I SA/Wr 49/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi: E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.32.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2015 r: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi E.S. (dalej jako: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.(dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 20 listopada 2020 r., nr 0201-IOV1.4103.32.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 13 marca 2020 r., nr 0220-SPV-1.4103.67.2017.BA29954/2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. Realizując zawarty w art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. obowiązek przedstawienia zwięźle stanu sprawy, a nie powielania akt administracyjnych, Sąd wskazuje jak poniżej. Strona prowadziła działalność pod nazwą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" E.S.. W dniu 30.11.2015 r. Sąd Rejonowy w W. ogłosił upadłość dłużnika – Strony obejmującą likwidację majątku dłużnika (postanowienie o sygn. akt VI GU 67/15) i wyznaczył Syndyka w osobie W. M. (postanowienie o zakończeniu postępowania – sygn. akt VI Gup 42/15 z dnia 28.11.2016 r.). Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i w jej następstwie postępowania podatkowego w decyzji NUS z 13 marca 2020 r. wskazano na wady rozliczenia podatku od towarów i usług za pierwsze trzy kwartały 2015 r. W zakresie podatku należnego zdaniem Organu I instancji nieprawidłowości dotyczyły: – wadliwie zastosowanej do sprzedaży samochodu Fiat Scudo "..."i Audi A-6 "...." procedury Vat marża (opisane jako towar używany). NUS wskazał, że pojazdy te jako środki trwałe (od których dokonywane były odpisy amortyzacyjne) wykorzystywane były w działalności gospodarczej, a tym samym nie został spełniony warunek z art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT, o nabyciu samochodów do dalszej odsprzedaży; – nie ujęto w rozliczeniu faktury tytułem sprzedaży samochodu NISAN X-TRIAL ".." z 28.02.2015 r; – zaniżenie wewnątrzwspólnotowej sprzedaży poprzez niewykazanie jej z faktury z 03.04.2015 wystawionej na rzecz "B" GMBH – zaniżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy; – brak dowodów na dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywców na terenie innych państw członkowskich (9 faktur z miesięcy styczeń – kwiecień oraz czerwiec 2015 r. i 1 faktura z września 2015 r. – stwierdzono zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowano jako dostawę krajową; – nie wykazano nabycia 2 szt. pojazdów (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Rozliczenie przez Stronę podatku naliczonego, zdaniem Organu I instancji obarczone było wadami w zakresie: – uwzględnienia 9 faktur wystawionych w okresie od stycznia do marca 2015 r. na zakup Gałki muszkatołowej, Imbiru, Pieprzu od Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "C" P. W. – faktury zostały uznane za dotyczące transakcji, które nie miały miejsca – wyciąg z prawomocnej decyzji dot. Piotra Wojnarowskiego, ustalenia poczynione w trakcie postępowania o braku jakichkolwiek szczegółów dotyczących transakcji jak również dokumentacji u pana W., odmowa udzielenia odpowiedzi przez dostawcę o źródłach pochodzenia towaru (zawyżenie); – uwzględnieni 3 faktur na zakup jelit zwierzęcych od dostawców z Pakistanu z lutego, kwietnia i lipca 2015 r. – brak dokumentów z odpraw celnych (zawyżenie); – wydatki związane z odliczeniami 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów oraz wydatków związanych z eksploatacją w działalności gospodarczej pojazdów - brak dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego, benzyny; zaświadczeń rak informacji o badaniach technicznych; których W. aktualnie nie posiada; brak deklaracji VAT-26 (zawyżenie); – zaniżono podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 2 pojazdów 50% z uwagi na niewskazanie rodzaju i przeznaczenia pojazdu. Od decyzji Organu I instancji zostało wniesione odwołanie, w którym zarzucono błąd w ustalenia faktycznych przez przyjęcie że Strona nie przedłożyła wymaganych dokumentów, gdy wskazywała, że dokumenty przekazała Syndykowi i Organ winien zwrócić się do Archiwum, bo miał wiedzę o toczącym się postępowaniu upadłościowym. Sam fakt pokrewieństwa, brak maszyn/magazynów, pomoc w prowadzeniu działalności odnośnie pana W. nie może stanowić podstawy do wywodzenia, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowego "C" P. W. nie mogło być dostawcą towarów dla Strony. W kwestii opodatkowania sprzedaży pojazdów: Fiat Scudo i Audi A6 (jako towary używane) zdaniem Strony dla ustalenia podstawy opodatkowania ważne są okoliczności faktyczne dysponowanie rzeczą używaną. Ponadto Organ nie zweryfikował tabel amortyzacji, a przedmiot działalności Strony obejmował również sprzedaż samochodów. Krótki okres między zakupem, a sprzedażą sugerował, że pojazd został nabyty celem odsprzedaży. Strona podniosła, że w trakcie postępowania wskazała na samochody wykorzystywane w działalności, z których specyfiki (np. Chłodnia, czy IVECO) należy wywieść, że są to samochody wykorzystywane wyłącznie do dostaw i transportu drogowego. Odnośnie dokumentów celnych pozwalających na odliczenie podatku z tytułu nabycia towarów od dostawców z Pakistanu - całość dokumentacji miała zostać przekazana Syndykowi. Strona podkreślała, że w postępowaniu pominięto możliwość pozyskania przez organ dokumentów z Archiwum. Zdaniem Strony oparcie stanu faktycznego o ustalenia dotyczące składania deklaracji przez P. W. przeczy zasadzie bezpośredniości. W sprawie wystąpiła sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego – zakwestionowanie dostaw w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą, albowiem okoliczności sprzedaży można ustalić zobowiązując kontrahentów Strony do co najmniej złożenia oświadczeń w przedmiocie nabycia i daty dostaw. Decyzją z 20 listopada 2020 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygniecie Organu I instancji, na którą Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając rozstrzygnięciu Organu odwoławczego: 1) sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym albowiem: a) z faktu pokrewieństwa i pomocy Stronie w prowadzeniu działalności gospodarczej, a także z braku magazynów i maszyn po stronie P. W. nie można wywodzić braku realności zdarzeń gospodarczych zdziałanych przez tą osobę na rzecz Skarżącej, a Organ nie kwestionuje przy tym sprzedaży Strony; b) w przypadku sprzedaży Fiata Scudo i Audi A6 – dla ustalenia podstawy opodatkowania ważne są okoliczności faktyczne, w postaci dysponowania rzecz używaną; organ nie zweryfikował tabel amortyzacji, a przedmiot działalności obejmował również sprzedaż samochodów; krótki okres między zakupem, a sprzedażą sugerował, że pojazd nabyty został celem odsprzedaży. W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 7 ust. 8 uVAT przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie roli P. W. jako pośrednika w dostawie towarów do przedsiębiorstwa Skarżącej, w sytuacji wysokiej specjalizacji produkcji realizowanej przez Stronę i wąskiego rynku dostawców oraz potencjalnych odbiorców. Naruszony miał zostać również art. 86a ust. 4 pkt 2, w związku z ust. 9 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 uVAT, w związku z art. 57 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe przez nieprawidłowe zastosowanie i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wobec nieprzedłożenia zaświadczenia oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu na rzecz którego nabywane było paliwo, gdy upadły nie mógł posiadać tych dokumentów, albowiem pozostawały w dyspozycji Syndyka. Dodatkowo podniesiono, że organ mógł pozyskać informacje z CEPIK oraz Archiwum Państwowego, gdzie Syndyk zdeponował dokumentację. Naruszenie art. 57 ust. 1 prawa upadłościowego miało polegać na nieprawidłowym zastosowaniu i zakwestionowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wobec nieprzedłożenia dokumentacji - szczególnie przewozowej. Strona twierdzi, że każdorazowo nabywca był zidentyfikowany fakturą VAT oraz dokumentem CMR, ale Skarżąca w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego nie mogła dysponować stosowną dokumentacją. W oparciu o podniesione w skardze zarzuty wniesiono o: – uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi odwoławczemu, – zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył jak następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga została oddalona albowiem nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa które zobowiązywało, by Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należało odnieść się do kompletności i sposobu gromadzenia materiału dowodowego. W tym zakresie sąd ocenia zarzuty o braku dostępu Strony do dokumentacji z uwagi na postępowanie upadłościowe i o zaniechaniu organu w pozyskaniu dokumentacji z archiwum celem udowodnienia racji Skarżącej za nieuzasadnione i ogólnikowe. Po pierwsze jak wynika ze znajdującego się w aktach: protokołu przekazania z 31 marca 2016 r. dokumentacji księgowej P.W. ... (k. 276), pisma Syndyka z 6 kwietnia 2016 r. (k. 280) oraz pism samej Strony (k. 314 i 846), Syndykowi została przekazana dokumentacja księgowa Skarżącej obejmująca lata 2010 – 2015 r., w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym, a następnie syndyk wydał tę dokumentację NUS m.in. celem weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za objęte zaskarżoną decyzją okresy: – "1/ w związku z ogłoszoną przez Sąd Rejonowy w W. Wydział Gospodarczy upadłością likwidacyjną wszelką dokumentację firmy przekazałam syndykowi masy upadłości. Nie posiadam żadnej dokumentacji firmy ani dokumentów źródłowych co do których okazania zobowiązują mnie kontrolujące ." (pismo Strony z 20 kwietnia 2016 r. k. 314); – "Informuję, że dokumenty księgowe przekazane syndykowi protokolarnie w dniu 20.01.2016 roku zostały przekazane pracownikom Urzędu Skarbowego w Ś. celem przeprowadzenia kontroli w siedzibie Urzędu." (pismo syndyka z 6 kwietnia 2014 r. k. 280) Stosownie do treści art. 57 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., 233 ze zm.) – dalej jako pr.u.: "Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi." Mając na uwadze zacytowany przepis oraz treść wskazanych dokumentów należało uznać, że organy dysponowały całością dokumentacji przekazanej przez Skarżącą Syndykowi. Tym samym w ocenie Sądu występowanie do archiwum o dokumenty którymi dysponował Syndyk, skoro zostały one już raz przekazane do NUS było zbędne. Dodatkowo zauważyć należy, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej jak i w postępowaniu podatkowym podejmowane były ze strony organów czynności stanowiące odzwierciedlenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 613 ze zm.) – dalej jako o.p., czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), skoro nie ograniczono się wyłącznie do przekazanej przez Syndyka dokumentacji lecz prowadzone było z inicjatywy NUS postępowanie dowodowe i gromadzono materiał dowodowy zarówno w toku czynności dowodowych podejmowanych w dwuinstancyjnym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzja DIAS jak również poprzez włączenie dowodów z innych postępowań – co zgodne jest z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych, o której mowa w art. 180 § 1, w związku z art. 181 o.p. (ograniczonego jedynie zgodnością dowodu z prawem). W kwestii pozyskiwania materiału dowodowego z innych postępowań Sąd zauważa, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, albowiem w oparciu o art. 181 o.p. organ może wykorzystać dowody zebrane w innych postępowaniach, a z akt nie wynika by Stronie w sposób sprzeczny z prawem uniemożliwiono dostęp do takich dowodów. Odnosząc się jeszcze do elementów postępowania dowodowego zwrócić uwagę należy na: wystąpienia zarówno do Syndyka jak i do Strony oraz kontrahentów Strony o udzielenie wyjaśnień i przedstawienie dokumentów, protokoły przesłuchań: Strony (k. 973 – 982) i świadków (w tym P. W. - k. 748 - 759) celem ustalenia stanu faktycznego jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistego. W orzecznictwie (jak też to podniesiono w prawomocny wyroku tut. Sądu z 10 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 117/19 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA) wskazuje się, że to w interesie strony postępowania jest przedstawienie dowodów, które przemawiają za pozytywnymi dla Niej skutkami podatkowymi. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy: "... co podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2038/16; z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16; z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 133/17; z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1081/17). Powołany przepis art. 122 O.p. nie oznacza zatem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na podatnika także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania dowodowego. Podatnik powinien wówczas wskazać dowody, które potwierdzą podnoszone przez niego okoliczności. Jeżeli tego nie uczyni, zaś organ podatkowy nie ma podstaw, aby przeprowadzić dowody na okoliczności wskazywane przez podatnika, nie narusza zasady prawdy obiektywnej." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2739/17 – CBOSA) W rozpoznawanej sprawie Strona nie przedstawiła dowodów, które mogłyby uzupełnić stwierdzone braki/wady. Mając na uwadze, że sąd administracyjny nie jest w niniejszej sprawie związany zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonując kontroli zaskarżonej decyzji m.in. pod kątem warunków przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd nie znalazł podstaw do twierdzeń, że decyzja DIAS obarczona była mankamentami w tym zakresie. Dokonując natomiast weryfikacji zestawienia przez DIAS ustaleń stanu faktycznego z normami prawa materialnego Sąd nie stwierdził, by przekroczono regułę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Tu też należy poczynić uwagę, że nie tylko organ ale i strona winna poruszać się w ramach obowiązujących regulacji prawnych. Regulacje te zaś niejednokrotnie zakreślają wymogi - w tym w zakresie posiadania i prowadzenia stosownej dokumentacji - od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie przez podatnika z określonych uprawnień do rozliczenia podatku, a dotyczy to m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy/nabycia, czy też zastosowania procedury opodatkowania VAT marża i rozliczeń wydatków związanych z eksploatacją samochodów w prowadzonej działalności. Uchybienie owym wymogom przez podatnika powoduje zaś brak możliwości skorzystania z owych uprawnień. Sąd podziela wyrażoną w zaskarżonej decyzji (str. 18 – 16) ocenę DIAS o braku możliwości uwzględnienia w oparciu o art. 86 uVAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "C" P. W. z uwagi na ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji (art. 88 ust. 3a pkt 5 lit. a) uVAT). Organy podatkowe podjęły się wyjaśnienia rzetelności transakcji najpierw w toku kontroli podatkowej, a następnie w postępowaniu podatkowym. W ramach tych postępowań ustalono, zaś w szczególności brak zaplecza dla prowadzonej przez P. W. działalności gospodarczej, brak dokumentacji księgowej wystawcy kwestionowanych faktur, ogólnikowe wyjaśnienia zarówno dostawcy Skarżącej jak i samej Strony odnośnie dokumentowanych kwestionowanymi fakturami dostaw, brak pisemnych umów. W kwestii powoływanej w skardze możliwości występowania przez wystawcę kwestionowanych faktur w roli pośrednika zauważyć należy, że pan W. w trakcie postępowania był pytany o podmioty u których nabywał sprzedawany Stronie towar, jednakże odmówił udzielenia tych informacji: "Pytanie: W jakich podmiotach gospodarczych dokonywał Pan zakupu towarów i materiałów, będących przedmiotem sprzedaży w Pana firmie? Proszę wskazać nazwy i adresy tych firm? Odpowiedź: Odmawiam odpowiedzi na pytania." (protokół przesłuchania świadka k. 755) Co istotne pan W. zgodnie z zeznaniami Strony miał właściwie nieograniczony zakres rzeczywistego prowadzenia działalności Skarżącej: "Pytanie: Czy zatrudniała Pani Pana P. W. w firmie PW E. S.? Odpowiedź: Tak, był kierownikiem zakładu i pełnomocnikiem od spraw między innymi w Urzędzie Skarbowym. Jak był kierownikiem zakładu robił wszystko, zawierał umowy, prowadził rozmowy. Miał szeroką wiedze na temat zakresu prac wykonywanych w zakładzie. Ja się na tym nie znałam kompletnie." (protokół przesłuchania Strony k. 979) Dodatkowo do akt postępowania NUS włączył (postanowieniem z 16 grudnia 2019 r. – k. 1315) wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr 0222-SPV.4103.7.2017. BA.39123 z 19 kwietnia 2017 r. wydanej dla P. W. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. oraz określającą kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT w miesiącach styczeń, luty i marzec 2015 r., z treści której wynika, że tożsame faktury wystawione przez P. W., a zakwestionowane jako dokumentujące zakup towarów nie mający miejsca w rzeczywistości u Strony zostały uznane jako nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży u ich wystawcy – P. W.: "Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że transakcje dostaw towarów i usług na rzecz w/w Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B" E.S. udokumentowane fakturami wymienionymi na str. 4 niniejszej decyzji faktycznie nie miały miejsca, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych." (...) Oceniając ustalony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, że ujawnione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Wprowadzone zostały do obrotu w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych lub wygenerowania nienależytego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego u kontrahenta. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego zarówno w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego jaki i podatkowego pozwoliła stwierdzić, ze podatnik nie dysponował towarem handlowym, jedynie wystawiał faktury VAT." (k. 1305-1306) Wskazać przy tym należy, że powołana decyzja w oparciu o art. 194 § 1 o.p. ma walor dokumentu urzędowego i zawarte w niej zacytowane ustalenia należy uznać za element stanu faktycznego – wystawione na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zauważa, że tylko faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa rozliczenia podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 uVAT. Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) uVAT wyłącza prawo odliczenia w przypadku faktur stwierdzające czynności które nie zostały dokonane tzw. puste faktury. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji przyjęły, iż transakcja nie miała z pewnością miejsca między wystawcą faktury a Stroną. Skarżącą obciąża to, że jak przyznała powierzyła prowadzenie swojej działalności wystawcy kwestionowanych faktur i P. W. zatrudniała, a więc ponosi Ona za działania, wyjaśnienia P. W. odpowiedzialność, Występowanie Pana W. w podwójnej roli – jako pracownik jak i kontrahent - dostawcy Skarżącej budzi również wątpliwości w kwestii rzetelności dostaw z kwestionowanych faktur, tym bardziej, że nie podaje On szczegółów dotyczących kwestionowanych transakcji: "Pytanie: W jakim okresie był zatrudniony Pan P. W.? Na podstawie jakiej umowy? Odpowiedź: Dokładnie nie pamiętam. Był na umowę o pracę i na umowę zlecenia. Pytanie: W jakich godzinach Pan P. W. wykonywał pracę oraz gdzie: Odpowiedź: Generalnie 24 h na dobę. Pracował w C. B. i na terenie całej Polski. Jeździł po Polsce, a później jeszcze na terenie Unii, czyli Niemcy, Słowacja." (protokół przesłuchania Strony k. 979) Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania stanowiska DIAS w zakresie braku podstaw do zastosowania tzw. metody VAT marża przy rozliczeniu podatku od towarów i usług tytułem sprzedaży samochodów Fiat Scudo i Audi A6. Stosowną argumentację wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów uVAT, DIAS zamieścił na str. 13-15 zaskarżonej decyzji. W przytoczonym przepisie art. 120 ust. 4 uVAT warunkiem skorzystania z podstawy opodatkowania równej marży tj. różnicy między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku, jest nabycie towaru celem jego dalszej odsprzedaży. Ponadto przepis art. 120 ust. 10 uVAT przewiduje warunek nabycia przedmiotu dostawy towaru używanego od: – osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, – podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113, – podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; – podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113, – podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach a więc gdy nie występuje podatek naliczony, który podlegałby odliczeniu. Skoro nie jest spornym (nie kwestionuje tego Strona również w skardze), że od wymienionych pojazdów dokonane były odpisy amortyzacyjne – pojazdy te stanowiły środki trwałe przedsiębiorstwa Skarżącej, to - przy braku odmiennych dowodów, że samochody te zostały nabyte celem ich dalszej odsprzedaży - nie mogły być równocześnie towarem nabytym celem dalszej odsprzedaży jak tego wymaga powoływany art. 120 ust. 4 uVAT. Zauważyć również należy, że sama Strona wbrew wskazaniu w skardze, że Jej działalność opiera się również na sprzedaży samochodów zeznała, iż: "Pytanie: Proszę opowiedzieć o działalności gospodarczej, którą zgodnie ze zgłoszeniem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (w skrócie CEiDG) rozpoczęła Pani z dniem 24.04.2008 roku? Odpowiedź: Konfekcjonowanie jelit zakupowanych i zlecanych przez kontrahentów. Działalność polegała na sprawdzaniu rozmiarów i przydatności do dalszej produkcji, obróbka, barwienie i namaczanie w solankach, czyli w specjalnym roztworze wody z sola oraz sprzedaż." (protokół przesłuchania Strony k. 981). Strona nie wykazała, że w momencie zakupu przedmiotowych samochodów były one przeznaczone do dalszej odsprzedaży i zasadnie uznano, że nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 120 ust. 4 uVAT. Zdaniem Sądu celem skorzystania z opodatkowania sprzedaży metodą VAT marża podatnik musi wykazać się dowodami wskazującymi na spełnienie wymogów do zastosowania tej metody. Analizując pozostałe wykazane w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług Sąd również nie dostrzegł wad przy stosowaniu przez DIAS przepisów prawa materialnego. Podzielić zatem należało ustalenia m.in. w zakresie: 1) Zaniżenia podatku należnego z tytułu nieujęcia w rozliczeniu sprzedaży samochodu marki NISSAN X-TRIAL; 2) Zaniżenia wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz D. GmbH, (...) H.; 3) Braku dowodów na dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do kontrahentów na terytorium innych państw Unii Europejskiej niż Skarżącej – dotyczy dostawy na rzecz: D. GmbH , J. W. GmbH (...), S. S.R.L (...) , M. SRL, (...) , J.-P. s.r.o. (...). Należy podnieść, że to podatnik chcący skorzystać z opodatkowania 0% stawką przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów winien wykazać się stosownymi dowodami na wywóz towaru z terytorium kraju i dostarczenie na terytorium innego kraju UE nabywcy. Skoro analizowany materiał dowodowy nie zawierał odpowiadających wymogom art. 42 ust. 1, ust. 3 i następne uVAT dowodów, to brak było podstaw do zastosowania stawki w wysokości 0%. Zauważyć przy tym należy, że Strona wskazywała, iż na udokumentowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw były wystawiane faktury i dokumenty CMR, na których odbiorcy potwierdzali odbiór. Zakwestionowane zostały te dostawy w których brak było takiego potwierdzenia i innych dowodów, co do spełnienia warunku z art. 42 ust. 1 pkt 2 uVAT. 4) Zakwestionowania 50% odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupu samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej Skarżącej oraz materiałów eksploatacyjnych i paliw. Jak słusznie DIAS wskazał przepis art. 86a uVAT regulował zasady odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, wykorzystywanymi przez podatnika w prowadzonej działalności z rozróżnieniem na odliczeni podatku naliczonego w wysokości 50 i 100 procent tego podatku. Organ odwoławczy wskazał, że mimo przeprowadzenia postępowania ani w dokumentach przekazanych przez Syndyka, ani w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego z udziałem Strony, P. W. oraz Syndyka nie udało się pozyskać dowodów uprawniających do skorzystania z odliczenia w wysokości 100% podatku naliczonego z faktur. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze o możliwości wystąpienia przez organ do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców odnośnie przeznaczenia pojazdów zauważyć należy, że zakwestionowanie pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikało z wykazania braku spełnienia szeregu wymogów, o których mowa w art. 86a uVAT. W szczególności zaś wskazano, na: brak złożenia deklaracji VAT-26 (art. 86a ust. 12 uVAT), brak określenia sposobu wykorzystywania pojazdów, zasad używania i ewidencji przebiegu pojazdu (art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 6 uVAT), brak zaświadczeń ze stacji kontroli pojazdów (art. 86a ust. 4 pkt 2, ust. 9-10 uVAT), brak możliwości przyporządkowania faktur za tankowanie do poszczególnych pojazdów. Zwrócić również należy uwagę, że Pan P. W. odnosząc się do parku pojazdów Skarżącej zeznał: "Pytanie: Czy wykorzystywane w działalności Pani E.S. samochody spełniały wymogi do odliczenia podatku naliczonego związanych z ich eksploatacją tj. ich ładowność przekracza 3,5 tony lub są zaświadczenia ze stacji diagnostycznych o spełnieniu wymogów określonych w ustawie VAT. Czy jest Pan w posiadaniu tych zaświadczeń. Prosimy o wskazani marek i numerów rejestracyjnych tych pojazdów, dowodów rejestracyjnych. Odpowiedź: Wszystkie były do 3,5 tony posiadały zaświadczenia. Nie posiadam. Był np. Fiat Doblo było ich około 3-5, Iveco, była chłodnia duża, Peugeot, nie wiem czy był to samochód firmy czy pożyczony." (protokół przesłuchania świadka k. 757) tym samym weryfikacji przez organy - co do limitowania kwot odliczenia podatku naliczonego podlegały wszystkie pojazdy, których dotyczyły faktury. Współpracy ze strony Skarżącej również w tym zakresie zabrakło, a za rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Bd 565/19, Sąd przyjmuje: "Zatem art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. nakłada obowiązek posiadania dokumentacji potwierdzającej cechy pojazdu pozwalające na 100% obniżenie podatku VAT na moment dokonania rozliczenia podatku. Tylko tak odczytany może mieć realne zastosowanie. (...) Zatem ustawodawca uzależnił pełne, ale nie połowiczne, prawo do obniżenia podatku od niezbyt uciążliwego wyrobienia dokumentacji, która opiera się na wiedzy specjalnej, jaką posiada przedstawiciel okręgowej stacji kontroli pojazdów, wiedzy wymaganej do tego by opisać żądaną przez prawo podatkowe konstrukcję pojazdu. Przy czym cała uciążliwość polega na uzyskaniu dodatkowego badania technicznego, gdyż zaświadczenie oraz wpis do dowodu rejestracyjnego są jedynie pochodnymi pierwszego. W takim wypadku zdaniem Sądu nie zachodzi złamanie zasady proporcjonalności. Środek jest adekwatny do celu jakim jest możliwość 100% obniżenia podatku jedynie w przypadku pojazdu wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej, co z kolei odpowiada idei VAT, który dotyczy działań w ramach przedsiębiorstwa." 5) Podważenia prawa do rozliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dotyczących importu towarów od kontrahentów z Pakistanu. Skoro w dokumentacji przekazanej przez Syndyka brak jest wymaganych przez przepisy dokumentów celnych, a Strona utrzymuje że była to całość dokumentacji, to zasadnym było pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie przedstawiono dokumentów źródłowych z których rozliczone kwoty winny wynikać (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) uVAT). 6) Zaniżenia kwoty podatku naliczonego (w wysokości 50%) oraz podatku należnego tytułem nie wykazania nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch pojazdów od D. (....). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zgromadzony w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją DIAS materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia przez Organ odwoławczy, a zawarta w decyzji DIAS jego ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, w tym podzielenia wyrażonego w niej poglądu o kolizji norm prawa upadłościowego i podatkowego. Skoro bowiem upadły jak podnosi Skarżący zgodnie z art. 57 pr.u. winien bardzo ściśle współdziałać z syndykiem i Strona nie neguje tego współdziałania, to przekazana Syndykowi dokumentacja (w tym na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2015 r.) była kompletna i jako taka mogła stanowić wystarczający materiał dowodowy postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Co istotne w przeprowadzonym postępowaniu NUS nie poprzestał jednak na tej dokumentacji lecz próbował pozyskać dowody uzupełniające braki oznaczające wadliwe zadeklarowane przez Skarżącą rozliczenie podatkowe. Tym samym Sąd uznaje że rozstrzygnięcie sprawy rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za pierwsze trzy kwartały 2015 r. - w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji, nie jest obarczone wadami uzasadniającymi jej uchylenia. W konsekwencji uwzględniając, to co zostało powyżej przytoczone Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako nieuzasadnioną.