I SA/Wr 486/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J. S. prowadzącego działalność A w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące I-V i VIII-XII/2005r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2009 r. określające skarżącemu – J. S. , prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A , kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.(z wyjątkiem czerwca i lipca). Jak wynikało z akt sprawy w badanym okresie rozliczeniowy skarżący prowadził działalność w zakresie obrotu paliwami do napędu samochodów osobowych, zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych jak i detaliczną. W toku postępowania podatkowego w rejestrach zakupu VAT oraz ewidencji magazynowej skarżącego ujawniono faktury wystawione przez firmę G. K. z O. . Dokumenty, te zabezpieczone w toku postępowania karnego prowadzonego m.in. względem G. K. , włączono w formie uwierzytelnionych odpisów do akt sprawy. W oparciu o wskazane dowody ustalono, że wystawione w 2005 r. na rzecz skarżącego przez G. K. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktury te skarżący rejestrował w urządzeniach księgowych celem legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. W toku postępowania karnego a następnie podatkowego G. K. przyznał się do stawianego mu zarzutu udziału w grupie przestępczej zajmującej się wprowadzeniem do obrotu gospodarczego, przy pomocy faktur poświadczających nieprawdę, paliw płynnych nie spełniających wymaganych norm. W toku postępowania karnego przyznał, że w 2005 r. wystawiał na rzecz skarżącego "puste faktury" lub tzw. "faktury na koszty" nie odzwierciedlające żadnych transakcji. Ustalono, że biorąc udział we wskazanym procederze obrotu produktami ropopochodnymi i wprowadzania do obrotu nierzetelnych dokumentów księgowych G. K. nie posiadał żadnego majątku i zaplecza infrastrukturalnego - baz paliwowych czy transportowych, jak też nie zatrudniał pracowników. Z przesłuchania K. wynikało też, że na pokrycie wystawionych dla skarżącego faktur otrzymywał puste faktury od S. C. właściciela firmy B , za taką fakturę płacił 5 gr. od litra zafakturowanego paliwa. Działając w imieniu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B S. C. w latach 2003-2005 dokonywał legalnego zakupu komponentów do paliw, olejów opałowych niskokrzepnących substancji chemicznych itp. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od spółki C . Dostawcami ww substancji do spółki C. były rafinerie T., J., C.-D., J.. Faktury VAT dokumentujące sprzedaż pełnowartościowych paliw S. C. wystawiał dla Firmy G. K. , pozorując w ten sposób nabycie oleju napędowego. W celu zaś udokumentowania nabycia oleju napędowego przez firmę PW B S. C. posługiwał się fikcyjnymi fakturami zakupu, wystawionymi przez firmę PHU D A. K. . Przedstawione fakty, zdaniem organów podatkowych, dowiodły, że faktury wystawione przez K. nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych tj. dostaw paliwa, które strona nabywała z niewiadomych źródeł w ilościach odpowiadających ilości wykazanej w treści nierzetelnych faktur. Paliwo to, jak wynikało z ewidencji księgowych zostało przez skarżącego sprzedane na stacji paliw. W tych okolicznościach uznano, że dokumenty wystawione w 2005 r. przez K. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń, a służą jedynie uwiarygodnieniu obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia. Zestawiając opisane fakty organ podatkowy stwierdził, że faktury pochodzące od ww. podmiotów nie potwierdzają zdarzeń rzeczywistych, służąc jedynie uwiarygodnieniu obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia. Powołując się na przepisy art. 4ust. 1 pkt 3 i ust. 3 , art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej u.p.a. organ podatkowy wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe wymienione w zał. nr 1 do ww. ustawy (produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU), zaś obowiązek podatkowy obciąża podmioty posiadające wyroby od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, dokonał sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, od których na żadnym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy, co na podstawie wskazanych przepisów rodzi obowiązek podatkowy w zakresie ww. podatku. Skarżący nie potrafił udowodnić, że od faktycznie nabytego przez niego, a następnie sprzedanego towaru, odprowadzono podatek akcyzowy, nie wskazał także źródeł dostawy towaru na który posiadał puste faktury wstawione przez G. K. . Jako podstawę opodatkowania przyjęto ilość paliwa wykazanego w fakturach zakupu (od opisanych wyżej podmiotów), a wobec niemożności przypisania zakupu do konkretnej sprzedaży, jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto miesiąc otrzymania faktury. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci włączenia do akt sprawy rejestrów sprzedaży i deklaracji podatkowych firmy K. . Uzasadniając odmowę przeprowadzenia tych dowodów organ podatkowy stwierdził, że nie potwierdzają one zapłaty podatku akcyzowego na poprzedniej fazie obrotu, a zatem nie mają dla sprawy istotnego znaczenia. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie I instancji, w całości podzielając zawarte tam ustalenia i ocenę. Obowiązujące w badanym okresie przepisy wyraźnie wskazywały, że podatnikiem podatku akcyzowego staje się podmiot, posiadający wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu, od których wcześniej nie zapłacono tego podatku. Wszystkie te okoliczności wykazało przeprowadzone postępowanie. Za chybione uznał pozostałe zarzuty, w zakresie wniosków dowodowych wskazał na uzasadnienie postanowienia oddalającego wniosek dowodowy, ponadto biorąc pod uwagę to, że ewentualne dowody miały potwierdzić niezawinione działanie strony stwierdził, że istotny jest fakt nieopłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu, co w toku postępowania wykazano. W kwestii braku winy i wiedzy co do rzetelności kontrahentów powołał się organ podatkowy na obiektywny charakter obowiązków podatkowych, zaś w zakresie interpretacji art. 11 u.p.a. na orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzających trafność dokonanej przez organy podatkowe wykładni, pozwalającej na opodatkowanie sprzedawcy z pominięciem innych uczestników obrotu. W skardze strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 274 § 1 pkt 6 O.p., poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego przekraczającego dochód, który faktycznie strona osiągnęła, co powoduje, że decyzja jest niewykonalna, a zatem dotknięta rażącym naruszeniem prawa i z mocy prawa jest nieważna. Naruszenie art. 4 ust.1 pkt 3 i ust. 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a, poprzez zastosowanie tych przepisów, bowiem nie określają one w sposób jednoznaczny kto jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zasady Konstytucji wykluczają możliwość określania podmiotu obowiązanego do zapłaty podatku poprzez wskazanie kilku podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku od jednego wyrobu, nie wskazując kolejności ich obciążania, co daje organom podatkowym dowolność w wyborze kto może ponieść jego ciężar. Ponieważ skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego nie mógł kalkulować jego wysokości w cenie wyrobu oraz nie był w stanie w jakikolwiek sposób sprawdzić, czy od zakupionych wyrobów był pobrany podatek akcyzowy. Naruszono także, w opinii strony, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p, poprzez ich zastosowanie mimo braku ku temu podstaw prawnych, albowiem skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Błędnie zastosował organ podatkowy przepisy art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a u.k.s. zamiast art. 24 ust. 2 tej ustawy. Końcowo zarzucono niezastosowanie przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s.. W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów skarżący wskazał, że przepis prawa, który w sposób nieprecyzyjny ustala podatnika podatku akcyzowego i daje możliwość wybrać sobie podatnika od którego zażąda się zapłaty podatku, nie może być zgodny z art. 2 , art. 217 Konstytucji, bowiem podatnik nie ma możliwości stwierdzić czy jest podatnikiem tego podatku. Skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego, o tym że jest inaczej dowiedział się z treści decyzji. Nie mając tej świadomości strona nie doliczała podatku do sprzedawanych towarów, co powoduje, że nie jest w stanie uregulować jego wysokości znacznie przekraczającej możliwości i jej majątek, w demokratycznym Państwie prawa nie można nakładać na podatników zobowiązań przekraczających ich możliwości finansowe, powoduje to, że decyzja jest niewykonalna i dotknięta rażącym naruszeniem prawa. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nakazuje opodatkowanie wskazanych tam podmiotów, jeśli na wcześniejszym etapie nie zapłacono podatku, bez wskazania żadnych kryteriów wyboru, co powoduje, że organ podatkowy ma w tym zakresie zupełną dowolność, oparcie decyzji na woli organu podatkowego, a nie ustawie godzi w zasady konstytucyjne, stanowiąc swoistą pułapkę dla podatników. Podobnie jak konieczność wykazania przez stronę, że w poprzedniej fazie obrotu podatek został zapłacony, bez posiadania ku temu żadnych instrumentów prawnych. Odmowa przeprowadzenia dowodów w sprawie narusza podstawowe zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podzielając pogląd przedstawiony w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) musiała zostać oddalona. Pierwszą zasadniczą kwestią, która otwiera drzwi do merytorycznej oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych, mającego odzwierciedlenie w treści zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, jest ustalenie czy w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego. Oceniając powyższą kwestię, w granicach naznaczonych treścią art. 134 u.p.s.a., należy stwierdzić, że objęta skargą decyzja nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, i to zarówno tych, które zostały w skardze powołane jak i w jej treści pominiętych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena, dokonana przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń, a wynika z nich, że skarżący w 2005 r. posiadał w swojej ewidencji księgowej dokumenty (faktury) nie odzwierciedlające zapisanych w nich zdarzeń tj. nabycia produktów ropopochodnych będących pełnowartościowymi paliwami silnikowymi. Wprowadził zaś o obrotu paliwo, od którego nie zapłacono podatku w poprzedniej fazie obrotu, nie deklarując z tego tytułu należnych podatków. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że skarżący nawiązał współpracę z G. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "F.U.H. G. K. ", od którego nabywał towar handlowy. Podmiot ten, co wynikało z akt zgromadzonych w sprawie, nabywał z kolei produkty od S. C. , działającego pod nazwą P.W. "B ". Na wszystkich etapach opisanych wyżej transakcji nabywany towar opisywany był jako pełnowartościowe paliwo (olej napędowy). Dostawcą towaru dla S. C. była, jak wynikało z treści znajdujących się w aktach dokumentów, firma "C. " sp. z o.o., z tym, że przedmiotem tej sprzedaży, zgodnie z treścią wystawionych przez nią faktur były już substancje ropopochodne m.in. olej niskokrzepnacy Fl, olej opałowy oraz produkty do produkcji benzyny, zaś spółka "C. " zaopatrywała się bezpośrednio w rafineriach (Rafineria C. S.A., T. S.A., P. – B. S.A., J. S.A.). Towar do skarżącego dostarczany był bezpośrednio z rafinerii, zaś uczestniczące w tej sprzedaży podmioty były jedynie wystawcami faktur, gdyż towar nie trafiał do nich na żadnym etapie obrotu, co wynikało m.in. z faktu, że nie posiadały one żadnego zaplecza umożliwiającego obrót ww. towarem. Uczestnicy opisanego procederu zarówno przez organami ścigania jak i w toku prowadzonego postępowania zeznali, że działali w ten właśnie sposób, potwierdzając jednocześnie, że na żadnym etapie obrotu od dokonanych transakcji nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Słuchany w toku postępowania karnego S. C. zeznał, że działał w grupie przestępczej wraz z G. K., w firmie "C. " sp. z o.o. wyłącznie nabywał substancje ropopochodne, nigdy pełnowartościowe paliwo. W celu ukrycia ww. procederu S. C. , jak wynikało z dalszych jego zeznań, nabywał fikcyjne faktury m.in. od firmy D . Opisany przebieg zdarzeń potwierdzają także zeznania złożone przez G. K. i to zarówno w toku postępowania karnego jak i przed organami podatkowymi. Oświadczył on, że substancje sprzedawane skarżącej nabywał od S. C. , przy czym wg jego wiedzy, J. S. wiedział, co jest przedmiotem dostawy. Dostarczane produkty nie były obciążone podatkiem akcyzowym, o czym świadczyła jego znacząco niższa cena niż na towary oferowane na rynku. Z treści dalszych wyjaśnień G. K. wynikało natomiast, że w 2005 r. współpraca pomiędzy nim a skarżącym ograniczała się tylko i wyłącznie do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych dostaw jakiegokolwiek towaru. G. K. przesłuchiwany w charakterze świadka wyjawił, że wystawiał tzw. "puste faktury" lub "faktury na koszty", które miały potwierdzać dokonanie obrotu paliwami, które skarżący pozyskiwał z innych, nie znanych świadkowi, źródeł. K. zeznał też, że inicjatywa wytrawiania "pustych faktur" wyszła od Panów S. (obaj prowadzili działalność w zakresie obrotu paliwami), którzy przedstawili mu propozycję wystawiania "pustych faktur" wskazując, że mogą "załatwić sobie towar dobrej jakości". Na pokrycie ilości paliwa wykazywanego w ww. fakturach K. uzyskiwał dokumentacje od S. C. , płacąc mu z tego tytułu 5 gr. Oceniając powyższe ustalenia organy podatkowe przyjęły, że nie jest sporny fakt sprzedaży przez skarżącego w 2005 r. wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu, podobnie jak to, że nie uiścił on z tego tytułu podatku. Poza sporem jest także ilość sprzedanych w tym okresie produktów. Za udowodniony uznały też organy podatkowe fakt nieopłacenia podatku w poprzedniej fazie obrotu ww. towarem. Jak bowiem wynikało z zeznań świadków – G. K. i S. C. , w 2005 r. skarżący od G. K. otrzymywał "puste faktury" pozyskując towar z innego źródła, którego ani strona ani słuchani w sprawie świadkowie nie ujawnili. Ponieważ ilości magazynowe nabywanego i sprzedanego towaru się pokrywały, za podstawę opodatkowania przyjęto ilości paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur. W tych okolicznościach przyjęto, że dokonując sprzedaży towaru akcyzowego, od którego nie zapłacono podatku w poprzedniej fazie obrotu, strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Oceniając przedstawione fakty, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał je za udowodnione, co prowadzi do zaakceptowania przyjętego przez organy podatkowe w treści zaskarżonych decyzji stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe wywiodły, że skarżący nie nabywał od G. K. żadnego paliwa, wprowadzając do obrotu substancje niewiadomego pochodzenia, bowiem ani G. K. , przesłuchiwany zarówno w toku postępowania karnego jak i podatkowego, nie wskazali źródła jego pochodzenia. Tym samym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że z tytułu sprzedaży paliwa w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach zakupu nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego, co skutkuje koniecznością obciążenia nim skarżącego. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skarżącego, że naruszone zostały przepisy art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe musza kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski nie sposób postawić im zarzutu wykroczenia poza opisane wyżej normy. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy logiki byłoby uznanie, że świadkowie, na treści zeznań których oparto postępowanie i jego wnioski, kłamią aby celowo pogrążyć skarżącego, bowiem nie mają tym żadnego celu. Co więcej złożone przez nich wyjaśnienia godzą w nich samych, prowadząc do odpowiedzialności karnej. Stąd zarzuty skargi, że organ podatkowy oparł się na opisanych wyżej dowodach nie znajdują uzasadnienia. Nie bez znaczenia jest fakt, że żaden z podmiotów działających w "łańcuchu sprzedaży" nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, co przy dokonywaniu obrotu takimi towarami budzi uzasadnione wątpliwości, podobnie jak fakt "budowania podmiotowej struktury sprzedaży", co jak dowodzą zasady doświadczenia życiowego utrudnia dotarcie do źródła dostaw i weryfikację drogi towaru. Znamienne dla tego typu transakcji jest też przyjęcie, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa, rozliczenia w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń, zwłaszcza, że w tej sprawie nie ma ona charakteru jednostkowego a jest regułą. Zeznania świadków, ma których treści oparły się organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, ocenić trzeba jako spójne i od pewnego momentu konsekwentne. Początkowo bowiem, jak dowodzi materiał dowodowy nie przyznawali się oni do zarzucanych im czynów. W późniejszych jednak zeznaniach, których treść potwierdzili w toku prowadzonego postępowania, konsekwentnie i spójnie opisują przebieg zdarzeń oraz swoją i skarżącego w nich rolę. Co istotne wyjaśnienia te wpisują się w przedstawione już wyżej ustalenia faktyczne nie kwestionowane przez stronę takie jak brak zaplecza technicznego wystawców faktur, sposób rozliczeń, cena towaru. W świetle tak ustalonych, prawidłowych zdaniem Sądu faktów, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy powoływanej już ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.a.. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a także nabycie lub posiadanie przez podatników wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W myśl art. 11 ww. ustawy podatnikami są również podmioty, nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Katalog wyrobów akcyzowych zawiera załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wśród których, pod pozycją 5 ustawodawca wskazał na produkty rafinacji ropy naftowej. W świetle poczynionych przez ograny podatkowe ustaleń skarżący w 2005 r. dokonywał obrotu ww. substancjami ropopochodnymi będącymi produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi w rozumieniu ww. ustawy, od których, jak wykazano, nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszej fazie obrotu. Objęcie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od dokonywanych w odniesieniu do tego surowca czynności podatku akcyzowego. Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe fakt taki w odniesieniu do spornych towarów na żadnym wcześniejszym etapie postępowania nie wystąpił, bowiem strona nie ujawniła faktycznego źródła sprzedawanych następnie jako olej napędowy wyrobów. Tym samym zasadnie, na podstawie powołanych wyżej przepisów, organy podatkowe uznały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dokonania sprzedaży towarów akcyzowych od których nie zapłacono wcześniej podatku. Przy czym, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie za słuszny i uzasadniony należy przyjąć pogląd w świetle, którego ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy w poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Znajduje on potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 90/08; SIP LEX nr 469633). Zgodnie z wyrażoną tam tezą "Konstrukcja przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, uzależnia zwolnienie podatnika - sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania przez tego podatnika faktu uprzedniego zapłacenia podatku. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.". W ramach rozpoznawanej sprawy skarżący dowodów na opisywany wyżej fakt nie wskazał, zachowując w tajemnicy faktyczne źródła dostawy sprzedanych następnie wyrobów akcyzowych, co uzasadniało obciążenie jego podatkiem akcyzowym. Koniecznym jest bowiem wskazanie, że wbrew poglądom wyrażonym w skardze organ podatkowy był uprawniony do wymierzenia zobowiązania z tego tytułu właśnie skarżącemu, pomijając podmioty działające na poprzednich etapach "obrotu" towarem. Jak bowiem dowiodło przeprowadzone postępowanie nie były one faktycznymi dostawcami towaru lecz jedynie, fałszując rzeczywisty obraz, wystawiły faktury nie odzwierciedlające faktycznego przebiegu zdarzeń, nie zaistniały zatem jakiekolwiek czynności z ich udziałem, które mogłyby wiązać obowiązek podatkowy. Na marginesie już tylko należy stwierdzić, w kontekście powoływanych w skardze zarzutów podnoszących niekonstytucyjność przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz tożsamych zapisów ustawy o podatku akcyzowym, że Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę za uzasadnioną przyjmuje interpretację, w świetle, której, z redakcji przepisu art. 11 ust. 1 u.p.a nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając na uwadze cechę konstrukcyjną podatku akcyzowego jaką jest jego jednokrotne nałożenie, dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 174/09, LEX nr 503186). Zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza bowiem, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionej w art. 35 ust. 1 p.t.u., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 473/07, LEX nr 469248). Przy czym ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, tak jak w rozpoznawanym przypadku – sprzedawców, w tym zakresie organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, a ich wybór jako nie podlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony. Potwierdzeniem tej tezy jest m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 949/2007 (SIP LEX nr 465791), zgodnie z którym przepis art. 35 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie określał, na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Ustawodawca nie ustalał w tym zakresie żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu rozwijając ten wątek Sąd wskazał, że gdyby intencją ustawodawcy było określenie kolejności powstawania obowiązku podatkowego, to dałby temu wyraz normatywny. Odwoływanie się w tym zakresie do art. 32 Konstytucji jest za daleko idące. Przepis art. 35 ma na celu skuteczne eliminowanie stanów nieopodatkowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu i nie można drogą zbyt daleko idącej wykładni pozbawiać skuteczności osiągania tego celu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły, że skarżący wprowadził do obrotu wyrób akcyzowy, od którego nie zapłacono akcyzy w poprzedniej fazie obrotu, nie wskazał bowiem faktycznych jego dostawców, a posiadane przez niego faktury zakupu, sprzedanego następnie i opodatkowanego przez organy podatkowe, towaru nie odzwierciedlały rzeczywistości. W kontekście poczynionych rozważań jako bezzasadny ocenić trzeba zarzut braku możliwości stwierdzenia przez skarżącego czy podatek na poprzedniej fazie obrotu został uiszczony, gdyż, jak wynika z akt sprawy skarżący, jako jedyny posiadający w tym względzie wiedzę faktu tego ujawnić nie chciał narażając się na konsekwencje poniesienia ciężaru należnego podatku. Przedstawiony pogląd, wraz z powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych znajduje uzasadnienie także na gruncie przepisów ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z uwagi na ich zbliżone konstrukcyjnie brzmienie w kwestiach istotnych dla prowadzonego postępowania. Przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 w brzemieniu obowiązującym w okresie od maja do grudnia 2004 r. opierał się na podobnej konstrukcji jak 35 ust. 1 p.t.u., również regulacje dotyczące przedmiotu opodatkowania zawarte w ustawie o podatku akcyzowym obejmowały swym zakresem produkty rafinacji ropy naftowej (art. 2 pkt 1 u.p.a.). Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonego aktu naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przyjmując, że skoro skarżący nie ujawniał podmiotów będących faktycznymi dostawcami towarów należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu substancjami ropopochodnymi, tym samym to on zobowiązany jest do jej zapłaty. Odnosząc się do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów Konstytucji polegających na określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie wyższej od uzyskanego dochodu, wskazać należy, że między innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi, a odnoszącym się do zakazu wymiaru podatku w kwocie przewyższającej dochody podatnika. Wysokość zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją niewliczenia podatku akcyzowego do ceny sprzedawanych przez skarżącego surowców. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. art. 274 § 1 pkt 6 O.p. ( w skardze powołano art. 274 O.p. - zapewne wskutek oczywistej omyłki), poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego przekraczającego dochód, który faktycznie strona osiągnęła, co powoduje, że decyzja jest niewykonalna, a zatem dotknięta rażącym naruszeniem prawa i z mocy prawa jest nieważna. Takie rozumienie wskazanego przepisu mogłoby prowadzić do sytuacji, w których podmioty gospodarcze wzbogacające się wskutek naruszenia przepisów prawa podatkowego mogłyby uciec od odpowiedzialności likwidując prowadzona działalność gospodarczą. Ponadto tak pojmowany przepis stałby w jawnej sprzeczności z zasadami równości, wynikającymi z Konstytucji RP. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty powołujące naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.a. Konstrukcja ustaw dotyczących podatku akcyzowego oparta jest na jednofazowości opodatkowania tym podatkiem, wskazując czynności, które rodzą ten obowiązek. Powołane przepisy ustawy u.p.a. mają stanowić gwarancję dla Skarbu Państwa, że w przypadku zaistnienia czynności rodzących obowiązek w podatku akcyzowym podmiot je wykonujący winien ustalić czy uprzednio podatek od tego towaru zapłacono, bowiem w odmiennym przypadku sam będzie zobowiązanym. "Szczelność" systemu oparto na współpracy pomiędzy podmiotami, które znając swoich kontrahentów winny ustalić czy uprzednio podatek ten zadeklarowano (fakt zapłaty nie jest przecież wymagany) i nie chodzi tu o posiadanie szczególnych instrumentów prawnych, wystarczy odwołanie się do zasad współpracy kupieckiej. Ponadto w przypadku jakichkolwiek wątpliwości czy podatek został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, przedsiębiorca, który nie jest ostatecznym konsumentem dolicza podatek do ceny sprzedawanego produktu w istocie uzyskując jego zwrot. Niezależnie od tego uprawniony jest do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, kiedy stwierdzi, że nie był obowiązany do zapłaty podatku. Uprawnienia te są niezależne od przysługujących mu wobec nieuczciwego kontrahenta na gruncie przepisów prawa cywilnego. W takim ukształtowaniu regulacji prawnych Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów. Ponadto zauważyć wypada, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, skarżący był pierwszym podmiotem, który wprowadził do obrotu produkty podlegające opodatkowaniu, zaś na udokumentowanie ich pochodzenia przedstawił fikcyjne faktury, zatajając rzeczywiste pochodzenie towaru. Po stronie organów podatkowych nie istniały zatem jakiekolwiek dylematy, na kim ciążył obowiązek podatkowy z tytułu ich sprzedaży, nie wiadomo bowiem w jaki sposób strona weszła w posiadanie ww. towaru, faktu tego ujawnić nie chciała, tym bardziej wiedzy takiej nie posiadał organ podatkowy. Jak już wskazywano organy podatkowe nie naruszyły także powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 art.129 O.p.. W kontekście tym jako chybiony należało uznać zarówno zarzut naruszenia przez organy art. 120 O.p. (działanie na podstawie przepisów prawa), jak i art. 121 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany - do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego. Jako równie nieuzasadniony należało ocenić zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy przepisu art. 121 O.p.. Skarżący mylnie interpretuje wynikający z tego przepisu obowiązek działania organów jako powinność dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem podatnika, z jednoczesnym pominięciem tych wszystkich okoliczności, którym podatnik zaprzeczył. Na właściwy kierunek wykładni tego przepisu wskazuje orzecznictwo sądowe, gdzie podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 828/06). Jako w pełni odpowiadające tym standardom należało ocenić postępowanie organów podatkowych orzekających w sprawie. Jak już wywiedziono we wcześniejszych motywach uzasadnienia organom podatkowym nie można także postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty. W szczególności zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jak bowiem słusznie wskazano nie dokumentowały one okoliczności dla sprawy najistotniejszej, czy zapłacono podatek w poprzedniej fazie obrotu. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd, ustaleń bezzasadne są wywody skargi o nie zbadaniu faktu istnienia obowiązku podatkowego po stronie rafinerii, gdyż jak dowiedziono, nie ona była w 2005 r. dostawcą sprzedawanego przez skarżącego towaru. Jako równie chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.. poprzez ich zastosowanie zamiast art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. Powołany końcowo przepis stanowi o wyniku kontroli wydawanym wówczas gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi, innych niż ww., w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności przywozowych lub należności wywozowych oraz gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Tymczasem żadna z opisanych w tym przepisie przesłanek nie zaistniała, co obligowało organy podatkowe do zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., zgodnie, z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 21 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., przepisy te bowiem nakładają na organy podatkowe, którymi są także organy kontroli skarbowej obowiązek wydania decyzji, w której określają wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzą, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Bez znaczenia jest przy tym wola podatnika czy jego dotychczasowy status tzn. czy deklarował on podatek i zgłosił go o opodatkowania. W świetle przeprowadzonych rozważań, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza tak przepisów prawa procesowego jak i materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.