I SA/Wr 49/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...].12.2007 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił J. i R. małżonkom B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 109.416 zł. W wyniku postępowania kontrolnego organ ustalił, że w roku 2002 J. B. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo (przez cały rok) pod nazwą A, a także w formie spółki cywilnej B, w skład której, w okresie od dnia 1 stycznia do 30 kwietnia 2002 r. wchodziły trzy osoby, to jest J. B., M. K. i P. M., natomiast w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2002 r. – dwie osoby: J. B. i M. K. W pierwszym, z wymienionych, okresie podatnik miał prawo (obowiązek) uczestniczyć w zyskach i stratach spółki w udziale wynoszącym 22,44%, zaś w drugim – 39,66%. Za rok podatkowy 2002 J. B. wraz z małżonką R. B. złożyli wspólne zeznanie podatkowe (PIT-36), w którym zgłosili do opodatkowania dochód uzyskany przez J. B. z działalności gospodarczej 196.154,01 zł, będący różnicą pomiędzy przychodem – 2.017.080,14 zł, a kosztami jego uzyskania – 1.820.926,01 zł. R. B., według zeznania podatkowego, nie uzyskała w roku 2002 dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Według organu kontroli skarbowej, wykazane w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości dotyczyły przede wszystkim rozliczenia w spółce B. I tak w okresie od dnia 1 stycznia do 30 kwietnia 2002 r. zawyżono (w ramach spółki) koszty o 266.467,23 zł, natomiast w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2002 r. – o kwotę 204.271,20 zł. Biorąc pod uwagę udział J. B. w zysku spółki, zawyżenie kosztów przychodu przypadające na jego osobę wyniosło odpowiednio – 59.795,25 zł oraz 81.013,96 zł. Obok tego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo (A), a mianowicie o 291,94 zł - na podstawie otrzymanego wezwania do zapłaty, podczas gdy kwota ta na podstawie właściwej faktury obciążyła koszty 2001 roku. W sumie więc koszty przychodu wykazane w zeznaniu podatkowym zostały zawyżone o 141.101,15 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów rozliczonych przez spółkę cywilną B organ stwierdził ich zawyżenie o kwotę 266.768,17 zł – z tytułu uwzględnienia pracy własnej wspólników, na podstawie wystawionych przez nich, w ramach działalności prowadzonych na własny rachunek, faktur: M. K. – C, P. M. – firma D oraz J. B. – A. Jak ustalił organ, faktury wystawiane były na podstawie umów zawartych w dniu 2.01.2001 r., których przedmiotem było prowadzenie przez poszczególnych wspólników spraw bieżących spółki, zarządzanie, nadzór i kontrola, marketing, pośrednictwo handlowe, kontakty handlowe i promocja firmy. Spółka ewidencjonowała również faktury korygujące wystawione w ramach jednoosobowych działalności wspólników, oznaczone jako "zwrot nabywcy kwot nienależnych". Organ uznał, że usługi, na które wystawiono faktury, obejmowały w rzeczywistości działania polegające na zaangażowaniu w prowadzenie spraw spółki, a zatem pracę własną, której wartość nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalsze zawyżenie kosztów spółki nastąpiło o kwotę 63.166 zł – odpowiadającą wydatkom związanym z zakupem tekturnicy [...]. O ile samą maszynę spółka przyjęła na stan środków trwałych w dniu 31.12.2002 r., to część wydatków poniesionych przed tą datą (w sierpniu i wrześniu 2002 r.) na demontaż maszyny, transport i usługi dźwigowe przy rozładunku – zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ten sposób naruszony został przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy dochodowej. Zdaniem organu spółka zawyżyła również koszty o 90.000 zł, która odpowiadać miała wynagrodzeniu z umowy o dzieło. Ponieważ wspólnicy nie wskazali komu wypłacono wynagrodzenie, ani kto był stroną rzekomej umowy, jak również nie przedłożyli informacji PIT-8B, kwoty tej nie można było uznać za poniesioną w celu osiągnięcia przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Kolejne zawyżenie kosztów nastąpiło o kwotę 35.638,08 zł, poniesioną na budowę nowego obiektu budowlanego (hali nr 3), służącego działalności gospodarczej. Kwota ta dotyczyła zakupu materiałów budowlanych, jak cement, wapno, kruszywo, stal zbrojeniowa, papa izolacyjna i innych oraz usług transportowych i z udziałem koparko-spycharki. Z zeznań szeregu świadków wynikało, że budowa hali nr 3 rozpoczęła się w III kwartale 2002 r., po przywiezieniu tekturnicy, która nie mieściła się do istniejących już zabudowań. Również projekt budowlany dotyczący hali nr 3 wykonany został w sierpniu 2002 r. Organ nie uznał za wiarygodne zeznań J. K., że budowę rozpoczęto w 2003 r. po dokonaniu przez niego zgłoszenia rozpoczęcia budowy i otrzymaniu dziennika budowy, gdyż - jak ustalono – zgłoszenia takiego nie dokonano, a dziennik budowy nie był przedstawiony do zarejestrowania. W związku z tym właściwy organ nadzoru budowlanego wszczął w 2007 r. postępowanie naprawcze z powodu stwierdzenia samowoli budowlanej. Sam J. K. przyjął obowiązki kierownika budowy dopiero po wszczęciu postępowania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (w 2007 r.), a we wcześniejszym okresie wspólnicy spółki B nie potrafili wskazać, kto był kierownikiem budowy hali nr 3. Wydatki na budowę hali przemysłowej nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, gdyż dotyczyły wytworzenia środka trwałego. Obok powyższych naruszeń organ stwierdził zawyżenie kosztów o kwoty: 13.888,80 zł - w następstwie podwójnego zaewidencjonowania zakupu papieru makulaturowego; 153,11 zł – na skutek zaniżenia wartości spisu z natury na dzień 31.12.2002 r.; 124,27 zł jako podwójnie ujętej z tytułu zakupu materiałów budowlanych oraz 1.000 zł – z tytułu wydatku nie związanego z działalnością gospodarczą (faktura zaewidencjonowana przez spółkę B po stronie kosztów wystawiona była na rzecz E). W złożonym odwołaniu J. B. zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez spółkę B za świadczenie usług zarządczych i innych przez firmy wspólników są wynagrodzeniem za pracę i nie są kosztami uzyskania przychodu; art. 865 Kodeksu cywilnego, na skutek stanowiska, że spółka cywilna nie może zlecić innym podmiotom prowadzenia jej spraw; art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części wykluczającej z kosztów przychodu wartość usług zarządczych wspólników, wydatków związanych z nabyciem tekturnicy [...] oraz wydatków na remont obiektów (potraktowanych przez organ jako przeznaczonych na budowę hali nr 3). W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że poza usługami zarządzania wspólnicy świadczyli inne jeszcze usługi, jak rachunkowe i transportowe. Zakres faktycznie świadczonych przez wspólników usług nie został należycie wyjaśniony. Poza tym wspólnicy nie otrzymywali za swoje działania wynagrodzenia, lecz to ich firmy uzyskiwały należność za usługi. Czynności z zakresu rachunkowości na rzecz spółki B, w postaci dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokonywał faktycznie pracownik J. B., zatrudniony w jego jednoosobowej firmie A. Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem tekturnicy [...] podatnik stwierdził, że w treści przepisu art. 22g ust. 3 ustawy podatkowej nie wymieniono kosztów demontażu maszyny związanych z zakupem środka trwałego (w przeciwieństwie do kosztów montażu). Podniesiono również, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych spółka ponosiła w 2002 r. wydatki na remont obiektów związanych z działalnością gospodarczą oraz, że wynikało z zeznań niektórych świadków, a zwłaszcza kierownika budowy hali nr 3. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...].11.2008 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnieśli R. B. i J. B. przedstawiając zarzuty oraz argumentację odpowiadające stanowisku odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 9.06.2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 57/09). Zdaniem orzekającego wówczas Sądu, o ile zasadnie na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wartość faktur wystawionych na rzecz spółki B przez jej wspólników, o tyle nie poczyniono dostatecznych ustaleń odnośnie przychodów J. B. z tytułu tych faktur w ramach jego jednoosobowej działności (A). Kwoty wynikające z faktur i ich korekt znosiły się wzajemnie tylko w niektórych miesiącach, natomiast skoro wartość pracy własnej wspólników nie została uznana za koszt przychodu w spółce cywilnej, to jednocześnie efekt tej pracy nie mógł być opodatkowany po raz drugi jako przychód z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. W tym zakresie organ podatkowy naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uznał za usprawiedliwione pozostałych zarzutów skargi. W prowadzonym ponownie postępowaniu odwoławczym pełnomocnik J. B. złożył wniosek o przesłuchanie uzupełniające strony – J. B. na okoliczność charakteru faktycznego i prawnego czynności podejmowanych na rzecz spółki B w ramach wykonywania jednoosobowej działności gospodarczej, a także w jakim celu zakupiono materiały budowlane w łącznej kwocie 35.38,98 zł. Obok tego wniesiono o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka J. K. na okoliczność wyjaśnienia istniejących sprzeczności pomiędzy jego zeznaniami a dokumentami nadesłanymi przez urzędy administracji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...].11.2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodów, zaś w dniu [...].11.2009 r. wydał decyzję (nr [...]), którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz określił J. i R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 107.039 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że przychód J. B. z tytułu prowadzenia A w kwocie 45.338,05 zł, został zawyżony o kwotę 5.944 zł, co wymagało korekty zobowiązania podatkowego i stanowiło przyczynę uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji powielił swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się dodatkowo na aprobującą ocenę ustaleń, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 9.06.2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, działając za pośrednictwem pełnomocnika, J. B. zarzucił naruszenie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na skutek odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. przeprowadzenia dowodów na wniosek strony z dnia 5.11.2009 r. Uzasadniając zarzut podniesiono, że bezzasadnie organ odwoławczy w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia dowodów powołał się na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 9.06.2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 57/09), albowiem orzekający wówczas Sąd za zgodne z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji (w odniesieniu do wskazanych okoliczności) uznał jedynie rozpatrzenie materiału dowodowego, a nie jego skompletowanie. Dlatego też nie było przeszkód aby uzupełnić materiał dowodowy zgodnie ze złożonym wnioskiem tym bardziej, że stan faktyczny sprawy, po uchylającym wyroku sądowym, co do zasady - może ulec zmianie. Skoro Sąd wytknął stronie zaniechanie wskazania konkretnych czynności w ramach świadczonych przez wspólników usług, to wniosek o jej przesłuchanie zmierzał do wyjaśnienia tych kwestii, a także przyczyn dla których faktury wspólników opiewały na znaczne kwoty oraz dlaczego były korygowane. Podobnie, nie było przeciwwskazań do przeprowadzenia dowodów dotyczących wydatków 35.638,08 zł na zakup materiałów budowlanych. Uzupełniające przesłuchanie skarżącego oraz J. K. miało wyjaśnić rzeczywisty cel wydatków oraz wyświetlić sprzeczności pomiędzy zeznaniami J. K. oraz treścią pism organów właściwych w sprawach budowlanych. W dalszej części skargi pełnomocnik powołując przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że wyklucza on z kosztów uzyskania przychodów jedynie wartość własnej pracy tylko tego wspólnika, który jest podatnikiem i nie odnosi się do osób pozostałych wspólników. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej, a także zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była usprawiedliwiona. W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że sprawa opodatkowania R. i J. małżonków B. podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wydał w tej sprawie wyrok w dniu 9.06.2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 57/09). Zwrócenie uwagi na tę okoliczność było niezbędne, albowiem według art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z unormowania tego wynika przeto, że swoboda orzekającego ponownie sądu jest istotnie ograniczona i musi się on podporządkować ocenie prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu sądowym zapadłym w tej sprawie. Obowiązek podporządkowania występuje bez względu na poglądy prawne wyrażane przez skarżącego, organ, czy nawet w orzeczeniach sądowych zapadłych w innych sprawach. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą (Dobrzański B., Lisiewski W., Resich Z., Siedlecki W., Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 1975, s. 637). Ocena prawna dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 10.10.2000 r., sygn. akt II SA/Łd 1097/00, ONSA z. 4/2001, s. 187). Z kolei drugi element wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu, w postaci "wskazań co do dalszego postępowania" stanowi w istocie konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji. Należy przeto stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej stosując się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania – dokonał ustaleń w zakresie rozmiaru przychodu J. B. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Mianowicie stwierdził organ, że przychód wynikający z księgi podatkowej prowadzonej w ramach firmy A (45.338,05 zł) został zawyżony o kwotę 5.944 zł. W związku z tym do wymiaru podatku przyjęto przychód z tego tytułu – 39.394,05 zł. Wskazana kwota zawyżenia 5.944 zł, stanowiła dodatnią różnicę pomiędzy wartością faktur wystawionych przez J. B. na rzecz spółki B a sumą korekt tych faktur. Tymczasem jak stwierdził WSA w powoływanym wyżej wyroku, skoro efekty pracy wspólnika cywilnego opodatkowane są w ramach dochodu z tytułu udziału w spółce oraz nie są kosztem uzyskania przychodu w spółce cywilnej, to nie mogą być przychodem w ramach jednoosobowej działności wspólnika. Dalej należy podkreślić, że orzekający poprzednio Sąd administracyjny przesądził zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych między stronami wydatków. Stwierdził, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez wspólników na rzecz spółki B, dotyczyły w istocie świadczenia własnej pracy wspólników, do czego byli uprawnieni i zobowiązani przepisami prawa cywilnego (jako wspólnicy cywilni). W świetle wyjaśnień wspólników oraz przy uwzględnieniu kwot, na które wystawiali oni faktury, uzasadniona była ocena, że w ten sposób dokonywali podziału bieżących zysków spółki. Jako nietrafny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej odniesiony do braku wyjaśnienia, jakie konkretnie czynności i w jakiej cenie składały się na wartość poszczególnych faktur wspólników, jako też zarzut naruszenia art. 190 § i § 2 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokując w dniu 9.06.2009 r., potwierdził prawidłowość oceny organu odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem tekturnicy [...] podnosząc, że kategorie kosztów związanych z zakupem środka trwałego (składające się na wartość początkową), wymienione w ust. 3 art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały jedynie przykładowo, a koszty demontażu maszyny w celu jej przewiezienia do zakładu spółki "związane były z zakupem środka trwałego" w rozumieniu wymienionego przepisu. Zdaniem orzekającego wówczas Sądu, to na wspólnikach spoczywał obowiązek wykazania faktycznego poniesienia kosztu 90.000 zł i jego związku z przychodem, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy dochodowej, podczas gdy wspólnicy stosownych dowodów nie przedstawili, a ich ogólne wyjaśnienia, nie wskazujące beneficjenta świadczenia, nie zasługiwały na uwzględnienie, a nadto pozostawały w sprzeczności z zeznaniami świadka (K. C.). Dlatego nie było też powodów aby powoływać biegłego w celu dokonania szacunkowego określenia wysokości określonych nakładów. Wyrokujący poprzednio podzielił również stanowisko organu odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatków 35.638,08 zł poniesionych na zakup materiałów budowlanych w okresie od września do grudnia 2002 roku. Według Sądu zasadnie oceniono, że wymienione wydatki poniesione zostały na budowę hali nr 3 i powinny zwiększać wartość początkową tego środka trwałego. Sąd zwrócił uwagę, że umiejscowienie rozpoczęcia budowy w 2002 r. uzasadniały zeznania świadków, okres sporządzenia projektu budowlanego przez W. K. oraz rodzaj materiałów budowlanych, na które poniesiono wydatki, a który odpowiadał pracom wykonywanym w początkowej fazie wznoszenia obiektu (wykonanie fundamentów, słupów betonowych, posadzek). Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa przez organ podatkowy w krytycznej ocenie zeznań świadka J. K., zwracając uwagę, że zakres prac podanych przez świadka, które miały być wykonywane w latach 2003-2006, nie odpowiadał wynikowi oględzin dokonanych przez inspektora kontroli skarbowej w marcu 2004 r. Tak więc wszystkie sporne między organem a skarżącym wydatki, były już przedmiotem oceny sądu administracyjnego, który zarzuty J. B. uznał w tym zakresie za nieuzasadnione. Z kolei pozostałych kwot, o które pomniejszył organ koszty uzyskania przychodu, skarżący w toku postępowania podatkowego ani też w skargach nie kwestionował. Chodzi tu o dwukrotne ujęcie zakupu papieru makulaturowego (13.888,80 zł), zaniżenie wartości spisu z natury na koniec okresu obliczeniowego (153,11 zł), rozliczenie faktury nie związanej z działalnością spółki B (1.000 zł) oraz dwukrotne ujęcie zakupu cementu i wapna (124,27 zł). Również orzekający obecnie Sądu nie stwierdza, aby w tym zakresie organ podatkowy naruszył prawo. Podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wymienionych kwot był przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gdy chodzi o zarzuty skargi, to zasadnie się w niej stwierdza, że ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. nie ma charakteru bezwzględnego i w określonych przypadkach może utracić swą wiążącą moc. W orzecznictwie zwraca się uwagę przede wszystkim na trzy takie sytuacje: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie (wyrok NSA z dnia 27.06.1990 r., sygn. SA/Wr 137/90, publ. ONSA z. 2-3/1990, poz. 51, wyrok NSA z dnia 26.06.2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98, dostępny w LEX nr 44392). Rzecz jednak w tym, że pomijając kwestię przychodów J. B. z działalności wykonywanej jednoosobowo (firma A), do czego powyżej się odniesiono, to stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie, podobnie jak i stan prawny, a w związku z tym nie było podstaw ażeby odstąpić od oceny prawnej, wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z dnia 9.06.2009 r. W związku z przedstawionym stanowiskiem kluczowa dla oceny legalności zaskarżonej obecnie decyzji pozostawała kwestia zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym odwoławczym, prowadzonym po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. (z dnia [...].11.2008 r.). Skarga w tym zakresie zarzuca naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), według którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są dostatecznie innym dowodem. Z przytoczonego przepisu wynika, że aby organowi przypisać obowiązek przeprowadzenia dowodu na żądanie strony, przedmiotem dowodu muszą być okoliczności istotne (mające znaczenie dla sprawy), a przy tym inne niż stwierdzone dotychczas. W sytuacji, gdy strona domaga się przeprowadzenia dowodu, winna – tak jak to zostało przedstawione – wykazać, że faktycznie zachodzą przesłanki przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Z unormowania art. 188 nie wynika bowiem obowiązek przeprowadzenia przez organ dowodu każdorazowo, ilekroć strona ogólnie wyrazi takie oczekiwanie. Tymczasem jak to wynika z pisma z dnia 5.11.2009 r. (akta administracyjne, t. III, k. – 314), pełnomocnik wniósł o przesłuchanie J. B. na okoliczność charakteru faktycznego i prawnego czynności podejmowanych w ramach jednoosobowej firmy na rzecz spółki B oraz w jakim celu zostały zakupione materiały budowlane w kwocie 35.638,08 zł i do jakich robót zostały zużyte. Zasadnie zatem wywodził w postanowieniu odmownym organ odwoławczy (postanowienie z dnia [...].11.2009 r. (akta administracyjne, t. III, k. – 315), że dowód taki był już przeprowadzony. J. B. był bowiem słuchany w dniu 14.07.2005 r. na okoliczność charakteru czynności wykonywanych dla B (akta administracyjne, t. II, k. – 78). Pytany również wówczas o przeznaczenie materiałów budowlanych, których nabycie ujęto w kosztach przychodu, odwołał się do wcześniejszych wyjaśnień składanych przez wspólników na etapie kontroli w kwietniu 2004 roku. Wówczas skarżący pisemnie odnosił do wymienionych zagadnień (akta administracyjne, t. I, zał. nr 12 do protokołu, k. – 22). Także bez naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. K., który – według wniosku – miał być słuchany na okoliczność istniejących sprzeczności pomiędzy dokumentami nadesłanymi przez urzędy administracji a jego zeznaniami. W tym przypadku nie sposób stwierdzić jakie istotne okoliczności miałyby być przedmiotem wnioskowanego dowodu, zaś co do zasady nie jest potrzebne, ażeby świadkowie komentowali pisma organów administracji. Ocena dowodów należy bowiem do organu prowadzącego postępowanie, tak jak to wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej. Świadek K. był słuchany w dniu 20.11.2007 r. na okoliczności związane ze wznoszeniem hali nr 3 (akta administracyjne, t. III), a jego zeznania organ ocenił w konfrontacji z pozostałymi dowodami. Zarzut skargi naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 10 był nieuzasadniony, gdyż jego wykładnia i sposób zastosowania przez organ podatkowy za prawidłowe uznał już wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (powoływany wyrok I SA/Wr 57/09). Ponieważ jak to przedstawiono zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, to skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.