I SA/Wr 477/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi C. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją - po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., określającej C. R. (dalej także: podatnik, strona, skarżąca) 10% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 5.358 zł z tytułu sprzedaży ½ udziału w nieruchomości - Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił to zobowiązanie w kwocie 4.429 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ oraz art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z akt sprawy wynika, iż małżonkowie C. i Z. R. - w dniu [...] sierpnia 2007 r. - zbyli działkę, położoną w S., za kwotę 145.000 zł. W/w nieruchomość nabyli oni [...] września 2002 r., co oznacza, że sprzedaży dokonali przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym ją nabyli. Małżonkowie nie złożyli oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży działki na cele mieszkaniowe oraz nie opłacili 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do C. R. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży ½ udziału w nieruchomości. Organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik nie wydatkował w okresie dwóch lat od daty sprzedaży całego przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ u.p.d.o.f. Za spełniające warunki powołanego przepisu organ uznał wydatki w kwocie 37.838,43 zł, tj. 83% kwoty spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego (23.799,59 zł; pozostała część z kwoty 28.674,21 zł dotyczyła nabycia garażu), zaliczkę tytułem zakupu tego lokalu (11.890,88 zł), koszty notarialne związane z nabyciem w/w lokalu (2.147,96 zł). Zakwestionował, jako poniesione na cele mieszkaniowe, następujące wydatki: zakup elektrowni wiatrowej (15.720 zł), zapłatę za usługi budowlane zakupione od L. K. (57.000 zł; ustalono, że L. K. nie prowadził w 2007 r. działalności gospodarczej), wydatek związany z montażem schodów (28.890 zł; ustalono, iż usługa została wykonana na rzecz K. T. – R.). Wyliczył organ, że opodatkowaniu podlega uzyskany przez C. i Z. R. przychód w wysokości 107.161,57 zł (145.000 zł - 37.838,43 zł), z czego na podatnika przypada połowa tej kwoty, tj. 53.580,78 zł. W konsekwencji, działając na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., organ podatkowy określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży ½ udziału w nieruchomości w kwocie 5.358 zł, co znalazło potwierdzenie w decyzji z [...] października 2010 r. (nr [...]). W odwołaniu podatnik zanegował stanowisko organu kwestionujące, jako objęty zwolnieniem od podatku, wydatek związany z nabyciem garażu przynależnego do lokalu mieszkalnego. Argumentował, iż wykonanie usług budowlanych przez L. K. potwierdza faktura, umowa oraz dowód zapłaty. Wskazał, że podstawa opodatkowania winna być pomniejszona o wartość 5.000 zł (zaliczka wpłacona przez K. R. na rzecz dewelopera, przeksięgowana jako wpłata dokonana przez C. i Z. R.). Końcowo autor odwołania poinformował, iż poniesione na cele mieszkaniowe wydatki znacznie przekroczyły przychody uzyskane ze sprzedaży spornej działki. Do odwołania strona załączyła oświadczenie o przekazaniu synowi P. R. kwoty 36.000 zł celem opłacenia usługi wykonania i montażu schodów, umowę dokumentującą zakup od P. R. tychże schodów, deklarację PCC, w której rozliczono umowę oraz akt notarialny potwierdzający - w jej ocenie - wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe (zakup za kwotę 60.000 zł czterech działek położonych w miejscowości S.). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikowi 10% zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży ½ udziału w nieruchomości w kwocie 4.429 zł. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wskazał, iż w sprawie poza sporem pozostaje, że strona dokonała wraz z małżonkiem, za kwotę 145.000 zł (nie ponosząc przy tym żadnych kosztów związanych ze sprzedażą), sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat i że przychód z tego tytułu jest - co do zasady - opodatkowany 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Wyjaśnił organ, że uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód nie podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy podatnik w terminie 14 dni od dnia sprzedaży złoży oświadczenie, iż przychód ten przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ u.p.d.o.f. (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.). Poinformował, iż w przeciwnym razie podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie w/w terminu wraz z odsetkami (art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ drugiej instancji stwierdził, iż podatnik nie złożył oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, jak również nie złożył deklaracji PIT-23 oraz nie uiścił należnego podatku. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował, skatalogowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ u.p.d.o.f., wydatki, których poniesienie - w okresie dwóch lat od daty sprzedaży - pozwalało stronie uniknąć podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Odnośnie wydatków związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego w O. przy ul. [...], sfinansowanych kredytem bankowym, organ przyjął, iż zadość regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ u.p.d.o.f. czyniło 93% z kwoty łącznej tych wydatków wynoszącej 28.674,21 zł, tj. 26.667,01 zł. Wyraził pogląd, że pozostała część wydatków nie miała związku z nabyciem lokalu mieszkalnego lecz zastała poniesiona na zakup nieruchomości użytkowej (garażu). Zaznaczył, iż wydatek ten nie został objęty katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji błędnie wyliczył wartość w/w wydatków przypadających na lokal mieszkalny, ustalając wskaźnik służący ich obliczeniu na poziomie 83%, podczas gdy wynosi on 93%. Ustalił, że podstawa opodatkowania winna być pomniejszona o kwotę 26.667,01 zł (93% x 28.674,21 zł), a nie - jak przyjął organ niższej instancji - o kwotę 23.799,59 zł. Według Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie nie uznał, jako sfinansowany przez małżonków, wydatku w kwocie 5.000 zł, poniesionego - tytułem zaliczki - na poczet zakupu lokalu mieszkalnego przez K. R. Organ drugiej instancji, za mieszczący się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ u.p.d.o.f., potraktował wydatek w kwocie 15.720 zł, poniesiony przez stronę na zakup elektrowni wiatrowej. Podsumował organ, iż na cele mieszkaniowe C. i Z. R. wydatkowali tylko część przychodu ze sprzedaży nieruchomości, tj. kwotę 56.425,85 zł (93% kredytu bankowego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, przedpłaty oraz koszty notarialne związane z nabyciem tego lokalu, zakup elektrowni wiatrowej). Jako nie stanowiące wydatków na cele mieszkaniowe uznał organ odwoławczy następujące wydatki: zakup czterech działek w miejscowości S. (60.000 zł), zapłatę za usługi budowlane wykonane przez L. K. (57.000 zł), zapłatę za wykonanie i montaż schodów w budynku w S. (28.890 zł). Odnośnie zakupu działek Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż umowa miała charakter warunkowy oraz że C. i Z. R. nie zawarli ostatecznej umowy przenoszącej na ich rzecz własność działek, czyli de facto nie nabyli działek. Podkreślił nadto, że działki te zostały sklasyfikowane jako grunty rolne (orne i łąki) oraz leśne. Dodał, iż nabycie takich gruntów nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe. W kwestii wydatku związanego z wykonaniem usług budowlanych przez L. K., Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że - pomimo okazania przez stronę faktury, umowy oraz dowodu zapłaty - brak było podstaw do uwzględnienia tego wydatku, jako poniesionego przez małżonków. Wskazał, iż podjęte w sprawie czynności wyjaśniające nie potwierdziły faktu wykonania usług przez L. K. Zaznaczył, że L. K. - w okresie od [...] stycznia 2004 r. do [...] stycznia 2007 r. - prawomocnym wyrokiem sądu miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, którą ostatecznie zlikwidował 3 lutego 2006 r. Dodał, iż z zaświadczeń lekarskich wynika poza tym, że jest on człowiekiem schorowanym, uzależnionym od alkoholu, znajdującym się pod stałą opieką psychiatryczną. Co do wydatku na zakup i montaż schodów organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających, iż to on wydatkował na ten cel kwotę 28.890 zł. Zauważył, iż z wyjaśnień wykonawcy usługi wynika, że umowę na montaż schodów zawarł on z K. T. – R., na którą również wystawił fakturę (za usługę zapłacił P. R., mąż K. T. – R., w jej obecności). Przedstawione przez stronę dokumenty w postaci oświadczenia o przekazaniu synowi środków celem zapłaty za schody, umowy zakupu schodów od syna i deklaracji PCC zostały - zdaniem organu - sporządzone na potrzeby postępowania, nie mając nic wspólnego z rzeczywistym stanem rzeczy. Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, iż małżonkowie C. i Z. R. uzyskali w wyniku sprzedaży nieruchomości przychód w kwocie 145.000 zł, z czego - na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ u.p.d.o.f. - wydatkowali kwotę 56.425,85 zł, co oznacza, że nie wydatkowali przychodu w wysokości 88.574,15 zł. Zauważył, że na podatnika przypada połowa tego przychodu, tj. 44.287,07 zł. Wskazał, iż należny zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży ½ udziału w nieruchomości wynosi 4.429 zł (10% z kwoty 44.287 zł). W skardze, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Uzasadniała, iż - pochodzące ze sprzedaży działki nr [...] - środki wydatkowała na zakup schodów, które są własnością jej i męża. Wskazała, że powyższe potwierdzają dowody: oświadczenie przekazania synowi środków na zakup i zamontowanie schodów; umowa kupna od syna tychże schodów; deklaracja PCC potwierdzająca odprowadzenie z w/w tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Autor skargi dowodził, iż uzyskane ze sprzedaży działki środki w kwocie 57.000 zł przeznaczył na prace budowlano - remontowe, które wykonał L. K., co dokumentują: faktura, umowa i dowód zapłaty. Zaznaczył, że w trakcie realizacji umowy wykonawca (L. K.) nie wykazywał żadnych oznak choroby. Dodał, iż obecny stan zdrowia L. K. pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Podniósł, że materiały na wykonanie prac budowlanych były sukcesywnie gromadzone od 2000 r. (dom budowany był systemem gospodarczym). Odnośnie wydatku na zakup działek położonych w S. (60.000 zł), podatnik argumentował, iż do zawarcia ostatecznej umowy nie doszło gdyż sprzedający zmarł. Wyprowadził wniosek, że skoro kwota, którą uiścił tytułem zakupu działek nie została mu do dnia dzisiejszego zwrócona (sprawę o zwrot tej kwoty skierowano na drogę sądową), to należy przyjąć, iż w jego przypadku mamy do czynienia z poniesieniem wydatku. Reasumując, skarżąca poinformowała, iż w okresie dwóch lat wydatkowała na cele mieszkaniowe cały uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zdaniem Sądu, w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowego wymiaru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży ½ udziału w nieruchomości, pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę tego wymiaru. Na wstępie Sąd zauważa, iż w sprawie, prowadząc postępowanie podatkowe, organy podatkowe uczyniły zadość wszelkim zasadom procesowym, określonym w ustawie - Ordynacja podatkowa. I tak, orzekające w sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić do wyjaśnienia sprawy), wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się tak a nie inaczej załatwiając sprawę, dokonały oceny zgromadzonych dowodów nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów, zapewniły stronie czynny udział na każdym etapie postępowania (...). Zgodnie z zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie ma w sprawie zastosowania), nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (w sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (wybudowanie). Stosownie do brzmienia art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu; podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f.). W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.). W sprawie poza sporem pozostaje, że strona dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości (położonej w S. działki nr [...]) w dniu [...] sierpnia 2007 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (nabycie miało miejsce [...] września 2002 r.). Z tego tytułu uzyskała wraz z małżonkiem łączny przychód w wysokości 145.000 zł, nie ponosząc przy tym żadnych kosztów związanych ze zbyciem (z zapisów § 6 aktu notarialnego wynika, iż koszty sporządzenia umowy oraz opłaty sądowej poniósł kupujący). Niekwestionowany jest również fakt, że strona w ustawowym terminie do złożyła stosownej deklaracji (PIT-23), jak również nie opłaciła 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Podatnik nie złożył również oświadczenia o zamiarze wydatkowania tego przychodu na cele mieszkaniowe. Mimo braku oświadczenia, w sprawie należało wyjaśnić, czy w okresie dwóch lat od daty sprzedaży strona wydatkowała uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ u.p.d.o.f., co zwalniałoby ją z obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (nie ma sprawie zastosowania): a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a)/ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Słusznie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, iż określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. katalog zwolnień jest katalogiem zamkniętym oraz że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle. Zgodzić się także należy z organem, że podatnik - aby skorzystać z omawianego zwolnienia - winien wydatkować przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na jeden z w/w celów oraz przedstawić dokumenty potwierdzające fakt wydatkowania tego przychodu. W sprawie, za czyniące zadość zapisom art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał poniesione przez małżonków C. i Z. R. wydatki na kwotę łączną 56.425,85 zł (wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. [...] oraz wydatek na zakup elektrowni wiatrowej). Sąd stwierdza, iż pozostałe - sporne w sprawie - wydatki prawidłowo zostały przez organ podatkowy uznane za nie czyniące zadość warunkom przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ u.p.d.o.f. Właściwie zakwestionował organ tę część wydatków, która odnosiła się do spłat rat kredytu i odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego znajdującego się w O. przy ul. [...], a które przypadały na zakup garażu (miejsca w garażu podziemnym). Akta sprawy potwierdzają, że [...] października 2008 r. C. i Z. R. zawarli ostateczną umowę nabycia samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z przynależną do mieszkania komórką, udziałem procentowym we własności gruntu i częściach wspólnych budynku za kwotę 211.399,48 zł (akt notarialny rep. [...]). Dodatkowo, w dniu [...] października 2008 r. - na mocy odrębnego aktu notarialnego (rep. [...]) - nabyli oni udział procentowy w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu użytkowym (garażu - prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr 2/7 o pow. 12,6 m2) za kwotę 24.278,00 zł. Zdaniem Sądu, słusznie uznały orzekające w sprawie organy podatkowe, że kwota spłaty przypadająca na zakup garażu nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., ponieważ ustawodawca nie przewidział takiego wydatku w zawartym w tym przepisie katalogu zwolnień przedmiotowych, ograniczając go do ponoszenia wydatków wyłącznie na nabycie lokalu mieszkalnego. W opinii Sądu, prawidłowo, jako odpowiadające zapisom art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i pomniejszające przychód do opodatkowania, uwzględniono wpłaty tytułem zaliczek na poczet zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w O. w kwocie łącznej 11.890,88 zł, potwierdzonej pismem dewelopera A S.A. z dnia 13 kwietnia 2011 r. i dołączoną do tego pisma fakturą. Z dokumentów tych wynika, iż małżonkowie R. wpłacili dwie zaliczki: w kwocie 10.488,00 zł (wpłata z [...] sierpnia 2007 r.) oraz w wysokości 1.402,88 zł (wpłata z [...] października 2008 r.). Brak było natomiast podstaw dla uznania kwoty 5.000 zł, wpłaconej [...] lutego 2007 r. jako zadatek/zaliczka przez K. R. (córkę C. i Z. R.), z tej oto przyczyny, że wpłaty tej nie dokonali C. i Z. R. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż wpłata ta została w konsekwencji zaliczona na poczet małżonków R., skoro to nie oni wydatkowali tę kwotę. Sąd nie znalazł także podstaw, aby zanegować rozstrzygnięcie organów kwestionujące, jako poniesiony przez C. i Z. R., wydatek tytułem zapłaty za wykonanie i montaż schodów w domu mieszkalnym położonym w S. (28.890 zł). Podkreślenia wymaga, iż realizujący sporną usługę G. W. - w piśmie datowanym na [...] sierpnia 2010 r. - jednoznacznie stwierdził, że umowę na montaż schodów w budynku w S. zawarł z K. T. – R. nie zaś z C. i/lub Z. R. Powyższe potwierdza faktura z dnia 11 grudnia 2008 r. nr 117/2008 (dokumentująca wykonanie usługi), która została wystawiona na imię i nazwisko K. T. – R. (fakturę opłacił P. R., mąż K. T. – R., w jej obecności). W świetle powyższego brak było podstaw do uznania analizowanego wydatku za poniesiony przez podatnika i jego małżonka. Według Sądu, przedstawione dokumenty w postaci: oświadczenia z dnia 8 sierpnia 2008 r. potwierdzającego przekazanie synowi P. R. pieniędzy celem zapłaty za wykonanie schodów w budynku w S., datowanej na 30 czerwca 2009 r. umowy zakupu tychże schodów od syna oraz deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) z [...] lipca 2009 r. (złożonej 16 listopada 2010 r., tj. już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji) zostały sporządzone przez stronę na potrzeby prowadzonego postępowania, w związku z zakwestionowaniem wcześniejszych twierdzeń podatnika (dotyczących zakupu schodów bezpośrednio od wykonawcy), co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej. Odnośnie wydatku w kwocie 57.000 zł, poniesionego w związku z realizacją usług budowlanych w budynku mieszkalnym w S. przez firmę B L. K., Sąd uznał, iż zgromadzone w sprawie dowody dają podstawę stwierdzenia, że usługa ta przez wskazaną firmę faktycznie nie została wykonana, pomimo okazania przez stronę na tę okoliczność faktury, umowy oraz dowodu zapłaty KP. Tym samym, przedmiotowy wydatek nie mógł być uznany za objęty ramami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ u.p.d.o.f. W kwestii powyższego orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły kompleksowe czynności wyjaśniające (dowodowe). Wielokrotnie podejmowały próby przesłuchania L. K. w charakterze świadka, które nie powiodły się z uwagi na chorobę świadka. Niemniej jednak, w korespondencji kierowanej do organów podatkowych L. K. nie potwierdził faktu wykonania spornej w sprawie usługi. Z akt sprawy wynika także, że bezskuteczna okazała się próba przesłuchania na sporną okoliczność Z. i C. R. (małżonkowie nie wypowiedzieli się, czy wyrażają zgodę na przesłuchanie). Niezależnie od powyższego ustalono, iż L. K. - w okresie od [...] stycznia 2004 r. do [...] stycznia 2007 r. - prawomocnym wyrokiem sądu miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, którą zresztą zlikwidował ostatecznie w dniu 3 lutego 2006 r. Z zaświadczeń lekarskich (pism wyjaśniających) wynika ponadto, że L. K. od dawna jest człowiekiem schorowanym, uzależnionym od alkoholu (kilkadziesiąt razy hospitalizowanym z tego powodu), znajdującym się pod stałą opieka psychiatryczną. Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw dla uznania, iż w 2007 r. L. K. wykonał na rzecz C. i Z. R. kwestionowaną usługę budowlaną. Zauważenia wymaga, że - podejmując działania zmierzające do wyjaśnienia, czy przedmiotowa usługa budowlana została faktycznie wykonana - organ wezwał podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających zakup materiałów budowlanych wykorzystanych do zrealizowania tej usługi (z umowy wynikało, iż usługa została wykonana z wykorzystaniem materiałów zamawiającego). W odpowiedzi na to wezwanie małżonkowie C. i Z. R. przesłali dokumenty potwierdzające zakup materiałów budowlanych (okna, płytki, dachówka) w latach 2002 i 2004. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że trudno jest dać wiarę, iż to zakupione w latach 2002 - 2004 materiały zostały zużyte przez L. K. w 2007 r. Tym bardziej, iż wcześniej strona informowała, że prace wykonywane przez L. K. dotyczyły remontu finansowanego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w S., czyli w 2007 r. Odnosząc się do przedłożonego na etapie odwoławczym aktu notarialnego (rep. [...] z dnia [...] listopada 2008 r.) dotyczącego warunkowej umowy sprzedaży działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonych w S. gmina O., Sąd stwierdza, iż kwota wydatkowana na zakup tychże działek (60.000 zł) nie jest objęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ u.p.d.o.f. Po pierwsze, z zapisów aktu notarialnego wynika, że w/w działki sklasyfikowano jako grunty rolne i leśne: działka nr [...] sklasyfikowana jest w rejestrze gruntów jako działka rolna zabudowana (strona dołączyła zdjęcie budynku, który się tam znajduje), działka nr [...] to grunty orne oraz łąki trwałe, działkę nr [...] stanowią grunty orne natomiast działka nr [...] została sklasyfikowana jako lasy i grunty leśne. Zgodnie natomiast z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki nr [...], nr [...] i nr [...] położone są na obszarze oznaczonym symbolem 1 ZR - tereny rolnicze z przewagą łąk i pastwisk, przeznaczone pod użytkowanie rolniczo - rekreacyjne, zaś działka nr [...] położona jest na obszarze oznaczonym symbolem ZL - tereny leśne - użytkowanie bez zmian, z zakazem zabudowy. Opisane grunty nie są zatem przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego, a tylko kwoty wydatkowane na zakup takich gruntów podlegają wyłączeniu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Po drugie, co zresztą podatnik sam podnosi w skardze, ostatecznie nie doszło do zawarcia finalnej umowy przenoszącej własność tychże działek na rzecz małżonków C. i Z. R. Powyższe potwierdza, iż małżonkowie nie nabyli spornych nieruchomości, tocząc spór sądowy o zwrot w/w kwoty. Konkludując, zasadnie rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej, iż małżonkowie C. i Z. R. uzyskali w wyniku sprzedaży działki w S. przychód w wysokości 145.000 zł, z którego - na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ u.p.d.o.f. - wydatkowali kwotę 56.425,85 zł (wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego w O. przy ul. [...]: 26.667,01 zł + 2.147,96 zł + 11.890,88 zł oraz wydatek na zakup elektrowni wiatrowej 15.720 zł). Powyższe potwierdza, iż w sposób wymagany przepisami prawa nie wydatkowali kwoty 88.574,15 zł. Z tejże kwoty na każdego z małżonków przypada połowa, tj. 44.287,07 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania prawidłowo organ drugiej instancji wyliczył należny 10% zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży ½ udziału w nieruchomości w wysokości 4.429 zł. Wobec braku stwierdzenia uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.