I SA/Wr 477/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca/ Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa A Spółka Akcyjna w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 3.270,60 zł (słownie: trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego; III. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Miejskie Przedsiębiorstwo A Spółka Akcyjna w L. zaskarżyło decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] (sprostowanej postanowieniem z dnia [...] o nr [...]) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w okresie od września do grudnia 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez organ, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego odpowiednio o kwotę [...] i [...], w związku z odliczeniem w całości podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną , jak i nie podlegającą opodatkowania (sprzedaż wierzytelności). Ponadto w grudniu 2001 r. spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o kwotę [...], w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów roku 2001 wydatków, dotyczących zaniechanej inwestycji, w łącznej kwocie [...] (dowód księgowy PK Nr [...] z dnia [...]) i nie dokonaniem korekty podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych. Spółka w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie : art. 20 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w skrócie uptu, przez bezzasadne przyjęcie, że adresatami tego przepisu są podatnicy dokonujący jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i wykonujący czynności nie podlegające opodatkowania; art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu, przez bezzasadne przyjęcie, że adresatami tego przepisu są podatnicy, którzy zaniechali inwestycję wskutek okoliczności, których nie mogli wcześniej przewidzieć. W uzasadnieniu podniosła, iż niedopuszczalne wydaje się zawarcie w jednej decyzji, wobec miesięcznego rozliczania podatku VAT, rozstrzygnięcia dotyczącego kilku miesięcy. Zdaniem spółki, zamieszczenie w decyzji rozstrzygnięcia obejmującego kilka okresów nie stanowi naruszenia prawa, mającego wpływ na wynik postępowania, tylko wtedy, gdy każdy z okresów zostanie w decyzji rozliczony i tak samo uzasadniony. Wskazując na treść art. 20 ust. 3 uptu, który odwołuje się jedynie do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej podniosła także, iż miała możliwość odliczenia podatku naliczonego w całej wysokości, a nie strukturą sprzedaży. Przyjęte przez organ ograniczenie, jej zdaniem, nie wynika również z treści przepisu art. 19 ust. 1 i art. 25 uptu, a jedynie z zastosowana przez ten organ wykładni rozszerzającej, która jest sprzeczna z ukształtowanym poglądem (w orzecznictwie i piśmiennictwie), według którego w prawie podatkowym należy stosować wykładnię językową. Ponadto zauważała, że gdyby nawet przyjąć za słuszne stanowisko organu, to rozliczenie podatku naliczonego strukturą zakupu ma zastosowanie tylko wówczas, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i nie podlegającą opodatkowaniu. Spółka nie zgodziła się również z argumentacją organów podatkowych i skarbowych, iż nie mają znaczenia dla rozliczenie w podatku od towarów i usług przyczyny zaniechania inwestycji. Powołała się na pismo Ministra Finansów z dnia 10 września 2002 r. o nr PP 3 - 0602 - 590/02/AP/BM6 - 7742/2002, z treści którego wynika, że istnieje możliwość odstąpienia od dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług ze względu na szczególne okoliczności stanowiące przyczynę zaniechania inwestycji (jak w przypadku spółki -braku na ten cel środków finansowych Gminy Miejskiej L., która posiada 100% udziałów). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniósł, iż podatnik, ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, posiada jedynie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazał również, iż treść pisma Ministra Finansów, na które powołuje się spółka, nie wskazuje na możliwość odstąpienia od dokonania korekty w przypadku zaniechania inwestycji. Za bezzasadny uznał także zarzut spółki w zakresie objęcia jedną decyzją czterech okresów rozliczeniowych. Na rozprawie pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie, bowiem od zarzutów i żądań podniesionych w skardze Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jedynym ograniczeniem jest związanie Sądu granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, a także zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 134 § 2 upsa Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpatrywanej sprawie Sąd z urzędu stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowo dokonał, postanowieniem wydanym w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, sprostowania swojej decyzji. Sprostowanie decyzji pierwszej instancji polegało między innymi na wskazaniu w rozliczeniu za miesiąc październik, listopad i grudzień 2001 r. innej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (odpowiednio: z [...] do [...]; z [...] do [...]; z [...] do [...]). Również uległa zmianie kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2001 r. (z [...] do [...]). Wraz ze zmiana danych zawartych w sentencji decyzji uległy zmianie dane zawarte w uzasadnieniu tej decyzji. Ponadto organ drugiej instancji określił dodatkowo (sentencja decyzji pierwszej instancji nie zawierała rozstrzygnięcia w tym zakresie) w sentencji decyzji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2001 r. w kwocie [...]. Podstawą wydania postanowienia było uznanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , iż w wydanej decyzji (zarówno w sentencji jak i uzasadnieniu) popełniono oczywiste omyłki. Te oczywiste - według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w konsekwencji i Dyrektora Izby Skarbowej - omyłki w wydanej decyzji wymiarowej polegały na nieprawidłowym określeniu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz nieprawidłowym ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tymczasem w doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. "Prostowanie" oczywistych omyłek we wskazanej decyzji organu pierwszej instancji było w istocie nowym rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy podatkowej winno zaś zapaść w formie decyzji. Tak więc wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienie prostujące decyzję podatkową jest ponownym rozstrzygnięciem sprawy, odmiennym od pierwotnego. Natomiast tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości. Nie można więc w tym trybie zmieniać rozstrzygnięcie w sprawie. Nie mógł również organ drugiej instancji utrzymać w mocy decyzji, która po sprostowaniu była mniej korzystna dla podatnika niż pierwotna. Zgodnie bowiem z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Dodatkowo Sąd zauważa, że "poprawa" decyzji pierwszej instancji poprzez rozszerzenie sentencji decyzji odwoławczej o nowy element rozstrzygnięcia budzi poważne zastrzeżenie. Mimo, iż w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji jest o tym mowa, to jednak należy zauważyć, iż uzasadnienie decyzji spełnia zupełnie inną funkcję niż sentencja decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ jest zobowiązany jedynie do wskazania na prawną i faktyczną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że w razie rozbieżności o treści podjętego rozstrzygnięcia decyduje treść sentencji. Z tych też powodów należało decyzje uchylić w celu umożliwienia organom dokonania prawidłowego wymiaru. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów uptu. Po pierwsze, mimo, iż rozliczenie podatku od towarów i usług następuje w okresach miesięcznych, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy objął jedną decyzją wymiarową kilka okresów rozliczeniowych. Oceniając z tego punktu widzenia zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa. Zawiera ona odrębne rozliczenie każdego okresu rozliczeniowego, a także uzasadnienie prawne i faktyczne pozwalające na kontrolę podjętego rozstrzygnięcia. Po drugie, w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] (a tym bardziej po tym dniu, w związku z nowelizacją z dnia 18 września 2001 r.) w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 uptu podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05, nie publikowana). Odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania uptu na sferę, której ta ustawa nie dotyczyła. Nieracjonalne byłoby także wyłączenie w art. 25 ust. pkt 1 uptu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku związanego z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu. Z tych też względów art. 19 ust. 1 uptu nie stwarzał podstawy do dokonania spornych odliczeń, mimo braku (do 31 października 2001 r.) zastrzeżenia o związku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Po trzecie, słusznie organ uznał, iż należy skorygować podatek naliczony przy zakupach związanych z zaniechaną inwestycją (bez względu na przyczyny tego zaniechania). Spółka sama w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie uznała wydatków związanych z zaniechaną inwestycja za koszt uzyskania przychodów roku 2001. W tej sytuacji na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Tak więc odpowiednie zachowanie podatnika wyznaczają przepisy ustawy, stąd też powoływanie się spółki na pismo Ministra Finansów jest bezcelowe. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i orzekł na podstawie art. 200 upsa zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.