I SA/Wr 490/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A. S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że wymienione w pkt I orzeczenie nie podlega wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w wysokości 85.832,00 zł oraz nadpłatę w tym podatku, w wysokości 4.316,00 zł. A. i L. S. (dalej: skarżący) pismem z dnia [...], na podstawie art. 81 § 2 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.) złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wraz z korektą zeznania podatkowego (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w tym roku. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazali, że powodem złożenia korekty jest nieprawidłowa interpretacja przepisów, dotycząca sposobu naliczania kosztów uzyskania przychodu od wynagrodzenia za pracownicze projekty wynalazcze. Powołując się na przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) oraz unormowania ustawy z dnia 19 października 1972r. o wynalazczości (Dz. U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117) skarżący stwierdzili, że do zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego przez pierwszego właściciela lub za przekazanie wynalazku do wykorzystania przez przedsiębiorcę należy zastosować koszty uzyskania przychodu, w wysokości 50% . Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją w dniu [...]r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w wysokości 87.070,00 zł oraz określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, w wysokości 3.077,60 zł. Organ uznał, że wypłacane skarżącemu (bezumownie) z Funduszu Wdrożeniowego nagrody wdrożeniowe, w łącznej kwocie 104.366,77 zł, na którą skalała się kwota: - 1.651,05 zł, wypłacona przez A sp. z o.o. we W., - 67.917,32 zł, wypłacona przez B w K. oraz - 34.798,40 zł, wypłacona przez C S.A. O/ R., stanowią przychody z innych źródeł określone w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., do których nie stosuje się kosztów uzyskania przychodu. Organ uznał też, że wypłacone skarżącemu wynagrodzenie z tytułu wykorzystania projektu wynalazczego, w wysokości 103.694,30 zł, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 cyt. u.p.d.o.f.), który należy pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu, wysokości 20%. Ponadto, organ stwierdził nieprawidłowości w kwalifikowaniu i ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w konsekwencji czego, na mocy art. 193 § 4 Ord. pod., organ nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym i dokonał korekty kosztów w powyższym zakresie. Organ stwierdził również zaniżenie odliczeń od podatku z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.238,41 zł, opłaconej w związku z wykonaniem działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął, iż w rozliczeniu powinna być uwzględniona składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne skarżącego, stosownie do art. 27b u.p.d.o.f., w kwocie 7.346,97 zł. Natomiast w pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżących w skardze z dnia [...] marca 2010 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w sytuacji, kiedy należało zastosować art. 13 pkt 8, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik skarżących podniósł, iż w ocenie skarżących nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez organ podatkowy, że skarżący, który wchodził w skład zespołu wdrożeniowego nie zawarł umowy (umowy o dzieło) z C S.A. O/ R.", a tym samym, że nie był on zobowiązany do wdrożenia wyników prac badawczo-rozwojowych. Skarżący (zgodnie z umową nr [...]) wszedł w skład zespołu wdrożeniowego, który był zobowiązany do wdrożenia wyników prac badawczych (okoliczność bezsporna). W skład zespołu wchodziło 45 osób. Zespół był podzielony na grupy, które wykonywały szczególne zadania zgodnie z harmonogramem prac wdrożeniowych. Każda z grup miała ściśle określone zadania z różnych dziedzin szeroko rozumianego górnictwa. Wspólnym jednak celem podejmowanych przez te grupy działań było wdrożenie wyników pracy badawczej. Powierzone czynności skarżący wykonywał osobiście, zaś potwierdzeniem wykonania wdrożenia było sprawozdanie z przebiegu wdrożenia prac badawczo-rozwojowych. Pełnomocnik skarżących podniósł też, iż w przedmiotowej sprawie istotnym jest również fakt, że forma umowy o dzieło może być dowolna, gdyż Kodeks cywilny nie zastrzega dla ważności umowy o dzieło żadnej formy szczególnej. Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2003 r., sygn. akt I Ca 1144/03, do zawarcia umowy o dzieło stosuje się ogólne zasady dotyczące zawierania umów konsensualnych. Zatem do zawarcia umowy może dojść także ustnie, a nawet w sposób dorozumiały. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 grudnia 2005 r., sygn. akt III CK 307/05. Pełnomocnik skarżących podniósł także, iż umowa z dnia [...] grudnia 1996 r. w § 8 ust. 9 przewidywała, że zawierane będą umowy z członkami zespołu wdrożeniowego. Ponadto zawieranie tych umów przewidywały zasady realizacji prac z zakresu postępu technicznego, obowiązujące C S. A., w rozdziale III pkt 3. Obowiązek ten został zniesiony protokołem uzgodnień z dnia [...] czerwca 1997 r. wprowadzającym zmiany do umowy z dnia [...] grudnia 1996 r. Dnia [...] kwietnia 1997 r. ustalono nowe Zasady Realizacji i Wdrożeń Prac badawczo-rozwojowych w C S.A. Zmiany te podyktowane były faktem, że umowy te należałoby sporządzić dla 45 członków zespołu wdrożeniowego, a jak już zostało wyżej wykazane dla ważności umowy o dzieło nie jest konieczna forma pisemna. Umowy te nie były sporządzane w formie pisemnej, co nie zmienia faktu, że były one zawarta pomiędzy zespołem wdrożeniowym, a C O/ R.. Pełnomocnik skarżących podniósł również, kierując się ostrożnością procesową, że nawet gdyby przyjąć, iż nie doszło do zawarcia umowy o dzieło w formie ustnej to i tak na podstawie powołanego wyżej orzeczenia należałoby przyjąć, że doszło do jej zawarcia w sposób dorozumiały. Konieczną przesłanką umowy cywilnoprawnej, aby można ją uznać za umowę o dzieło, jest dążenie do osiągnięcia uzgodnionego przez strony rezultatu. W tym przypadku rezultatem tym było wdrożenie wyników pracy badawczej. Zobowiązanie to wynika z § 3 umowy nr [...] o wdrożenie wyników pracy badawczo-rozwojowej. Kolejną przesłanką świadczącą o tym, że mamy do czynienia z umową o dzieło jest fakt, że czynności te były wykonywane odpłatnie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że wynagrodzenie było wypłacane przez jednostkę badawczą, gdyż jednostka badawcza wypłacała je ze środków przekazanych przez jednostkę wdrożeniową. Ciężar wynagrodzenia spoczywał więc w istocie na jednostce wdrażającej, C S.A. O/ R.. Na zasadzie swobody umów i w granicach zaznaczonych przez art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogły ułożyć stosunek prawny z niej wynikający według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podsumowując, pełnomocnik skarżących wyraził pogląd, że istniała umowa pomiędzy C S.A. O/ R., a zespołem wdrożeniowym, miała ona ściśle określony przedmiot (była umową rezultatu), wskazywała wynagrodzenie za wykonanie wdrożenia, które to wynagrodzenie zostało wypłacone. Określone były również terminy wykonywania poszczególnych czynności zmierzających do wykonania wdrożenia. Tak więc w sytuacji, gdy możliwe jest stwierdzenie wprost lub przez wykładnię treści oświadczeń woli stron czynności prawnej, że w danym przypadku mamy do czynienia z umową cywilnoprawną, to wynagrodzenia (niezależnie od postaci i nazwy) osiągnięte, w związku z jej wykonaniem, należy zakwalifikować do przychodu, o jakim mowa w art.13 pkt 8, w związku z art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., podlegający pomniejszeniu o koszt uzyskania, w wysokości 20%. Aby organy podatkowe mogły zakwalifikować dany przychód do źródła przychodów wymienionego w art.10 ust.1 pkt.9 u.p.d.o.f. najpierw muszą ustalić, że przychód ten nie da się zakwalifikować do żadnego ze źródeł wymienionego w art.10 ust. 1 pkt.1-8 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika skarżących organy podatkowe wykluczyły pochodzenie przedmiotowego przychodu ze źródła wymienionego w art.10. ust.1 pkt.1 (czyli ze stosunku pracy), a następnie uznały, z uwagi na brak pisemnych umów o dzieło, że nie doszło do zawarcia żadnej umowy. Ponadto pełnomocnik skarżących podniósł, iż analogiczne rozważania należy zastosować do umowy nr [...] o wdrożenie wyników pracy badawczej zawartej pomiędzy C S.A. O/ P. a A Sp. z o.o. we W. i do umowy nr [...] o wdrożenie wyników pracy badawczej zawartej pomiędzy C S.A. O/ R. a A Sp. z o.o. we W.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] kwietnia 2010 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, iż nadpłata jest świadczeniem, które już w chwili zapłaty było w całości lub w części nienależne, co wynika z treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ord. pod. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi, zdaniem organu, do stwierdzenia, że z uwagi na brak jakichkolwiek umów regulujących indywidualne prawa i obowiązki autorów i osób współpracujących z jednostkami wdrażającą i badawczą, nie można tych przychodów zakwalifikować do przychodów uzyskanych na podstawie umowy o pracę (art. 12 ust. 1 ustawy), umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło (art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania także art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., albowiem przedmiotowe prace wykonywane były w ramach umowy łączącej jednostki wdrożeniową i badawczą, a nie w ramach działalności świadczonej osobiście przez osoby biorące udział w tych pracach. Zdaniem organu, wypłacone nagrody spełniają przesłanki określone w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym należności z tego tytułu stanowią przychód z innych źródeł, do których nie stosuje się kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał więc za zasadne zakwestionowanie naliczonego i wykazanego przez skarżących w korekcie zeznania podatkowego za 2003 rok (PIT-36) kosztu uzyskania przychodu, w wysokości 20% (20.873,35 zł), z tytułu wypłaconych skarżącemu nagród wdrożeniowych przez B w K., w kwocie 67.917,32 zł i przez A Sp. z o.o. we W., w kwocie 1.651,05 zł oraz C S.A. O/ R., w kwocie 34.798,40 zł. Organ nie zgodził się także ze stwierdzeniem skarżącego, iż pomiędzy C SA O/ R. a nim została zawarta umowa cywilnoprawna – umowa o dzieło (art. 627 Kodeksu cywilnego). Materiał dowodowy przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje, zdaniem organu, iż pomiędzy C S.A. O/ R., czy też B w K. oraz A Sp. z o.o. we W., a członkami zespołów wdrożeniowych, w skład których wchodził m.in. skarżący, nie były zawierane żadne umowy indywidualne zarówno z autorami, jak i osobami współpracującymi. To oznacza, że nie istnieją jakiekolwiek umowy zobowiązujące skarżącego do wdrożenia wyników prac badawczo-rozwojowych, mogących stanowić podstawę do zaliczenia przychodu z tego tytułu do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ podniósł też, iż nagrody wdrożeniowe wypłacone zostały z Funduszy Wdrożeniowych utworzonych u wykonawców wyżej wymienionych umów z wpłat dokonanych przez jednostkę wdrażającą. Stąd też za bezzasadne należy uznać stwierdzenie skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy o dzieło pomiędzy C O/ R., a zespołem wdrożeniowym. Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu skargi wyroki Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10.12.2003r., sygn. akt I CA 1144/03 oraz Sądu Najwyższego z dnia 09.12.2005r., sygn. akt III CK 307/05, organ wyraził pogląd, iż zgodnie z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 120 Ord. pod. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że organ podatkowy związany jest wyłącznie przepisami obowiązującego prawa, nie wiążą go natomiast orzeczenia innych organów, ani też orzeczenia sądów administracyjnych. Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niewątpliwie jednak wpływa one na sposób dokonywanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż skarga podlega uwzględnieniu, lecz z przyczyn innych niż wskazali skarżący. Przystępując do rozpoznania skargi wypada na wstępie przypomnieć, iż kwestią sporną na tym etapie postępowania pozostaje nadal niezakwalifikowanie przez organ uzyskanego przez skarżącego przychodu z tytułu wypłaconych nagród wdrożeniowych, w kwocie 104.366,77 zł, do przychodów o jakich mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji odmówienie też prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania, w wysokości 20%. Zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały, co do zasady, wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ord. pod. zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 zd. pierwsze). Ustawodawca w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał jednocześnie na źródła uzyskania przychodów, których podstawą może być: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, 2) działalność wykonywana osobiście, 3) pozarolnicza działalność gospodarcza, 4) działy specjalne produkcji rolnej, 5) nieruchomości lub ich części, 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany, a także 9) inne źródła. Dodatkowo w kolejnych przepisach u.p.d.o.f. doprecyzowano poszczególne źródła przychodów, w tym: z tytułu przychodów ze stosunku pracy oraz innych pokrewnych stosunków (art. 12), przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 (art. 13), przychodów z działalności gospodarczej (art. 14), przychodów z praw majątkowych (art. 18), a także przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 (art. 20 ust. 1). Analiza wskazanych powyżej przepisów pozwala przyjąć, iż do przychodów z innych źródeł może być zaliczony jedynie przychód, którego nie można zakwalifikować do pozostałych kategorii źródeł przychodów. Z tego też powodu organ podatkowy dokonując kontroli prawidłowości opodatkowania powinien przede wszystkim ustalić, jaki stosunek prawny był podstawą przedmiotowej wypłaty. W stanie sprawy organy podatkowe obu instancji uznały, iż sporna kwota stanowi przychód z innych źródeł. Zdaniem organów, za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia przed wszystkim to, że wypłata została dokonana bezumownie z Funduszu Wdrożeniowego. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżących, że mimo braku pisemnej umowy, w istocie doszło do zawarcia w sposób dorozumiany umowy o dzieło. Odnosząc się do tak zarysowanego problemu należy stwierdzić, iż organ podatkowy w sposób dostateczny nie wykazał, iż faktycznie przychód w kwocie 104.366,77 zł należy zakwalifikować do innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przede wszystkim przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające nie wykazało, z jakim stosunkiem prawnym w rezultacie mamy do czynienia. Organ podatkowy nie rozważył bowiem w kontekście przedmiotu sporu czym jest umowa wdrożeniowa i jakie skutki prawne może ona rodzić, nie tyko po stronie stron tej umowy, ale także osób wchodzących w skład zespołu wdrożeniowego. Należy bowiem zauważyć, iż umowa wdrożeniowa jest umową nienazwaną i spośród umów nazwanych najczęściej przypomina umowę o dziełu, zwaną też umową rezultatu. Umowa wdrożeniowa nie ma jednak zwykle wyłącznie charakteru umowy o dzieło, ponieważ obejmuje ona swoim zakresem różne usługi, w tym usługi szkoleniowe, zarządzanie projektem, czasami też dostawę sprzętu, udzielenie licencji i świadczenie usług serwisowych. Zatem treść umowy w dużym stopniu zależy od okoliczności towarzyszących jej wykonaniu. Strony zawierające umowę mogą bowiem ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, z zastrzeżeniem iż jego treść lub cel nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) tego stosunku prawnego, przepisom prawa ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Może być tak, że wdrożeniem kieruje wdrążający, posiłkując się jedynie pracownikami jednostki wdrożeniowej i wówczas będzie to umowa o świadczenie usług, a nie o dzieło. W każdym jednak przypadku wymaga wyjaśnienia, na czym polega istota stosunku łączącego strony umowy oraz jak została ukształtowana sytuacja prawna członków zespołu wdrożeniowego. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające nie wyjaśniło tych kwestii. Organ przyjął a priori istnienie umów wdrożeniowych zawartych przez C S.A. O/ R. z dwoma niezależnymi podmiotami (A Sp. z o.o. we W. oraz B w K.). Nie dokonał ustalenia, na jakiej podstawie prawnej, którą nie mogą być przecież akty wewnętrzne innego podmiotu gospodarczego, podmioty te realizowały przedmiot umowy przy pomocy osób trzecich, w tym skarżącego. Nie wyjaśniły w sposób dostateczny czy kwoty wypłacane członkom zespołu wdrożeniowego mogły mieć charakter nagród wdrożeniowych, co nie jest obojętna z punktu widzenia prawa podatkowego. Innej kwalifikacji podlega wypłata nagrody pracownikowi (art. 12 ust. 1 u.p.d.of.), a innej innemu podmiotowi (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za niewystarczające należy też uznać powoływanie się na wewnętrzne regulacje prawne C S.A. O/ R., a zwłaszcza w świetle faktu, iż mamy do czynienia z niezależnymi podmiotami występującymi na rynku gospodarczym samodzielnie, a także wobec możliwości zakwalifikowania nagrody do różnych źródeł przychodów. Poza tym nie można wykluczyć, że skarżący otrzymał przedmiotowe kwoty na podstawie innego stosunku prawnego. Czym innym jest bowiem pozyskiwanie funduszy na funkcjonowanie zespołu wdrożeniowego działającego w ramach jakiejś niezależnej struktury organizacyjnej, a czym innym jest wypłata wynagrodzenia dla członków tego zespołu. Badając przedmiotową decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji odnosi się wrażenie, że organ podatkowy rozpoznał sprawę bez uwzględnienia odrębności strukturalnej i finansowej podmiotów występujących w tym obrocie, co niewątpliwie zaowocowało dalszymi konsekwencji, w postaci nie wyjaśnienia w sposób dostateczny sytuacji prawnej skarżącego. Wątpliwe wydaje się bowiem przyjęcie koncepcji, iż wypłacone kwoty miały charakter nagród wdrożeniowych. Dokonując bowiem założenia, że strony łączyła umowa wdrożeniowa, zbieżna w swej istocie do umowy o dzieło, trudno podzielić w tej sytuacji pogląd, iż osoby wykonujące tę umowę w ramach zespołu wdrożeniowego zamiast przysługującego im wynagrodzenia za wykonaną pracę otrzymywały nagrody, które co do zasady są przyznawane za wybitne osiągnięcia w danej dziedzinie lub też, stosownie do art. 105 Kodeksu pracy przyznawane są pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu. Stąd też przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z uwzględnieniem wytycznych podanych powyżej, a także przepisów Ord. pod. w tym art. 120 – art. 122 oraz art. 187 i art. 191 Ord. pod., nakazujących organowi wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia sprawy (podstaw prawnych wypłaty przedmiotowej kwoty) oraz dokonanie swobodnej jego oceny. W tym stanie rzeczy, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się w kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 13 pkt 8, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie podlega ona wykonaniu.