. 1387 uległa zmianie definicja strony w postępowaniu podatkowym – zmieniony został art. 133 o.p. i skreślony art. 134). Niemniej jednak w powołanej uchwale sąd, zauważając różnicę między definicją strony, wynikającą z art. 133 i art. 134 o.p., zajął stanowisko, iż w postępowaniu celnym określenie strony winno nastąpić na postawie art. 133 o.p. a nie na postawie 134 o.p., który ma zastosowanie jedynie do postępowań podatkowych. O ile, bowiem art. 133 podaje ogólną definicję strony, o tyle art. 134 § 1 i 2 zawiera postanowienia, które stanowią uszczegółowienie pojęcia strony, ale wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Wymienione w tym przepisie podmioty (podatnik, płatnik, inkasent) występują tylko w postępowaniu podatkowym i nie mają odpowiedników na gruncie postępowania celnego. Rozważając, zatem kwestię strony w postępowaniu celnym, sąd uznał (w nawiązaniu do art. 133 o.p.), iż Agencja Celna mogła być strona postępowania w trybie art. art. 248 § 2 o.p. a po jej rozwiązaniu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło, wszczęte na wniosek Agencji Celnej działającej w formie spółki cywilnej, należało umorzyć. Sąd uznał także, iż niezależnie od tego postępowania były wspólnik może w swoim imieniu złożyć wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako strona w rozumieniu art. 133 o.p. Poza tym zauważenia wymaga fakt, iż w związku z reformą sądownictwa administracyjnego z dniem 1 stycznia 2004 r. ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma charakteru wiążącego wojewódzkie sądy administracyjne, co wynika w sposób pośredni z przepisu art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Stąd też wyrażone w uchwale stanowisko zostało przez Sąd ocenione w kategorii poglądu prawnego, wypowiedzianego na określony temat . Zdaniem Sądu słusznie organ poszukując strony postępowania w sprawie nadpłaty wskazał na spółkę jawną jako następcę prawnego spółki cywilnej. Odnosząc się do kwestii z tym związanych pamiętać jednak należy, ze kwestia następstwa prawnego po zlikwidowanej spółce cywilnej nie jest przedmiotem tego postępowania i ewentualne błędy z tym związane nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Spór między stronami dotyczy, bowiem tego, czy wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mają legitymację procesową i materialnoprawną do tego, aby być strona w postępowaniu o zwrot nadpłaty. Z uwagi jednak na podniesiony przez skarżących zarzut braku podstaw do uznania spółki jawnej następcą prawnym zlikwidowanej spółce cywilnej i wskazywanie na byłych wspólników tej spółki jako na jej następców, Sąd uznał potrzebą ustosunkowania się również do tego zarzutu. Kwestie dotyczące praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, wynikających z przepisów prawa podatkowego regulują przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 4 pkt 1 o.p. ( w brzmieniu obowiązującym w roku 2001), jeżeli odrębne ustawy nie stanowiły inaczej spółka nie mająca osobowości prawnej powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy), innej spółki nie mającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej, wstępowała we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Wobec tego do rozważenia pozostaje kolejna kwestia, czy doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Zdaniem organ tak, natomiast zdaniem skarżących nie. Rozważania w tej materii należy rozpocząć od wskazania, iż postanowieniem z dniem [...]., sygn. akt [...]wpisano do KRS spółkę jawną PPHU "A." z zaznaczeniem w dziale 1 rubryka 4 "umowa lub statut" – "[...]umowa spółki przekształconej na podstawie uchwały wspólników o przekształceniu spółki cywilnej z [...]" Dokonany wpis jak słusznie organ zauważył, korzysta na postawie art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 17, poz. 209 ze zm.) – w skrócie KRS, z domniemania – prawdziwości danych wpisanych do Rejestru. Oznacza to, że jeżeli dane zostały wpisane do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Gwarancją domniemania z art. 17 KRS jest między innymi regulacja art. 23 KRS, nakładająca na sąd rejestrowy obowiązek badania, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa a ponadto badania, czy dane wskazane we wniosku o wpis do Rejestru w zakresie określonym w art. 35 (nazwa lub firma, numer identyfikacyjny nadany w rejestrze podmiotów gospodarki narodowej, a jeżeli podmiot jest zarejestrowany w Rejestrze - numer w Rejestrze) są prawdziwe. W pozostałym zakresie sąd rejestrowy bada, czy zgłoszone dane są zgodne z rzeczywistym stanem, jeżeli ma w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 grudnia 2001 r. (którą również należy potraktować jak jeden z poglądów prawnych, zasługujących zauważenia) stwierdził, iż wykreślenie w trybie art. 88i ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. wpisu w ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej, gdy osoby fizyczne wykonujące do dnia 31 grudnia 2000 r. działalność gospodarczą jako wspólnicy takiej spółki nie dostosowały formy wykonywanej działalności do wymagań tej ustawy stosownie do art. la ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. następuje z dniem, w którym decyzja administracyjna o wykreśleniu stała się ostateczna. W myśl art. la ust. 1 i 3 powołanej ustawy osoby fizyczne, które do dnia 31 grudnia 2000 r. wykonywały działalność gospodarczą jako wspólnicy spółek cywilnych, były obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. dostosować formę wykonywanej działalności do wymagań tej ustawy. Prawo działalności gospodarczej weszło w życie, jak wynika z art. 100, z dniem 1 stycznia 2001 r. Omawiane dostosowanie dotychczasowej formy działania spółki cywilnej do nowych wymagań prawnych, w ocenie sądu, nie musiało polegać jedynie na wszczęciu postępowania administracyjnego o wpis wspólnika (wspólników) spółki cywilnej do ewidencji działalności gospodarczej jako samodzielnego przedsiębiorcy, ale na przekształceniu spółki cywilnej na przykład w wybraną formę spółki prawa handlowego. Wypływa stąd wniosek, że termin trzech miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. na wspomniane dostosowanie dotyczy przedsiębiorcy. Przepis ten, będący przepisem przejściowym, oznacza tylko tyle, że przed upływem terminu trzech miesięcy spółka cywilna nie może być wykreślona z ewidencji. Nie wskazuje natomiast, jakie są prawne skutki niedostosowania formy wykonywanej działalności gospodarczej do wymagań ustawy. Sąd zwrócił uwagę, że kwestia końcowego terminu na dostosowanie działalności nie jest tak jednoznaczna. Sąd zauważył także, że w art. 88g ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. wprowadzona została zasada, iż z dniem 1 stycznia 2001 r. ewidencja działalności gospodarczej, prowadzona na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), stała się z mocy prawa ewidencją działalności gospodarczej w rozumieniu nowej ustawy, a dokonane w niej wpisy zachowały moc z zastrzeżeniem art. la ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ustawodawca wyraził, więc wolę, zdaniem sądu, zachowania ciągłości w dziedzinie ewidencjonowania podmiotów prowadzących już działalność gospodarczą na dotychczasowych zasadach, określonych w powoływanej ustawie o działalności gospodarczej. Jednocześnie w art. 88i ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. postanowiono uporządkować ewidencję działalności gospodarczej, stanowiąc, że wpisy do tej ewidencji jednostek organizacyjnych, które w dniu 1 stycznia 2001 r. nie są przedsiębiorcami, podlegają wykreśleniu z urzędu z uwzględnieniem art. 88e ust. 3 tej ustawy, to jest z zachowaniem formy decyzji administracyjnej. Obowiązek wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej tych podmiotów jednak nie jest bezwzględny, ponieważ stosownie do art. la ust. 3 przepisów wprowadzających ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym osoby fizyczne, które do dnia 31 grudnia 2000 r. wykonywały działalność gospodarczą jako wspólnicy spółek cywilnych, zostały zobowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r., do dostosowania formy wykonywanej działalności do wymagań tej ustawy. Nowe formy prowadzenia działalności gospodarczej wynikają wprost z definicji "przedsiębiorcy" zawartej w art. 2 ust. 2 i 3 prawa działalności gospodarczej, gdzie przez to pojęcie rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz niemającą osobowości prawnej spółkę prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, a także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Z tych unormowań można wyprowadzić wniosek, że ustawodawca w omawianym zakresie hołduje zasadzie ciągłości działalności gospodarczej, dbając między innymi o to, by proces przekształcenia form prowadzenia tej działalności nie pozbawiał przedsiębiorców możliwości faktycznego jej wykonywania; chodzi jedynie o to, by tej działalności nadali po prostu nowy kształt prawny. Z jednej strony bowiem z woli ustawodawcy spółki cywilne przestają być podmiotami obrotu gospodarczego i powinny być w związku z tym wykreślone z ewidencji, z drugiej zaś strony spółkom tym umożliwiono przyjęcie nowej formy prawnej przedsiębiorcy. Oznacza to, z punktu widzenia funkcjonalnej wykładni prawa, że celem ustawodawcy nie było pozbawianie spółek cywilnych prawa uczestniczenia w obrocie prawnym, lecz niejako zmuszenie tych podmiotów do przyjęcia jednej z wymaganych form prawnych działalności. Argumentem przemawiającym za prymatem dostosowania formy jednostki gospodarczej przed jej wykreśleniem z ewidencji (to jest faktycznym pozbawianiem jej prawa wykonywania prowadzonej dotąd działalności) jest okoliczność, że ustawodawca nie wprowadził żadnego terminu, z którym miałoby nastąpić wykreślenie danego podmiotu z ewidencji. Z powołanego art. 88i w związku z art. 88e ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. wynika jedynie zasada, że wpisy do ewidencji działalności gospodarczej jednostek organizacyjnych, które w dniu 1 stycznia 2001 r. nie są przedsiębiorcami, podlegają wykreśleniu z urzędu w drodze decyzji administracyjnej. Ustawodawca nie zakreślił tu żadnego terminu. Natomiast termin 3-miesięczny, wynikający z art. la ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. jest związany z obowiązkiem prawnym spółki cywilnej jako przedsiębiorcy, polegającym w istocie - jak sąd wcześniej zauważył - na zmianie formy działalności, nie zaś z obowiązkiem "uporządkowania" ewidencji. Nie można, zatem przyjąć, że wykreślenie władczym aktem organu mogło nastąpić z jakąkolwiek wcześniejszą datą niż skutek prawny takiego aktu. Ma to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii charakteru prawnego decyzji administracyjnej wydawanej na podstawie art. 88i prawa działalności gospodarczej. Przedstawione akty prawne nie zawierają norm wskazujących, że wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej podmiotu, który nie spełnił w określonym terminie warunku dostosowania do nowych form działalności, następuje z mocy samego prawa. Wręcz przeciwnie, w przepisach art. 88i w związku z art. 88e ust. 3 powoływanej ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. ustawodawca wyraźnie wskazał, że wykreślenie podmiotu z ewidencji następuje w drodze decyzji w postępowaniu administracyjnym wszczętym z urzędu. Argumentem przemawiającym za brakiem podstaw do uznania, iż takie wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej następuje z mocy ustawy z upływem określonego w ustawie terminu, jest sposób wprowadzania przez ustawodawcę zmian (...) systemu prowadzenia i ewidencjonowania działalności gospodarczej. Gdy prawodawca chciał, aby dotychczasowa ewidencja działalności gospodarczej uległa przekształceniu z mocy prawa w nową ewidencję, to w art. 88g prawa działalności gospodarczej postanowiłby, wprost, że "z dniem 1 stycznia 2001 r. ewidencja działalności gospodarczej prowadzona na podstawie ustawy, o której mowa w art. 99 pkt 2, staje się ewidencją działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy". Takiego stanowczego przepisu natomiast nie przewidziano dla wykreślania wpisów w ewidencji działalności gospodarczej podmiotów, które nie zmieniły formy prawnej działania. Sąd, w powołanej uchwale, zauważył także, iż powierzenie wykonania określonych w ustawie zadań organom administracji państwowej stanowi kompetencję tych organów do stosowania prawa najczęściej w formie decyzji administracyjnych. Kiedy mamy do czynienia z obowiązkiem lub prawem wynikającym wprost z ustawy (z mocy prawa), skutek prawny następuje z dniem ustalonym w ustawie, natomiast akt administracyjny konkretyzujący przedmiot i skierowany do indywidualnego adresata ma charakter deklaratoryjny. Decyzje deklaratoryjne ustalają jedynie autorytatywnie zakres jakiegoś stosunku prawnego, który powstał wcześniej z mocy przepisów prawnych. Jest to podstawowa cecha różniąca decyzje deklaratoryjne od decyzji konstytutywnych. Decyzja konstytutywna może zmienić zakres praw i obowiązków stron tylko na przyszłość, to jest od dnia, gdy stała się ostateczna. Decyzja administracyjna przekształcająca treść stosunku prawnego nie może, co do zasady, zmienić go z mocą wsteczną. Prowadzi to do wniosku, że decyzja administracyjna wydana na podstawie art. 88i prawa działalności gospodarczej jest decyzją konstytutywną. Trzeba także zwrócić uwagę, że stosownie do art. 88a ust. 2 prawa działalności gospodarczej ewidencja działalności gospodarczej jest jawna. Pełni ona, zatem z woli ustawodawcy istotną rolę gwaranta w obrocie gospodarczym i jest w związku z tym ważną podstawą do zawierania przez przedsiębiorców kontraktów handlowych. Prawidłowość prawna tych kontraktów przekłada się na sytuację podatkową podmiotów biorących udział w obrocie prawnym. Posługując się, zatem wykładnią funkcjonalną omawianych przepisów, nie można twierdzić, że wpisy do ewidencji działalności gospodarczej dokonane zgodnie z prawem, na których tle kontrahenci budują swoją sytuację prawną na przyszłość, mogą być traktowane jako niebyłe na skutek ewentualnych decyzji wywołujących skutki retroaktywne. Konkludując sąd stwierdził, iż dokonana wykładnia powyższych przepisów przemawia za konstytutywnym charakterem analizowanych decyzji, a zatem za brakiem podstaw prawnych do wykreślenia wpisu w ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej (gdy osoby fizyczne wykonujące do dnia 31 grudnia 2000 r. działalność gospodarczą jako wspólnicy takiej spółki nie dostosowały formy wykonywanej działalności do wymagań tej ustawy na podstawie art. la ust. 3 powoływanej ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r.) przed dniem, w którym decyzja administracyjna o tym wykreśleniu stała się ostateczna. Przenosząc to na grunt rozstrzyganej sprawy, zdaniem Sadu, wydane w dniu [...]., przez Urząd Gminy R. zaświadczenie, z którego wynika, iż spółka cywilna PPHU "A." zostało wykreślone z urzędu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] nie jest zgodne z obowiązującym stanem prawnym. Tym bardziej, iż z pozostałych dokumentów wynika, że decyzja w sprawie wykreślenia spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej została wydana w dniu [...]. Zauważyć również wypada, iż do nieco odmiennego stanowiska doszedł Sądu Najwyższego w powołanym przez skarżących postanowieniu (nie wyroku) z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt V CZ 53/04. Sąd uznał, bowiem, iż powstanie przed dniem 15 stycznia 2004 r. ( a więc przed zmiana Kodeksu spółek handlowych ustawą z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych; Dz. U. Nr 229, poz. 2276.) spółki jawnej w miejsce spółki cywilnej (art. 26 § 4 k.s.h.) nie powodowało wstąpienia jej do procesu z mocy prawa w miejsce wspólników spółki cywilnej. Sąd dokonując wykładni przepisów na temat sukcesji praw i obowiązków podmiotów przekształcanych w trybie art. 26 § 4 k.s.h. swoje rozstrzygnięcie oparł na założeniu, iż po dniu 31 marca 2001 r. powstanie spółki jawnej w sposób określony w art. 26 § 4 k.s.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 stycznia 2004 r. tj. do chwili wejścia w życie ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 229, poz. 2276), wymagało istnienia spółki cywilnej (art. 860 i n. k.c.), zgłoszenia wniosku przez wspólnika, uzyskania przychodu netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w wysokości w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych co najmniej 400.000 euro oraz wpisu do rejestru. Zrealizowanie tych przesłanek skutkowało powstanie z chwilą wpisu do rejestru spółki jawnej, a więc nowego podmiotu prawnego. Natomiast w sytuacji, gdy spółka cywilna w czasie przekształcenia w sposób określony w art. 26 § 4 k.s.h., nie była już przedsiębiorcą, nie ma podstawy do przyjmowania konstrukcji sukcesji uniwersalnej chociażby z tego względu, że wymieniony przepis jednoznacznie łączył powstanie nowego podmiotu prawnego po dniu 31 marca 2001 r. z samą umową spółki cywilnej, a nie z wspólnikami jako podmiotami majątku stanowiącego współwłasność łączną. Nie można też, zdaniem sądu, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 stycznia 2004 r. było przyjmować, że następowało zniesienie wspólności łącznej ze skutkami tzw. kontynuacji, przez którą w literaturze rozumie się przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową jako istnienie tego samego podmiotu, ale w innej formie organizacyjnej. Kontynuacja mogłaby działać między tym samym podmiotem, a w tym wypadku podlegająca przekształceniu spółka cywilna nie była podmiotem praw i obowiązków. Powołaną nowelą do Kodeksu spółek handlowych z dnia 12 grudnia 2003 r. wprowadzono unormowanie, że spółce jawnej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników (art. 26 § 5 k.s.h.) oraz że do przekształconej na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. spółki cywilnej w spółkę jawną stosuje się odpowiednio przepisy art. 553 § 2 i 3 k.s.h., w tym że wspólnicy spółki przekształconej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Tak, więc, zdaniem sądu, dopiero znowelizowana treść art. 26 k.s.h. pozwala przyjąć, że to wspólnicy spółki cywilnej, zawierając umowę dostosowującą umowę spółki cywilnej do przepisów o umowie spółki jawnej i składając wspólny wniosek do sądu rejestrowego, wyrażają zgodną wolę jej przekształcenia, a w konsekwencji, że ich dotyczy to przekształcenie, i że na gruncie tego przekształcenia mamy do czynienia z kontynuacją w sferze praw i obowiązków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, członkowskich oraz pracowniczych. Ustosunkowując się do powyższego orzeczenia, zdaniem Sądu, należy zauważyć, iż przepis § 4 art. 26 k.s.h., wprowadzający możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w sposób uproszczony wśród warunków usadawiających zastosowanie tego trybu nie wymienił posiadania przez tę spółkę statusu przedsiębiorcy. Również przepisy prawa podatkowego nie przewidują automatycznej utraty przez podmiot podmiotowości prawnopodatkowej. Wręcz przeciwnie zgodnie z art. 2 ust. 4 uptu czynności podlegające podatkowi od towarów i usług oraz podatkowi akcyzowemu podlegały opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ponadto należy zauważyć, iż czym innym jest utrata statusu przedsiębiorcy a czym innym rozwiązanie spółki cywilnej. Wprawdzie spółka cywilna utworzona (zgodnie z wolą wspólników) i działająca na podstawie przepisów art. 860-875 Kodeksu cywilnego jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej i w myśl art. 35 uptu mogła być podatnikiem podatku od towarów i usług, to jednak do jej rozwiązania może dojść jedynie w przypadkach ściśle przewidzianych w ustawie (upływ czasu, na jaki została zawiązana; wykonanie zadania, do jakiego została zawarta; czy też za zgodną wolą wspólników). W przedmiotowej sprawie wolą wspólników było przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną (uchwała z dnia [...]), co również potwierdziła występując o wpis do KRS. Natomiast podnoszone przez skarżących okoliczności dotyczące odmiennego ukształtowania się udziału poszczególnych wspólników w zyskach spółki jawnej jak też wskazywanie na powstałe nieprawidłowości w zakresie spełnienia wymogów formalnych, towarzyszących przekształceniu spółki cywilnej powinno być przedmiotem wewnętrznych ustaleń spółki, których wynik powinny zainicjować ewentualnie dalsze działania spółki w tym zakresie. Należy stwierdzić, iż słusznym wydaje się zarzut skarżących braku podstaw prawnych do sukcesji przez spółkę jawną NIP – u spółki cywilnej. Zgodnie z przepisami (obowiązującymi w roku 2001) a zwłaszcza art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. NIP nadany podatnikowi nie przechodził na następcę prawnego, z wyjątkiem: przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy oraz przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną lub spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dopiero z dniem 24 sierpnia 2002 r. na skutek zmiany art. 12 powołanej ustawy (Dz.U. z 2002 Nr 126, poz. 1067) NIP nadany podatnikowi przechodził również na następcę prawnego w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową, w tym na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. Ustalenie to jednak nie wpływa zasadniczo na poprawność zaskarżonego postanowienia ewentualnie mogłoby ono być istotne dla innych postępowań, co wykracza poza zakres postępowania, objętego kontrolą sądu. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przejęcie uprawnień publicznoprawnych przez "następcę" nie może dojść do skutku bez wyraźnego przepisu, przewidującego wstąpienie w prawa zlikwidowanej spółki byłych wspólników. Ponadto domaganie się zwrotu nadpłaty przez byłych wspólników na ich rzecz w sytuacji, gdy organ dokonał jej zwrotu spółce jawnej (będącej od dnia [...] w upadłości) uznanej przez organ za jej następcę prawnego, prowadziłoby w rezultacie do nieuzasadnionego podwójnego zwrotu nadpłaty. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.