I SA/Wr 482/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi: A S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w zaskarżonym zakresie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A S.A. z/s we W. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomości w zakresie usług deweloperskich. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie całości swoich dochodów. Działalność jest prowadzona w formie spółek celowych (spółek z o.o. i spółek osobowych), w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Każde z przedsięwzięć nieruchomościowych prowadzone jest przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej. Spółki celowe powoływane są do realizacji konkretnego przedsięwzięcia - zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich wyposażenie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych. Z powyższych względów, działalność Spółek celowych opiera się na zakupie od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy (będących spółkami powiązanymi o których mowa w art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [t.j. Dz. U z 2017 r. poz. 2343 ze zm. ostatnia w Dz. U. z 2017 r. poz.2175], zwanej dalej: ustawą o PIT) usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia jak i bieżącego funkcjonowania spółek – polegających głównie na: -wsparciu w obszarze wyszukania i pozyskania terenów pod inwestycję, pozyskania finansowania, organizacji procesu projektowania i budowy, w tym nadzoru inwestorskiego oraz komercjalizacji budynków wznoszonych w ramach prowadzonych przez nie przedsięwzięć nieruchomościowych, przy czym czynności w zakresie projektowania i budowy dostarczają podmioty trzecie (np. biura architektoniczne, firmy budowlane, itd.) zaś usługi inwestycyjne nabywane są przez Spółki celowe od Wnioskodawcy. Opisane wyżej koszty usług inwestycyjnych, za wyjątkiem kosztów związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali), są ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego. W rezultacie koszty te są traktowane przez spółki celowe, w tym spółki osobowe, jako koszty wytworzenia budynków i infrastruktury towarzyszącej, które są rozpoznawane w proporcji wynikającej z udziału sprzedawanych lokali do łącznej powierzchni danej inwestycji jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokali, które są potrącalne w momencie uzyskania takiego przychodu (koszt wytworzenia sprzedanych produktów). Natomiast koszty usług inwestycyjnych związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali) są traktowane przez spółki celowe, w tym spółki osobowe, jako tzw. koszty pośrednio związane z przychodami i są potrącane w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych. Tym niemniej, co do zasady, wynagrodzenie za usługi inwestycyjne w obszarze marketingu i komercjalizacji budynków (lokali) uzależnione jest bezpośrednio od wysokości prognozowanych przychodów danej spółki celowej z tytułu sprzedaży lokali - tj. kwota wynagrodzenia za usługi inwestycyjne w obszarze marketingu i komercjalizacji budynków (lokali) stanowi określony procent prognozowanych przychodów ze sprzedaży lokali. Ponadto, koszty usług inwestycyjnych związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali) ponoszone są w okresie, w którym spółki celowe, w tym spółki osobowe, zawierają z nabywcami lokali umowy deweloperskie w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), której art. 2 pkt 18 znowelizował art. 15 ustawy o CIT, dodając art. 15 e. W związku z powyższą nowelizacją Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie tego, czy koszty usług inwestycyjnych ponoszonych przez spółki celowe, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów (KUP) po stronie Wnioskodawcy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie: Gdyby przyjąć, że usługi inwestycyjne nabywane od Wnioskodawcy przez osobowe spółki celowe są usługami o których mowa w art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r., to czy ich koszty w części przekraczającej w roku podatkowym 3 mln. zł – jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do KUP wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. w zakresie obejmującym takie czynności jak: • czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę, • czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, • wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego, • usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), • usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu. Zdaniem Wnioskodawcy – gdyby nawet przyjąć, że usługi inwestycyjne nabywane od Wnioskodawcy przez spółki osobowe są usługami o których mowa w art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r., to ich koszty w części przekraczającej w roku podatkowym 3 mln.zł – jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do KUP wynikającym z art. 15e w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca argumentował, że koszty nabywanych usług inwestycyjnych (za wyjątkiem związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków, są traktowane przez spółki celowe jako koszty wytworzenia budynków (lokali), które są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży tych budynków. Wynika to z faktu, że koszty te są ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego i spółki celowe są w stanie określić, jaka część tych kosztów przypada na realizację konkretnego budynku (lokalu). W wydanej interpretacji z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wstępie zastrzegł, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem interpretacji nie jest ocena, czy usługi inwestycyjne wskazane we wniosku są usługami o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego. Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym czynności związanych ze wsparciem przy projektowaniu i wybudowaniu budynków i infrastruktury towarzyszącej – jest prawidłowe; w pozostałym zakresie uznał je za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, że usługi inwestycyjne, o których mowa we wniosku jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, - nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obejmującym czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej; - w pozostałym zakresie: dotyczącym: czynności związanych z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę; wsparciem w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżących realizacji płatności oraz kontrolingu projektu inwestycyjnego; usług związanych z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja); usług związanych z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu – organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, przyjmując, że będą one podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżył Wnioskodawca w części, w jakiej Dyrektor KIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W skardze podniesione zostały zarzuty: I. Naruszenia prawa materialnego: 1) art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanej regulacji polegającego na uznaniu, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji koszty usług inwestycyjnych nie stanowią "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi", a w konsekwencji koszty te będą po stronie skarżącej spółki podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie obejmującym: a) czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę, b) wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżąca realizację płatności oraz kontroling procesu inwestycyjnego, c) usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), d) usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu, choć koszty tych usług w istocie są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w postaci budynków/lokali; 2) art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanych regulacji, polegającym na przyjęciu, że pod pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi" należy rozumieć "koszty bezpośrednio związane z przychodami", o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, mimo że: a) regulacje art. 15 ust. 4 ustawy o CIT dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, a nie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i nie są to kategorie tożsame; b) brak jest jakiejkolwiek referencji pomiędzy przepisami art. 15e a przepisami art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, które wiązałyby definicję kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, z przepisami art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: OP) w zakresie, w jakim wskazane regulacje nakładają na organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – poprzez wydanie interpretacji dla odmiennego niż przedstawione przez Skarżącego zdarzenia przyszłego, tj. dla zdarzenia przyszłego, w którym usługi inwestycyjne, za wyjątkiem czynności związanych ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, nie są kosztami usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, podczas gdy z przedstawionego przez Skarżącego opisu jednoznacznie wynikało, że wszystkie usługi inwestycyjne są nabywane przez spółki osobowe w związku z wytworzeniem budynków/lokali. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o: uchylenie interpretacji (na postawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej: P.p.s.a. – w części, w jakiej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając stanowisko, Skarżący wskazał, że przepisy ustawy o CIT nie definiują ani nie wymieniają enumeratywnie kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Dlatego, zdaniem Skarżącego, przy wykładni przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową, co skutkuje wnioskiem, że ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają koszty tych usług, opłat i należności objętych tym przepisem, które ponoszone są wprost dla potrzeb wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi przez podatnika. W ocenie Skarżącego, taki charakter miały opisane przez niego czynności. Wskazał też na nieuzasadnione utożsamianie pojęć "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami" (art. 15 ust. 4) oraz "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi" (art. 15e ust. 11). Naruszenia przepisów OP Skarżący upatrywał się w fakcie, że organ błędnie przyjął, że część kosztów usług inwestycyjnych związana jest z ogólną działalnością spółek, a nie realizacją konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Szeroko odnosząc się do przepisów mających zastosowanie do wydanej interpretacji, w konkluzji organ zweryfikował swoje stanowisko, uznając częściowo zarzuty skargi za zasadne. Uwzględnił argumentację Wnioskodawcy, w zakresie odrębności pojęć użytych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednio związane z przychodami) oraz w art. 15e ust.11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów i usług). W konsekwencji organ uznał, że z uwagi na art. 15e ust. 11 pkt 1 znowelizowanej ustawy o CIT, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy (poza uwzględnionymi już w interpretacji: czynnościami związanymi ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynków i infrastruktury towarzyszącej) - nie będzie dotyczyć: również: - czynności związanych z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę; oraz - wsparciem w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, które z usług inwestycyjnych wskazanych we wniosku, jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do KUP wynikającym z art. 15e znowelizowanej (od 1 stycznia 2018r.) ustawy o CIT. Podkreślić należy, że zakres kontroli Sądu odnosi się do treści zaskarżonej interpretacji, nie zaś do jej modyfikacji zawartej w odpowiedzi organu na skargę. Uwzględniając regulacje prawne odnoszące się do zakresu interpretacji – wskazać należy, że stosownie do art. 15e ust. 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (KUP) m.in. koszty: (1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (...) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 (tj. krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową), w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekroczą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów z wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumę KUP pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do KUP odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek. Zgodnie z art. 15e ust. 12 – przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów o których mowa w art. 11, przekraczającym w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł (...). Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z KUP podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych o których mowa w art. 11 ustawy o CIT. Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy – ograniczenie to nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczonych do KUP bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – koszty usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zatem istotne znaczenie dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że w przepisie tym chodzi o "koszty bezpośrednio związane z przychodami", o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Dopiero w odpowiedzi na skargę zasadnie przyznał, że wskazanie na tożsamość tych pojęć było błędne. W ocenie Sądu – należy zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to także wszelkich kosztów służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zakresy przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT nie są tożsame, a tym samym nie mogą być stosowane zamiennie. Przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 pkt 1 należy uwzględnić, że użyte w nim pojęcie "kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi"" jest pojęciem szerszym niż użyte w art. 15 ust. 4 pojęcie "kosztu bezpośrednio związanego z przychodami". Oznacza to, że na "koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem" mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio ale i pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru, wyrobu czy świadczeniem usługi. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – stanowią zawsze "koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" z art. 15 e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które dodatkowo obejmują koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, ale bezpośrednio związane z wytworzeniem. Tym samym, za zasadne uznać należy zarzuty Skarżącej odnoszące się do wadliwości interpretacji w zakresie użytego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem" przez podatnika towarów lub usług. Wadliwość ta miała bezpośredni wpływ na treść interpretacji, co przyznał też organ w odpowiedzi na skargę, korygując w części swoje stanowisko. W ocenie Sądu – analiza zakresu wskazanych we wniosku usług inwestycyjnych w kontekście określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączenia z limitu "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" – uzasadnia wyłączenie z limitu kosztów określonego w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT czynności związanych z wyszukiwaniem i pozyskiwaniem terenów pod budowę oraz wsparciem w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego. Usługi te mają niewątpliwie bezpośredni związek z wytworzeniem budynków (lokali) będących przedmiotem sprzedaży. Jednocześnie, nie są to usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 (doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze), co oznacza, że do tych czynności (usług) nie znajdzie zastosowania ograniczenie/ wyłączenie z KUP, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi w zakresie wyłączenia z limitu określonego w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT – kosztów usług związanych z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacji) oraz usług związanych z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługą posprzedażową tego projektu. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - podatnicy są obowiązani wyłączyć z KUP m.in. koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Analizując określony w załączniku nr 1 do wniosku Spółki o interpretację zakres usług określonych jako komercjalizacja "związanych z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu - wskazać należy na określony w nich cel – w postaci m.in. pozyskania nabywców i sprzedaży lokali w budynkach, zagospodarowanie budynków, zapewnienie ich racjonalnego wykorzystania, organizowanie i uczestnictwo w akcjach marketingowych, przekazywanie inwestorowi propozycji rozwiązań zmierzających do uzyskania optymalnego modelu zagospodarowania budynków, rekomendowanie inwestorowi rozwiązań stosowanych w praktyce na rynku nieruchomości dotyczących warunków biznesowych, przedstawianie koncepcji prowadzenia efektywnych akcji marketingowych (...). Tego rodzaju usługi zawierają w sobie elementy: usług doradczych – przez które należy rozumieć udzielanie porad, wskazywanie sposobów postępowania w jakiejś sprawie, należą do nich m.in. usługi doradztwa związane z zarządzaniem (sekcja M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU), w tym usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem nieruchomości, usługi zarządzania procesami gospodarczymi, przekazywanie propozycji rozwiązań zmierzających do uzyskania optymalnego modelu zagospodarowania budynków badania rynku – pozyskiwanie nabywców i sprzedaż lokali, monitorowanie cen lokali w budynkach oraz ich optymalizacja; usług reklamowych – organizowanie i uczestnictwo w akcjach marketingowych. Wnioskodawca sam przyznaje, że koszty związane z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali) nie są ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego, nie można ich zatem powiązać bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Ponadto usługi te nie wiążą się z wytworzeniem lub nabyciem towaru ale z jego zbyciem, zatem bez znaczenia dla wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PIT jest moment, kiedy ono następuje. Wyklucza to ich wyłączenie z limitu kosztów określonych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (niezależnie czy zostały poniesione przed czy po zakończeniu inwestycji). Podobnie należy ocenić usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługą posprzedażową tego Projektu. W ramach tych usług Zarządzający m.in.: sprawuje nadzór nad procesem zarządzania nieruchomościami realizowanym przez firmy zewnętrzne, przekazuje lokale mieszkalne nabywcom, kontroluje płatności transz, rozlicza koszty dla nieruchomości pozostających we władaniu inwestora, dekretuje faktury i sporządza deklaracje na podatek od nieruchomości. Wszystkie te czynności związane są z zarządzaniem nieruchomością i jego obsługą lub wyborem zarządcy zewnętrznego i sprawowaniem nad nim nadzoru – ma to miejsce już po zakończeniu Projektu i wiąże się z jego użytkowaniem. Czynności te mają niewątpliwie cechy wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usług: - usług doradczych – do których należą m.in. usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (sekcja M w dziale 70 w kategorii 70.22.13.0 PKWiU), usługi zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0 PKWiU); - zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym do nich charakterze. Koszty tych usług związane są z użytkowaniem oraz bieżącą eksploatacją obiektu i co istotne - ponoszone są po zakończeniu realizacji Projektu, zatem w żaden sposób nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów (lokali/obiektu), co w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1, wyklucza ich wyłączenie z limitu kosztów określonych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim wskazane regulacje nakładają na organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego – poprzez wydanie interpretacji dla odmiennego niż przedstawione przez Skarżącego zdarzenia przyszłego. Fakt, że w stanie faktycznym Spółka podała, że wszystkie usługi inwestycyjne są nabywane w związku z wytworzeniem budynków/lokali nie uzasadniał odstąpienia od oceny tych usług według kryterium ich bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem towarów (budynków/lokali). Bez takiej oceny kosztów tych usług inwestycyjnych, interpretacja nie miałaby sensu. Istota wnioskowanej interpretacji przepisów art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT polegała właśnie na ustaleniu, czy koszt tych usług jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usług, bowiem okoliczność ta w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 miała istotne znaczenie dla oceny, które ze spornych usług podlegają wyłączeniu z limitu kosztów określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – w rozstrzyganej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ wydając interpretację uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Z powyższych względów - Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) - uchylił zaskarżoną interpretacją w zaskarżonym zakresie. O kosztach postępowania w kwocie 457,00 zł orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. wliczając w to wpis stały w kwocie 200,00 zł, koszty zastępstwa strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego w kwocie 240,00 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.